II FSK 937/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ""A. M. S." S.A. z siedzibą w Warszawie (obecnie: A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 238/11 w sprawie ze skargi "A. M. S." S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt: I SA/Gl 238/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2011 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 września 2010 r. Prezydent Miasta R. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 3.789,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Organowi podatkowemu I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego. W szczególności poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są trwale związane z gruntem stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" oraz naruszenie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji są błędne, ponieważ wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane") ani w rozumieniu u.p.o.l. Dlatego też w jego ocenie tablice te – jako rzeczy ruchome, a nie budowle – nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto wskazał, że w odniesieniu do gruntu Spółka uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Pełnomocnik uzasadniając powyższe stanowisko wskazał, w żadnym z aktówch prawnych nie występuje definicja sformułowania "trwale związane z gruntem". W związku z tym konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "k.c.") w szczególności art. 46, art. 47 oraz art. 48 k.c. Z analizy powyższych przepisów można wywnioskować, iż dla uznania, że dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie przesłanki: połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. Niespełnienie jednej z tych przesłanek (lub obu z nich) oznacza, że dane urządzenie nie może być uznane za trwale związane z gruntem. W ocenie Skarżącej w przypadku tablic reklamowych nie jest spełniony warunek trwałości związania z gruntem w sensie czasowym. Zgodnie bowiem z wolą stron umowy, na mocy której zrealizowane jest połączenie – połączenie to dokonywane jest tymczasowo i jako takie nie może zostać uznane za trwałe. Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że gdyby przyjąć stanowisko zgodnie z którym tablice są budowlami trwale związanymi z gruntami to w wyniku zasady superficio solo cedit stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione. W efekcie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciążałby w przypadku tablic posadowionych na gruntach innych niż należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego – nie Spółkę (posiadacza zależnego w zakresie określonym w umowach zawieranych z osobami którym przysługuje tytuł prawny do gruntu), ale właścicieli lub użytkowników wieczystych poszczególnych gruntów. Powyższe zdaniem Spółki wynika z treści art. 3 ust.1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 u.p.o.l. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że jeżeliby przyjąć - tak jak stwierdzono w decyzji, że tablice reklamowe należące do Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to i tak należałoby uznać, że nie powstała zaległość podatkowa dla Spółki w podatku od nieruchomości, ponieważ Spółka zwolniona była z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Jednocześnie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji") stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach odrębnych (tj. przepisach u.p.o.l.). Warunkiem uzyskania zwolnienia jest nabycie przez danego pracodawcę statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Warunki uzyskania takiego statusu wymieniono w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Pełnomocnik podkreślił, że z zaświadczenia wydanego w dniu 28 lipca 2008 r. przez Wojewodę Wielkopolskiego wynika, iż Spółka zgłosiła do Wojewody Wielkopolskiego posiadane tablice reklamowe wraz zajętymi pod nie gruntami. W ocenie pełnomocnika nie zaprzeczalny jest również fakt posiadania przez Spółkę statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Pełnomocnik podkreślił, że tablice reklamowe są w rzeczywistości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Spółka bowiem nabyła status ZPChR właśnie dlatego, iż zatrudniała osoby niepełnosprawne. Tym samym Spółka powinna mieć prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l. 1.3. Decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdziło, że tablice reklamowe są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo SKO uznało, że stanowisko Spółki dotyczące zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l. jest niezasadne. Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie to ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Oznacza to, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest spełnienie dwóch przesłanek: zgłoszenia przedmiotów opodatkowania wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją albo zaświadczeniem oraz zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Organ podniósł, że z zaświadczenia Wojewody Wielkopolskiego z dnia 28 lipca 2008 r. wynika, że Skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej, zgłosiła do Wojewody Wielkopolskiego posiadane tablice reklamowe wraz z gruntami zajmowanymi pod te tablice. Dyrektor podkreślił, że w zaświadczeniu nie została wymieniona R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały też w nim wymienione tablice reklamowe jakie Spółka posiada w tej miejscowości. Jednocześnie SKO podkreśliło, że Spółka po zmianie siedziby w dniu 27 sierpnia 2009 r. zwróciła się do Wojewody M. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zgłoszenia przedmiotów zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej, przedkładając równocześnie spis tablic reklamowych wraz z zajętymi pod nie gruntami - jako zajęte przez Spółkę na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Wskazany rejestr zawierał m.in. adresy tablic reklamowych wraz z zajętymi pod nie gruntami znajdującymi się na terenie miasta R. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. Wojewoda M. odmówił wydania w/w zaświadczenia. W wyniku wniesionego zażalenia postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 maja 2010 r. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione w decyzji Wojewody Wielkopolskiego ani w zaświadczeniu. