I SA/Gl 490/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 291/10 – po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 roku skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 225/09 w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Rozstrzygnięcie to – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny – zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym przez sąd pierwszej instancji : Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w latach 1993 – 2001 podatnik wraz z małżonką J. M. uzyskali przychody w łącznej kwocie [...] zł., ponieśli wydatki w łącznej kwocie[...] zł., natomiast za oszczędności uznano nadwyżkę przychodów nad wydatkami z lat 2000 – 2001, wskazując, że źródła uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, a w rezultacie nadwyżka przychodów nad wydatkami stanowiąca oszczędności podatników wyniosła – odpowiednio: w 2000 r. – [...] zł., a w 2001 r. – [...] zł. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że J. i M. M. w 2002 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie [...] zł. i ponieśli wspólne wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Następnie organ podatkowy dokonał tabelarycznego zestawienia wydatków i przychodów małżonków M. z 2002 r. i stwierdził, że ponieśli oni wydatki w kwocie [...] zł., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Od powyższej decyzji, działający przez pełnomocnika, M. M. złożyła odwołanie, w którym wniósł o umorzenie postępowania pierwszej instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r., Dz.U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") – poprzez wymierzenie podatku od dochodów osiągniętych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że według organu podatkowego, darowizna otrzymana w 1981 r., od której podatek został zapłacony zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, nie ma znaczenia w prowadzonym postępowaniu i nie wpływa na stan oszczędności strony w dniu 1 stycznia 2002 r. Podniósł, że uzyskana darowizna, w postaci złotych monet została pomnożona w toku działalności handlowej. Ponieważ strona przychodów tych nie opodatkowała, uniemożliwia to, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powołanie się na tę kwotę, o jaką wartość darowizny została powiększona dzięki obracaniu nią w transakcjach handlowych. Podniósł, że konieczne jest ustalenie – w drodze dowodu z opinii biegłego – wartości tej darowizny w latach 1981 i 1982, jako zwiększającej oszczędności stron postępowania. Podniósł ponadto, że organ podatkowy błędnie określił istotę dowodu z przesłuchania świadka jako osoby obecnej przy czymś, mogącej przedstawić swoje spostrzeżenia. Zarzucił, że organ podatkowy pominął dowody wskazujące na handlowy charakter zagranicznych wyjazdów J. M. , nie uznając ich jednocześnie za niewiarygodne, pomimo, że przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, tj.: A. M. i M. O. zeznali, iż wielokrotnie brali udział w wyjazdach J. M. . Zarzucił nadto, że organ podatkowy dokonał niewłaściwych domniemań faktycznych. Wywiódł bowiem niemożność prowadzenia wypraw handlowych z niepamięci świadków co do danych osobowych osób kierujących samochodami przewożącymi towar. Ponadto podniósł, że organ wskazał pozorne sprzeczności w zeznaniach świadków – odnośnie magazynowania towaru na U. – co zdaniem M. O. nie miało miejsca, a wynika to z zeznań J. N. Zarzucił także, że organ podatkowy błędnie przeprowadził dowód z dokumentu, tj. paszportu, potwierdzającego liczne wyjazdy zagraniczne. Ponadto podniósł, że w uzasadnieniu decyzji jest wyraźna sprzeczność pomiędzy dowodami a ustaleniami faktycznymi. Przykładowo – odnośnie daty zakończenia zagranicznej działalności handlowej – J. M. zeznała, iż zakończyła ją w 1992 r., natomiast organ podatkowy utrzymuje, że prowadziła ją do 1995 r. Ponadto zarzucił, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę opodatkowania nieujawnionych przychodów tylko wówczas, gdy zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnik wykaże, że przychody osiągnął poza granicami kraju, przepisu tego nie można zastosować. W związku z tym, że w prowadzonym postępowaniu, strona wielokrotnie i bezspornie wykazywała, że dochody osiągnęła poza granicami państwa istnieje potrzeba sięgnięcia po dowód z opinii biegłego i ustalenie przy jego pomocy zarobku strony na transakcjach zagranicznych. Zarzucił, że brak jest dowodu na to, że dochody podatnika, w których nie znajdują pokrycia wydatki, faktycznie zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto strona zarzuciła, że dokonane w uzasadnieniu decyzji wyliczenia są błędne, gdyż w wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków uwzględniono jedynie przychody podatkowe, pomijając zupełnie zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki. Z ewidencji analitycznej do konta 201, przekazanej do wglądu organowi przeprowadzającemu kontrolę, wyraźnie wynika, że według stanu na 31 grudnia 2002 r. występowały zobowiązania za dostarczone towary i wykonane usługi, a niezapłacone do dnia 31 grudnia 2002 r. Stwierdzenie w decyzji, że małżonkowie J. i M. M. ponieśli w 2002 r. wydatki w kwocie [...] zł., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie polega na prawdzie, gdyż tylko z przykładowo podanych w odwołaniu faktur wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 r. występowały zobowiązania finansujące w ramach kredytu kupieckiego wydatki na co najmniej [...] zł., a więc kwotę pokrywającą z nadwyżką, niedobór środków, wyliczony przez kontrolujących. