II FSK 684/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 647/11 w sprawie ze skargi "K." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. nr ILPB1/415-163/11-4/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 647/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze "K." sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest Spółką, w której organach (a także w organach podmiotów od niej zależnych) zasiadają osoby wykonujące czynności o charakterze zarządczym i nadzorczym. Czynności zarządcze mogą być również wykonywane przez inne osoby, które legitymują się odpowiednim umocowaniem udzielonym przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. Na powyżej wskazanych członkach organów Spółki oraz innych upoważnionych osobach ciąży znaczące ryzyko ponoszenia odpowiedzialności w związku ze sprawowanymi funkcjami i wykonywanymi obowiązkami. W związku z powyższym zainteresowana planuje zawrzeć grupową umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej na warunkach określonych w polisie ubezpieczeniowej oraz w ogólnych warunkach ubezpieczenia. Zakresem grupowego ubezpieczenia ma być objęta szkoda, która potencjalnie może powstać dla Spółki, jak również szkody, które mogą powstać dla podmiotów zależnych od niej. Zakres ubezpieczenia obejmuje m.in.: szkody, koszty obrony, koszty postępowania przygotowawczego, grzywny i kary cywilnoprawne, zobowiązania publicznoprawne oraz koszty odzyskania dobrego imienia, do których pokrycia ubezpieczeni są zgodnie z prawem zobowiązani w związku z roszczeniami objętymi zakresem ubezpieczenia. W szczególności ubezpieczenie obejmuje odpowiedzialność za roszczenia publicznoprawne wynikające z postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 107 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). Zakresem ubezpieczenia (jako osoby ubezpieczone) objęci są członkowie organów Spółki (osoby będące obecnie, w przeszłości i w przyszłości członkiem zarządu, rady nadzorczej lub prokurentem) oraz jej pracownicy, m. in. podczas wykonywania zarządczych lub nadzorczych funkcji w Spółce, jeżeli zostaną współpozwani wraz z członkiem organu lub założycielem Spółki oraz z tytułu roszczeń mogących odnosić się do nieprawidłowych działań pracowników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze, zwani dalej "członkami organów Spółki". Zobowiązanie do zapłaty składki ubezpieczeniowej ciąży na ubezpieczającym, tj. Spółce. W związku z tym, że ubezpieczenie ma dotyczyć również szkód, które potencjalnie mogą powstać w podmiotach zależnych od Spółki, rozważa ona obciążenie poszczególnych podmiotów zależnych odpowiednią częścią składki. Składka ustalona została w wysokości kwotowej, należnej za cały okres ubezpieczenia. Wysokość składki uzależniona jest od wysokości łącznej sum ubezpieczenia oraz zakresu przyjętych przez ubezpieczyciela ryzyk ubezpieczeniowych. Zmiana składu osobowego organów Spółki, stanu zatrudnienia pracowników oraz w zakresie liczby innych osób objętych ubezpieczeniem, jak również zmiana liczebności grupy osób ubezpieczonych nie stanowi podstawy do zmiany wysokości składki w trakcie trwania okresu ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone nie zostały wskazane w polisie (załączniku do polisy, aneksie lub w jakimkolwiek innym dokumencie). W zależności od pełnionej przez osobę członka organu Spółki różny jest zakres ryzyk ubezpieczeniowych objętych umową ubezpieczenia. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie, nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika w odniesieniu do członków organów Spółki jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym obowiązku doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego członka organów Spółki oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? W opinii wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym takie obowiązki nie powstają. Zainteresowana przytoczyła treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.) i w związku z tym stwierdziła, że co do zasady przychodem pracownika jest nie tylko sama kwota wynagrodzenia określona w umowie o pracę (wypłaty pieniężne). Podkreśliła, że pracodawca jest również zobowiązany do doliczenia do przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie otrzymanego świadczenia przy zastosowaniu cen zakupu. Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę, że ani w u.p.d.o.f., ani w pozostałych ustawach podatkowych brak jest definicji "nieodpłatnego świadczenia". Wskazując na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wnioskodawczyni podniosła, że zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności członków organów spółek kapitałowych nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie członków organów Spółki, co w szczególności wynika z faktu, że krąg ubezpieczonych jest otwarty, zaś w trakcie trwania okresu ubezpieczenia członkowie organów Spółki mogą lub będą się zmieniać. Zdaniem Spółki nie można uznać, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstał w związku z samą możliwością zakwalifikowania członka organów Spółki do kręgu ubezpieczonych. Samo zawarcie umowy ubezpieczenia nie spowoduje bowiem powstania po stronie członka organów Spółki przysporzenia mającego jakikolwiek wymiar finansowy. Zainteresowana podkreśliła, że o braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia decyduje fakt, że ze względu na nieokreślony, niejednorodny jakościowo oraz zmienny pod względem ilościowym krąg osób objętych ubezpieczeniem, nie jest możliwe przypisanie odpowiedniej części kwoty składki do osób, które podlegają bądź będą podlegać ubezpieczeniu, a więc w konsekwencji nie jest możliwe określenie wymiaru finansowego ewentualnego nieodpłatnego świadczenia. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ podniósł, że opłacona przez Spółkę składka z tytułu bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków jej organów stanowi dla tych osób przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.of., od którego Spółka obowiązana będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy, wypełniając tym samym obowiązki płatnika. Organ wskazał, iż dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, a w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu, w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom organów Spółki. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej, zaś sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa - jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Z uwagi na okoliczność, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są wnioskodawczyni wiadome, organ wskazał, iż nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Organ nadmienił, że kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków organów Spółki. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym osobom stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście. Przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Konsekwencją zaliczenia składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki do przychodów jest stosowanie wobec tej należności zasad poboru zaliczek na podatek dochodowy. Pismem nadanym dnia 7 czerwca 2011 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w treści wskazanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.. oraz przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.; przepisów postępowania - wynikające z niezastosowania zasad wyrażonych w art. 120 O.p.,w związku z art. 14h O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p.; art. 14e § 1 O.p.; art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że zarówno w chwili zawierania umowy ubezpieczenia, jak i w czasie jej trwania znane będą osoby ubezpieczone - bowiem to za działania tych konkretnych osób przejmuje odpowiedzialność ubezpieczyciel. Nie ma tu znaczenia fakt, iż osoby te nie są imiennie wskazane w umowie, bowiem jest to rodzaj ubezpieczenia grupowego, w którym ubezpieczonymi są osoby spełniające określone warunki (członkowie organów spółki kapitałowej). Skład tej grupy może więc ulegać zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, jednak przez cały czas skład imienny tej grupy będzie doskonale znany ubezpieczającemu (Spółce), a w razie zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem ubezpieczający ujawni te osoby ubezpieczycielowi. Przychód każdej osoby objętej zakresem ubezpieczenia jest więc powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Wskazując na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również za zasadne twierdzenie, że samo zagwarantowanie osobie możliwości skorzystania z ochrony ubezpieczeniowej także stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków organów spółki kapitałowej stanowić będzie u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.f., a wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalić należy zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaci Spółka (w części przypadającej na każdego ubezpieczonego). Odnosząc rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w ww. uchwale do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zasadne przyjęcie analogicznego stanowiska w odniesieniu do ochrony ubezpieczeniowej zapewnionej przez Spółkę członkom jej organów. Zdaniem Sądu, źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykupienia ubezpieczenia może być cena zakupu ubezpieczenia: skalkulowana i umówiona w relacji do zakresu ochrony ubezpieczeniowej, a także liczby jej beneficjentów. Sąd podniósł, iż uznanie, że korzyści wynikające z finansowania przedmiotowych ubezpieczeń przez osoby prawne (polegające na zaoszczędzeniu własnych środków) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby wyłom od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 u.p.d.o.f., ponadto naruszałoby zasadę równości wobec prawa, gdyż członkowie zarządów osób prawnych za których składki ubezpieczeniowe opłacają te osoby prawne byliby w uprzywilejowanej sytuacji wobec członków zarządów opłacających takie składki z własnych środków. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja podniesiona w piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2011 r. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż ubezpieczenie obejmuje w szczególności odpowiedzialność za roszczenia publicznoprawne wynikające z postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 107 oraz art. 116 O.p., zaś powołane przepisy rozszerzają zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na tzw. osoby trzecie. W takiej sytuacji beneficjentami ochrony ubezpieczonej będą członkowie zarządu Spółki, a nie Skarżąca. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy ubezpieczenia, w której krąg ubezpieczonych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest otwarty i zmienny oraz osoby ubezpieczone nie zostaną wskazane w polisie ubezpieczeniowej, po stronie Spółki powstanie obowiązek płatnika w odniesieniu do osób objętych zakresem ubezpieczenia, jako potencjalnych ubezpieczonych, w tym podatek doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia do przychodu podatkowego danego Członka organów Spółki oraz pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 2. przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec uznania przez Organ, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, z dnia 9 lutego 2011 r., w odniesieniu do pokrycia kosztów ubezpieczenia, możliwe jest określenie wartości przychodu przypadającego na każdą osobę, Członka organów Spółki. Zdaniem Spółki, przyjęcie powyższego stanowiska doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 217 Konstytucji RP – polegającego na jego niezastosowaniu i uznaniu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym (pomimo braku spełnienia przesłanek określonych tymże przepisem) ma miejsce opodatkowanie podatkiem dochodowym. Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej Organu, pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 14c O.p., polegającym na braku odniesienia się do stanowiska Spółki w uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz niewystarczającym uzasadnieniu prawnym podjętego rozstrzygnięcia, b) art. 121 O.p., polegającym na takim działaniu Organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa przez Organ, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych, c) art. 121 i art. 14e § 1 O.p. polegającym na zaniechaniu uwzględnienia ocen prawnych, wyrażonych w przedstawionych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych, w procesie wydawania interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa przez Organ, co jednocześnie sprzeczne jest z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych, d) art. 120 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, 2. w sytuacji uznania, iż WSA powziął wątpliwości w zakresie brzmienia przepisów u.p.d.o.f. – naruszenie art. 146 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej Organu w myśl zasady in dubio pro tributario, pomimo niejasności stanu prawnego w analizowanym zakresie, 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów Spółki. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka planuje zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki kapitałowej (członkowie zarządu, rady nadzorczej, prokurenci), przy czym w umowie spółka występuje jako ubezpieczający. Katalog osób objętych ubezpieczeniem jest katalogiem otwartym, lecz fakt ten nie ma wpływu na wysokość składki. Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie w podobnych sprawach dotyczących grupowych umów ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej w kontekście nieodpłatnego świadczenia dla członka organu spółki kapitałowej i obowiązków spółki jako płatnika (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1845/10, z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1749/10, z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 527/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1696/11, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. "przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Z kolei art. 805 § 2 pkt 1 k.c. stanowi, że "świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: (...) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku". Z art. 808 § 1 i 2 k.c. wynika natomiast, że "ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia", a "roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu". Forma umowy, o której mowa polega tu na ubezpieczeniu cudzego interesu majątkowego, z tym jednak, że ubezpieczający działa tu jednak we własnym imieniu. Osobą, której interes jest tu ubezpieczony jest więc osoba trzecia posiadająca tzw. interes ubezpieczeniowy (W.Warkałło /w:/ S.Grzybowski (red.) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Warszawa-Poznań 1976, s. 88 i nast. i s. 102). Ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego wynika przede wszystkim ze stosunku łączącego ubezpieczającego z osobą trzecią. Zatem celem ubezpieczenia w takim przypadku jest zapewnienie ubezpieczonemu ochrony ubezpieczeniowej i ochrona ta następuje nie w bliżej nieokreślonej przyszłości ale od chwili zapłacenia składki ubezpieczeniowej. Omawiany przypadek ubezpieczenia jest przykładem ubezpieczenia gospodarczego, które w polskim prawie mają, co do zasady charakter dobrowolny, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), ale z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152 ze zm.). Ta zaś omawianych ubezpieczeń członków zarządów spółek, rad nadzorczych i prokurentów nie zalicza do ubezpieczeń obowiązkowych. Skoro członkowie zarządu, rad nadzorczych i prokurenci są obejmowani ochroną ubezpieczeniową z chwilą uiszczenia składki, a więc także i od tej chwili, jeżeli nastąpiłby wypadek (zdarzenie losowe) skutkujący wypłatą odszkodowania, musiałoby dojść do wypłaty odszkodowania, co oznaczałoby, że z tą chwilą jego interes ubezpieczeniowy został zabezpieczony. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z postawieniem tej ochrony ubezpieczeniowej do dyspozycji podatnika (członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta), lecz z otrzymaniem realnej, a więc rzeczywistej ochrony, czyli realnej korzyści ze świadczenia i to świadczenia nieodpłatnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Z kolei z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze (...), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W rezultacie skoro wcześniej ustalono, że ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego, który wynika z art. 808 § 1 k.c., ma swe źródło w stosunku łączącym ubezpieczającego z ubezpieczonym, to niewątpliwie stosunkiem tym jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem korzyść jaką otrzymały te osoby, w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową, jest korzyścią związaną z nieodpłatnym świadczeniem wynikającym z tego stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji rozważał pojęcie "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" na gruncie "otrzymania przez pracownika pakietu usług medycznych w oparciu o argumentację uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58", uznać należy, że nie można porównywać, czy wręcz zrównywać sytuacji, w której dochodzi do wykupienia pakietu usług medycznych, z których pracownik może korzystać potencjalnie już z tą chwilą, a korzystać faktycznie później lub wcale, z sytuacją objęcia członków zarządu i prokurentów ochroną ubezpieczeniową (z chwilą zapłaty składki), gdyż w tej sytuacji ta ochrona ubezpieczeniowa zabezpiecza realny i aktualny interes ubezpieczeniowy tych osób, a w przypadku składki na usługi medyczne korzystanie z usług ma tylko wymiar potencjalny. Tę ochronę ubezpieczeniową, jako usługę o określonej wartości (w wartości części – udziału w składce) – będącą przedmiotem opodatkowania członkowie zarządu i prokurenci otrzymali i to bez względu na to, czy zaistniał wypadek (zdarzenie losowe) powodujący obowiązek wypłaty odszkodowania, czy nie. Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, ONSAPiUS 2000, nr 13, poz. 496; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98, Lex nr 39796; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, czy osób fizycznych, których celem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W rozpatrywanej sprawie, objęcie ochroną ubezpieczeniową członków zarządu i prokurentów spółki związane z uiszczeniem za tę ochronę składki ubezpieczeniowej przez spółkę ma konkretny wymiar finansowy i jest korzyścią majątkową otrzymaną przez te osoby, jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynika, że składka ubezpieczeniowa płacona przez spółkę za członków zarządu, rad nadzorczych i prokurentów obejmuje ubezpieczenie wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Znaczy to, że obejmuje ona te wszystkie przypadki, w których członkowie zarządu i prokurenci byliby zobowiązani do odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czy to zakładowi pracy, czy osobie trzeciej i byliby wprost i bezpośrednio zobowiązani do zapłaty odszkodowania. Przypadki te uregulowane są w art. 114 i 122 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm. – powoływana dalej jako k.p.). W pierwszy przypadku pracownik – zgodnie z art. 114 i 119 k.p. ponosi odpowiedzialność za nieumyślne wyrządzenie szkody pracodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych i odszkodowanie wówczas nie może przekroczyć kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika, a w drugim (art. 122 k.p.) dotyczącym umyślnego wyrządzenia szkody pracodawcy – obowiązek naprawienia szkody obejmuje pełną jej wysokość. Ochrona ubezpieczeniowa nie powinna zaś obejmować szkody wyrządzonej przez te podmioty – osobom trzecim, gdyż wtedy zgodnie z art. 120 k.p. zobowiązany do naprawienia szkody jest pracodawca. W przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzono, bowiem że umową ubezpieczeniową objęto odpowiedzialność cywilną członków zarządu i prokurentów, a więc nie objęto nią odpowiedzialności własnej spółki. Dokonując wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., przyjąć należy, że zgodnie z tym przepisem "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: (...) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu." Oznacza to, że zapłaconą cenę zakupu usług wyliczoną według wartości uiszczonych składek ubezpieczeniowych należy odnosić do ilości osób objętych ubezpieczeniem i w ten sposób wyliczyć wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez daną osobę. Taką wykładnie powołanego przepisu przyjął NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd aprobuje. W tym stanie faktycznym i prawnym zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, a przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.o.f. prawidłowa. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.