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta R. Spółka powtórzyła wszystkie zarzuty odwołania, dodatkowo zarzucając organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez brak odniesienia się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta R. , a w konsekwencji nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że stanowisko SKO zaprezentowane w odniesieniu do zarzutów Spółki należy uznać za ogólnikowe, arbitralne i nie poparte żadnymi dowodami. W ocenie pełnomocnika lakoniczne stwierdzenie SKO, iż urządzenia reklamowe Spółki są trwale związane z gruntem bez uzasadnienia tej tezy, stoi w ewidentnej sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaś w jego ocenie analiza uzasadnienia SKO nakazuje przyjąć, iż przesłanki prawidłowego postępowania określone w powyższych przepisach nie zostały zachowane. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie WSA w Gliwicach nie można zgodzić się z stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym tablice reklamowe nie mogą być uznane za budowle. Sąd I instancji przywołał treść art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak również definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zgodnie z którą pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznana danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Sąd I instancji podkreślił, że urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. W związku z brakiem definicji tego terminu Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa sądowego i stwierdził, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, iż opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. W ocenie Sądu I instancji z stanu faktycznego wynika, że tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w Gliwicach podniósł, iż są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów - co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Słusznie w ocenie Sądu organy przyjęły, iż to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, gdy projekt przewiduje wylanie fundamentu. Zdaniem Sądu I instancji nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła Skarżąca. WSA w Gliwicach nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż tablice reklamowe można zaliczyć do kategorii "obiektów małej architektury". Sąd I instancji negatywnie również odniósł się do się do zarzutu skargi, iż Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, jeśli tablice reklamowe znajdują się na gruntach, których właścicielami są osoby prywatne, a które Spółka jedynie dzierżawi. Sąd dokonał analizy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdził, że nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie zwrócił uwagę, że dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i Prawa budowlanego nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 k.c. Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Sąd I instancji podzielił ustalenia organów podatkowych. 3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię w szczególności: - art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego poprzez nieuwzględnienie faktu, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią tymczasowe obiekty budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art 48 k.c. poprzez nieuwzględnienie faktu, że w razie uznania że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć, że - zgodnie z zasadą superficio solo cedit - stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione; - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") w zw. z art 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach mimo, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej, polegającym na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, co skutkowało nieuwzględnieniem faktu, że w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że jej zdaniem należące do niej urządzenia reklamowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt. 5 Prawa budowlanego, aby obiekt został zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany, powinien spełniać co najmniej jeden z dwóch warunków tj.: powinien być przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jej trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, lub być niepołączony trwale z gruntem. Spółka przedstawiła szeroką argumentację z której wynika, że obie przesłanki są spełnione. Odnosząc się do czasowego użytkowania obiektu, Skarżąca podniosła, że istotne znaczenie ma wola stron umów zawieranych między właścicielem tablicy (Spółką) a właścicielem gruntu, na którym umocowana jest tablica. Podkreślono, że treść umów jednoznacznie wskazuje, iż wolą stron było aby tablica nie została na tym gruncie zamontowana na stałe. W stosunku do drugiego warunku Spółka podniosła, że dla zdefiniowania sformułowania "trwały związek z gruntem" niezbędne jest odniesienie się do przepisów k.c. Zdaniem Spółki dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki: połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu. Dla uznania, iż dane urządzenie jest w sposób trwały związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były obie z wymienionych powyżej przesłanek. Spółka podniosła, że argumenty przemawiające za brakiem trwałości związania z gruntem urządzeń reklamowych Spółki w sensie czasowym pokrywają się z argumentami, które zostały przedstawione w uzasadnieniu dotyczącym uznania tablic reklamowych za tymczasowe obiekty budowlane. W odniesieniu do trwałości w sensie fizycznym Spółka przedstawiła argumentację, z której wynika, że tablice reklamowe mogą być w każdym momencie zdemontowane co w jej ocenie uzasadnia stwierdzenie, że tablice te analizowanego warunku nie spełniają. Jednocześnie Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że w razie uznania że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć, że - zgodnie z zasadą superficio solo cedit - stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione. Tymczasem istnienie takiego następstwa prowadzi do wniosku, że duża część tablic nie stanowiłaby przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości po stronie Spółki. Odnosząc się do możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca podniosła, iż żadne przepisy prawa nie przewidują wymogu, by przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania zgłoszone wojewodzie zostały wymienione w decyzji lub w zaświadczeniu. Spółka zwróciła uwagę, iż przepis ten przewiduje jedynie, iż przedmioty te powinny zostać zgłoszone, a zaświadczenie lub decyzja powinny potwierdzać fakt zgłoszenia. Zatem próba sformułowania takiego wymogu jest pozbawiona podstawy prawnej. W ocenie Spółki spełniła one wszystkie warunki wynikające z przywołanego przepisu pozwalające na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. Wskazując na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podnosi, że niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie poskutkowało niezastosowaniem zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Na wstępie wskazać należy, iż art. 187 Ordynacji podatkowej składa się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej. Podnosząc zarzut naruszenia powyższego przepisu, skarżąca winna była przytoczyć numer artykułu wraz z oznaczeniem jednostki redakcyjnej tego artykułu np. paragrafu, do którego naruszenia w jej ocenie doszło. Dopiero uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sporządzone w sposób, który pozwala na przypisanie do konkretnego zarzutu oraz ustalenie intencji strony w tym zakresie. W ocenie skarżącej organy podatkowe dokonały niewystarczających ustaleń i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji doszło do niezasadnego oddalenia skargi. Z tym twierdzeniem Spółki nie sposób się zgodzić. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z hipotezy normy prawnej, jaka ma być zastosowana w sprawie. W tym przypadku należało ocenić, czy skarżąca spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego określone w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Organ podatkowy winien zatem był ocenić, czy skarżąca posiadała w badanym roku podatkowym status zakładu pracy chronionej, czy tablice reklamowe na terenie R. zostały zgłoszone właściwemu organowi i (przesłanka ta wynika z przepisu ustawy podatkowej) były zajęte na prowadzenie tego zakładu. Prawidłowość tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a., ocenić według stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu podatkowe wyjaśniły te okoliczności, wywodząc skutki niekorzystne dla skarżącej z istniejących na ten dzień aktów właściwych organów administracji publicznej. Na dzień wydania decyzji uprawnione było powołanie się na fakt odmowy wydania zaświadczenia, skoro w tej dacie jeszcze ono obowiązywało. Przepis ustawy podatkowej wymagał natomiast potwierdzenia zgłoszenia w decyzji bądź zaświadczeniu. Nietrafnie zatem w skardze kasacyjnej zaakcentowano, iż przepisy prawa nie przewidują wymogu, by przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania zgłoszone wojewodzie zostały wymienione w decyzji lub w zaświadczeniu. Ponadto w ocenie Sądu zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej, i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej określają przepisy art.28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, iż wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, iż w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie z uwagi na ich stan zdrowia warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład (w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Potwierdzeniem spełniania tych warunków jest wskazanie ich jednoznacznie w decyzji o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008r., II GSK 312/07, LEX nr 574620).Przedsiębiorca może zostać pozbawiony uzyskanego już statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli zostanie stwierdzone, że nie spełnia warunków i obowiązków, wynikających z art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji (art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), dotyczących także obiektów i pomieszczeń zakładu – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., II FSK 955/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., jako zajętych przez zakład. Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno art. 151 p.p.s.a. w zw. z 122 i art.187 Ordynacji podatkowej w zw. z art.7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. 4.5. Istota zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że będące własnością Spółki tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadność tego zarzutu ocenić należy, wobec nietrafności zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. na tle stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku. Przyjęto w nim, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie R. tablice reklamowe skonstruowane według projektów oznaczonych numerami 2,4,5,13,14. Tablice zbudowane są w oparciu o projekty budowlane nr 2, 4 i 13 (łącznie 17 sztuk), z treści których wynika, że dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty o wielkości ok. 7 m2 zostały posadowione pod powierzchnią ziemi, na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe - siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów. Powierzchnia spornych tablic reklamowych wynosiła według projektów około 18 m2. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego, które to pozwolenia Spółka uzyskała. Argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej opiera się na założeniu, że tablice reklamowe nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło Spółce na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania i w tym kontekście na podniesienie zarzutu naruszenie art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Z dalszego wywodu strony wynika, iż tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem nie stanowią budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. 4.6. Pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W uchwale tej stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3, pozwala przyjąć, iż ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1391/07 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wyraźnie zaznaczono, iż definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z art. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W ocenie składu orzekającego w sprawie że nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując wskazać należy, iż organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym. Czyni jednocześnie spostrzeżenie, że pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 k.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 k.c. (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej w tej materii należało uznać za bezprzedmiotowe, tym bardziej, iż możliwość technicznej zmiany lokalizacji obiektu nie powoduje, że w rozumieniu art. 48 k.c., nie uważa się obiektu za trwale związany z gruntem. Aktualna pozostaje zatem teza zawarta w komentarzu do art. 48 Kodeksu cywilnego pod red. A. Kidyby, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009 - iż dla uznania budynku i innego urządzenia za część składową nieruchomości konieczne jest ustalenie istnienia trwałego powiązania z gruntem, co musi być dokonywane w oparciu o konkretne okoliczności i obowiązujące przepisy, w szczególności przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Na marginesie wskazać należy, iż takie znaczenie jest przyporządkowane słowu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, określając sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione stają się zarzuty naruszenia art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. 4.7. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.