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W literaturze podkreśla się, że opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15 s. 6). O ile bowiem, w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Przyjmuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w powołanych wyżej przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W związku z tym, nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Z cytowanych przepisów wynika, że ustalenie podatku od przychodu z nieujawnionych źródeł jest możliwe tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić bowiem należy, za pomocą kwot pieniężnych wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, której przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, należy ustalić wartość mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem działań biegłego ma być dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie, wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, wniosek o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości darowizny z lat 1981 i 1982, celem obliczenia odpowiednika tej kwoty na początek 2002 r., jako zwiększającej oszczędności stron postępowania, należy uznać za oczywiście chybiony. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, poza oświadczeniami żony, jej siostry i swojego syna na potwierdzenie tych okoliczności. Nie przedstawił żadnych dowodów otrzymania tych walorów, a następnie ich spieniężenia. Organ podniósł, że zgodnie z utrwalonym w literaturze poglądem zeznania świadków w postępowaniu podatkowym, nie mają takiego znaczenia, jak np. w postępowaniu administracyjnym. Wynika to z charakteru faktów, jakie maja być udowodnione w postępowaniu wyjaśniającym. Fakty te składają się z bardzo wielu szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia tak zawodnym instrumentem rejestrowania przebiegu zdarzeń, jakim jest ludzka pamięć. W orzecznictwie sądowym uznaje się, że dowód z zeznań świadków może być wykorzystany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości, jakie wiążą się z treścią dowodu źródłowego, nie można natomiast za ich pomocą stwierdzać, że np. fakt dokonania konkretnych wydatków rzeczywiście miał miejsce (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 1996 r. Sygn. akt SA/Wr 1999/95 Komputerowa Baza Danych Wydawnictwa LEX). Wobec powyższego organ odwoławczy podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji zasadnie nie dano wiary zeznaniom świadków A. M. i J.N. oraz M.O.. Zeznania te i wyjaśnienia w zasadniczej warstwie uznać należy za spójne (różniące się jedynie w nie mających dla sprawy znaczenia szczegółach, co przypisać należy zawodnej pamięci), lecz nie przekonywujące, gdyż nie poparte innymi dowodami, o których wspominają przesłuchiwani (dokumenty odpraw celnych, dowody zakupu i sprzedaży towarów, nabycia zagranicznej waluty). Wskazał, że można odnieść wrażenie, iż zeznania i wyjaśnienia dotyczą ciągu zdarzeń mających uprawdopodobnić wersję podatników o pochodzeniu pieniędzy, lecz same w sobie nie stanowią na tyle przekonywującego dowodu, by można było dać im wiarę. Podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających zamianę waluty zagranicznej na złote, które następnie służyły jako źródło finansowania poniesionych w 2002 r. wydatków. Dowodem takim z całą pewnością nie są dokumenty wypłat dolarów północnoamerykańskich i marek zachodnioniemieckich dokonanych w 1992 r. Świadczą one o ich posiadaniu i podjęciu w celu wydania, a nie w celu dalszego przetrzymywania bez ponoszenia wydatku, co wydaje się nieprawdopodobne zważywszy różnicę czasu między tym zdarzeniem, a rokiem podatkowym, którego dotyczy sprawa. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, zawartym w uzasadnieniu decyzji, iż dokonane w paszporcie adnotacje o wyjazdach nie są dowodem na wykonywanie zajęć zarobkowych poza granicami Polski, bowiem paszport jest "dokumentem urzędowym do przekraczania granicy i pobytu za granicą oraz poświadczającym obywatelstwo polskie, a także tożsamość osoby w nim wskazanej w zakresie danych, jakie dokument ten zawiera". Ponadto zauważył, że sam fakt wielokrotnych pobytów za granicą nie stanowi dowodu na osiąganie za granicą dochodów, i to mogących stanowić oszczędności podatników. Organ odwoławczy podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż podatnicy dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza ich sytuacji majątkowej zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992–2001 r. wykazuje, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach [...] zł, [...] oraz [...] zł, natomiast w latach 1994–1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Przedstawiona analiza sytuacji majątkowej małżonków M. prowadzi do wniosku, iż jedynie nadwyżki finansowe uzyskane w latach 2000 i 2001 mogły stanowić oszczędności, służące sfinansowaniu wydatków w 2002 r. Jeżeli idzie o zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 Komputerowa Baza Danych Wydawnictwa