II FSK 591/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 651/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 651/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 24 września 2010 r., określił M. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P.P.H.U. S.", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 535.916 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym księgi rachunkowe prowadzone przez skarżącego były nierzetelne, zarówno w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, jak i uzyskiwanych przez podatnika przychodów. Stosownie zatem do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznano przedłożonych ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż w łącznej kwocie 1.469.177,54 zł oraz faktur VAT wystawionych przez "P." oraz "L.", dokumentujących zakup stali oraz usług transportowych. Jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Nie podzielił on poglądu organu podatkowego, co do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu w postaci zakupu stali od firmy "L." i nie zgodził się również z przyjętą przez organ metodą ustalania zużycia wyrobów ze stali. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 19 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że firma "L. PPHU – L.", w której organ I instancji prowadził również postępowanie kontrolne, posiadała faktury na zakup wyrobów stalowych od "M." S.A. na wartość netto 1.173.753 zł. Przy czym ustalono, że "M." S.A. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od 6 lipca 1994 r., ale od 30 listopada 1997 r. Spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i złożyła VAT-Z. W 2007 r. nie składała też deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz CIT-8. Zgodnie z informacją z 30 marca 2010 r. uzyskaną z Krajowego Rejestru Sądowego "M." S.A. nie została wpisana do KRS. Z kolei J. W., którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "M." S.A. dla "L. PPHU", zeznał podczas przesłuchania w dniu 23 marca 2010 r., że nigdy nie wystawiał i nie podpisywał zakwestionowanych faktur. W ocenie organu II instancji również materiał dowodowy zebrany podczas postępowania kontrolnego w "L. PPHU – L.", a także zeznania B. P. z 11 marca 2010 r. i 8 lipca 2010 r. oraz W. L. z 18 maja 2010 r., wskazują że firma "L." została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży stali i usług transportowych, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie przyjął, że faktury wystawione przez "L." nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z tym wydatki w nich wykazane nie mogą być podstawą do uznania za koszt uzyskania przychodów. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 77 ust. 1, art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095. ze zm., dalej – "u.s.d.g."), art. 13 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej "u.k.s."), poprzez wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej bez ustawowo wymaganego upoważnienia do przeprowadzenie kontroli podatkowej i bez doręczenia upoważnienia do kontroli kontrolowanemu; - art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. oraz art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 13b u.k.s., poprzez włączenie do postępowania podatkowego dokumentów, które zebrane zostały bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej; - art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem dwóch kontroli podatkowych; w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i prowadzenie czynności kontrolnych od 6 października 2009 r. do 16 lipca 2010 r.; - art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - poprzez pobranie akt, ksiąg i dokumentów źródłowych, przed wszczęciem kontroli podatkowej; - art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołączenie do protokołu kontroli podatkowej dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych dowodów; - art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s., poprzez wydanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s., które to przepisy nie mogły mieć zastosowania; - art. 14c ust. 2 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie w dokonanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. złożonej skutecznie korekty zeznania podatkowego PIT-36L z tego powodu, że korekta nie obejmowała wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup stali od "PPHU L.", którego kontrahenta organ kontrolny uznał za podmiot nieistniejący; - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego i materialnego, na podstawie dowodów zebranych bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i dowolną ocenę zebranego materiału; - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad urzeczywistniających państwo prawa i sprawiedliwości społecznej oraz zasadę prawdy obiektywnej i jawności postępowania podatkowego. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany wyrok, Sąd I instancji, w pierwszej kolejności za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że w tym zakresie za punkt wyjścia należy przyjąć konieczność rozróżnienia pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" i wynikających z tego konsekwencji prawnoproceduralnych. Sąd I instancji zauważył, że wspomniane rozróżnienie wynika wprost z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, która w art. 13 ust. 3 stanowi, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. Ponadto przepis ten przewiduje odmienne sposoby wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1-3) i kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 i 9). Sąd I instancji wskazał, że skarżący został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 24 września 2009 r., a następnie otrzymał postanowienie tego organu z 5 października 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie zaś postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 lipca 2010 r., które doręczono skarżącemu w tej samej dacie. W tym zakresie organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącym jedynie w kwestii błędnego wskazania podstawy prawnej upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Przy czym, zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na fakt, że podstawa prawna do wydania takiego upoważnienia de facto istniała i przysługiwała wskazanym w upoważnieniu osobom, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., które miałoby polegać na pobraniu akt, ksiąg i dokumentów źródłowych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Działania te zostały dokonane w sposób prawidłowy w toku postępowania kontrolnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu kontrolnego, a nie w siedzibie kontrolowanego, Sąd I instancji podzielił argumentację organu odwoławczego. Kontrolę tę przeprowadzono bowiem w dniach od 8 lipca 2010 r. do 16 lipca 2010 r. w siedzibie kontrolowanego w O. oraz - za zgodą kontrolowanego - w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodku Zamiejscowym w P., w związku z czym nie naruszono art. 80a ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., poprzez wszczęcie jednym upoważnieniem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2007 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że przywołane powyżej przepisy nie uniemożliwiają objęcia kontrolą rozliczeń podatnika w zakresie dwóch rodzajów podatków w jednym roku podatkowym. Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem czas trwania wszystkich kontroli organu u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców osiemnastu dni roboczych. Z akt sprawy wynika natomiast, że kontrola podatkowa u skarżącego prowadzona była siedem dni. Sąd I instancji za nieuzasadnione uznał również zarzuty skarżącego dotyczące prawa materialnego i w tym zakresie podzielił wykładnię dokonaną przez organy obu instancji. Zdaniem Sądu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie spełniały przesłanek dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W świetle ustaleń faktycznych sprawy oraz treści znajdującego zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy obu instancji prawidłowo uznały, że firma "L." nie dokonała dostaw zafakturowanej stali do "S." własnym transportem ani obcym, skoro nie mogła tego towaru nabyć od niedziałającej firmy "M.". W powyższym zakresie, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, co do nieprawidłowej metody ustalenia ilości zużytej stali. Uznał bowiem, że ustalenia organów podatkowych są logiczne i spójne, a polemika skarżącego w tym zakresie nie została poparta rzeczowymi argumentami. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 113 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, podczas, gdy okoliczności sporne między stronami nie zostały wyjaśnione, - art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów rozdziału 5 u.s.d.g., a w szczególności art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 79a ust. 1, art. 82 ust. 1 w związku z art. 291c Ordynacji podatkowej, przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 181, art. 285a § 1, art. 286 § 2 pkt 2, art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem wyżej wskazanych procedur, i bez należytej oceny zebranego materiału. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 u.k.s. polegającą na przyjęciu, że postępowanie kontrolne = postępowanie podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z prawem uznania, że przeprowadzone u skarżącego czynności kontrolne były przeprowadzone zgodnie z prawem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. Z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący niesłusznie dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup stali od PPHU "L." w sytuacji, gdy kontrahenta firmy PPHU "L." uznano za podmiot nieistniejący. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). W zakresie naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 113 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył powyższy przepis, bowiem zamknął rozprawę i wydał wyrok, mimo że pełnomocnik skarżącego podnosił na rozprawie brak uwzględnienia przez organy podatkowe, przy ustalaniu stanu faktycznego, opinii biegłego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że przepis art. 113 § 1 P.p.s.a. ma charakter porządkowy. Określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. W związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. W związku z tym, okoliczność ewentualnego uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy, opinii biegłego, nie ma żadnego znaczenia dla oceny przez Sąd, że sprawa jest gotowa do merytorycznego zakończenia. Podkreślić również należy, że w istocie strona, która nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok SN z dnia 25 listopada 1998 r., II UKN 332/98, OSNP 2000, nr 2, poz. 67), zwłaszcza w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które ogranicza postępowanie dowodowe do niezbędnego minimum. Ponadto, co do zasady, zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W związku z powyższym, jedynie na marginesie zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy odniósł się do opinii biegłego Mikołaja Jankowskiego, co znajduje odzwierciedlenie na str. 7-8 decyzji organu II instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartości wyrażone na fakturach VAT, niedokumentujących faktycznej sprzedaży towarów i świadczonych usług transportowych, wystawionych przez "PPHU L. W.L.". Organy obu instancji uznały, że firma "L." została zarejestrowana jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży stali i usług transportowych, a w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Firma "L." posiadała bowiem faktury na zakup wyrobów stalowych jedynie od firmy "M." S.A. Przy czym ustalono, że "M." S.A., od dnia 30 listopada 1997 r., zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i złożyła VAT-Z. W 2007 r. nie składała też deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz CIT-8. Zgodnie z informacją z 30 marca 2010 r. uzyskaną z Krajowego Rejestru Sądowego "M." S.A. nie została wpisana do KRS. J. W., którego nazwisko widnieje na fakturach wystawionych przez "M." S.A. dla "L. PPHU", zeznał podczas przesłuchania w dniu 23 marca 2010 r., że nigdy nie wystawiał i nie podpisywał zakwestionowanych faktur. Z kolei w zakresie zakwestionowanych usług transportowych ustalono, że w badanym okresie W. L. nie dysponował bazą magazynową, zapleczem technicznym, placem lub sprzętem do załadunku lub rozładunku towarów, co potwierdził podczas zeznania w dniu 18 maja 2010 r. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, który podnosi, że – uznanie "M." S.A. z podmiot nieistniejący nie stanowi podstawy do twierdzenia, że skarżący nie nabył stali od firmy "L." – zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione, jako logiczne i spójne. Warto mieć bowiem na uwadze, że mimo, iż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść – tak jak w niniejszym przypadku – określone korzyści np. w postaci odliczenia kosztów uzyskania przychodów (podobnie patrz: B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Warszawa 2010, s. 615 i n.). Za niezasadne uznać również należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Należy w pełni podzielić pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji dotyczący rozróżnienia pojęć postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa znajdujący potwierdzenie w orzecznictwie oraz wynikające z tego poglądu konsekwencje dla postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie. Za uprawnione należy bowiem uznać stanowisko wskazujące wprost na regulację zawartą w art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którą w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może prowadzić kontrolę podatkową. W świetle obowiązujących przepisów, szczegółowo przeanalizowanych przez Sąd I instancji, nie można też mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane. Podzielając zatem argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można jedynie dodać, że działalność przedsiębiorców podlega różnego rodzaju kontrolom, wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje zatem szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Jedną ze sfer podlegających kontroli jest oczywiście także zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie regulacja ta obejmuje także kontrole podatkowe. Na gruncie cytowanej ustawy odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego. Zapisy rozdziału 5 u.s.d.g. dotyczą bowiem kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było bowiem zagwarantowanie, że przedsiębiorstwo (firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne, równoczesne i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej "u podatnika" oraz w art. 285a § 1 tej ustawy, który wprost stwierdza, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia". Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że jak stanowi art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania podatkowego, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, przy tym treść tą powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s., a więc podatnik otrzymując takie postanowienie zostaje powiadomiony o tym, że będzie się toczyło postępowanie kontrolne. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że powyższa sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 24 września 2009 r., następnie otrzymał postanowienie tego organu z 5 października 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W trakcie zaś postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 8 lipca 2010 r., które doręczono skarżącemu w tej samej dacie. W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.k.s., związanych ze sposobem wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Sąd I instancji odniósł się także szczegółowo do zarzutu dotyczącego braku uprawnienia po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisu art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.k.s., które to przepisy, w ocenie skarżącego, nie mogły mieć zastosowania. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Właściwie bowiem Sąd I instancji ocenił, że podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowe, jednakże to uchybienie nie mogło zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia tego organu do wydania upoważnienia, ani też - jak sugeruje autor skargi kasacyjnej - nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia. Zasadnie Sąd ten stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. był upoważniony do wydania upoważnienia z 5 października 2009 r. dla inspektora kontroli skarbowej i starszego referendarza do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Istniała zatem podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, co ma znaczenie dla oceny wpływu tego błędu na rozstrzygnięcie w sprawie. Uprawnione jest również stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego i zrównanego z nim postępowania kontrolnego organ prowadzący dane postępowanie ma prawo żądać dokumentów, dokonywać oględzin, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych, a więc prowadzić postępowanie dowodowe, o jakim mowa w art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Działania te zostały dokonane w sposób prawidłowy w toku postępowania kontrolnego, co uzasadniało stanowisko Sądu I instancji o nienaruszeniu przez organy art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., które miałoby polegać na pobraniu akt, ksiąg i dokumentów źródłowych przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji, ocenił, że do postępowania kontrolnego nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g. Przepisy te miały natomiast zastosowanie do kontroli podatkowej prowadzonej w toku tegoż postępowania kontrolnego i wynika to wprost z treści art. 291c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 u.s.d.g. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, że wadliwe jest sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 u.k.s., w ramach podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) i zarzucanie błędnej wykładni tego przepisu. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 13 u.k.s. jest przepisem prawa procesowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji nie został przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowany. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony także zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, że skarżący w kontrolowanym roku podatkowym zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wobec powyższego trafną jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).