LEX). Organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dodał, że nie można również zgodzić się z twierdzeniem podatników zawartym w uzasadnieniu odwołania, dotyczącym naruszenia zaskarżoną decyzją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy, powołując się na wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2001 r. – I SA/Gd 11/99 podnieśli, iż jeżeli podatnik wykaże, że przychody osiągał poza granicami kraju, przepisu tego nie można zastosować. Natomiast w prowadzonym postępowaniu strona wielokrotnie i bezspornie wykazywała, że dochody osiągnęła poza granicami państwa. Stąd też zachodzi potrzeba sięgnięcia po kolejny dowód z biegłego i ustalenie przy jego pomocy zarobku strony na transakcjach zagranicznych. Brak w związku z tym dowodu na to, że dochody podatnika, w których nie znajdują pokrycia wydatki, faktycznie zostały osiągnięte na terytorium państwa polskiego. W przedmiotowej sprawie zakresem prowadzonego przed organem pierwszej instancji postępowania była kontrola źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia w 2002 roku. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie przedstawili przekonywujących dowodów uzyskania środków pieniężnych z działalności handlowej realizowanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto opodatkowaniu podlega nadwyżka wydatków poniesionych w roku podatkowym nad zasobami finansowymi mającymi swoje źródło w dochodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z materiału dowodowego wynika, że wydatki zostały poniesione na terytorium kraju, a źródła ich finansowania również znajdowały się na terenie Polski. Zważywszy na poczynione wyżej rozważania na temat roli biegłego i jego opinii w postępowaniu podatkowym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie jest rzeczą biegłego dostarczanie dowodów na poparcie tez stawianych przez strony, dotyczących stanu faktycznego, lecz dostarczenie wiadomości specjalnych mogących się przyczynić do oceny stanu faktycznego. Natomiast odnośnie stwierdzenia podatników zawartego w odwołaniu, że " dokonane w uzasadnieniu decyzji wyliczenia są merytorycznie błędne, gdyż przy wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków uwzględniono jedynie przychody podatkowe pomijając zupełnie zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki (...) to tylko z przykładowo podanych w (...) odwołaniu faktur wynika, że występowały na dzień 31.12.2002 roku zobowiązania finansujące w ramach kredytu kupieckiego wydatki na co najmniej [...] zł, a więc kwotę z nadwyżką pokrywającą wyliczony przez osoby kontrolujące niedobór środków", organ odwoławczy podniósł, że gdyby nawet przyjąć, iż wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności (w 2003 r.) zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku 2002 : – w lutym – brak pokrycia wydatków na łączną kwotę [...] zł, – w marcu – brak pokrycia wydatków na łączną kwotę [...] zł, – w kwietniu – brak pokrycia wydatków na łączną kwotę [...] zł. Wobec powyższego organ odwoławczy podniósł, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatnicy nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Jest bowiem nieprawdopodobne, by niezrealizowane na skutek przedłużenia terminu płatności późniejsze zobowiązania stanowiły źródło finansowania wcześniej poniesionych wydatków. Działanie to ocenić należy jako kolejną próbę dopasowania się do ustalonego stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwalonym w literaturze stanowiskiem, przy porównywaniu czynników zewnętrznych świadczących o ogólnym dochodzie (wydatki, zgromadzone mienie) oraz tzw. znanych dochodów należy uwzględniać dodatkowy aspekt, jakim jest czas wystąpienia poszczególnych zdarzeń istotnych z punku widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z koniecznością ustalenia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, celem wyeliminowania przychodów i składników mienia, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków.(P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna Wolters Kluwer Business 2007 s.134). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. M. – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 122, 123, 180, 187 § 1, 188, 191, 192 i 197 oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy odrzucił zeznania świadków A. M., J. N. i M. O.. Miały one wykazać prowadzenie działalności handlowej poza granicami kraju przez podatnika. Uzasadnieniem takiego zabiegu jest niewielka rola zeznań świadków w postępowaniu podatkowym, ponieważ charakter faktów, jakie mają być udowodnione (liczne szczegółowe dane), powoduje, że są one niemożliwe do ogarnięcia "tak zawodnym instrumentem rejestrowania przebiegu zdarzeń, jakim jest ludzka pamięć". Poza tym zeznania świadków w sprawie nie są poparte innymi dowodami (s. 14–15 decyzji). Odnosząc się do tego stanowiska skarżący wskazał, że nie jest możliwe jego mechaniczne stosowanie do tezy jaka ma być za pomocą tych zeznań udowodniona, ponieważ treścią tych zeznań nie są "liczne szczegółowe dane", lecz fakt prowadzenia działalności handlowej za granicą. Zapamiętanie oraz przekazanie takiej pojedynczej informacji o niskim stopniu szczegółowości z całą pewnością nie wykracza poza możliwości ludzkiego umysłu. Stąd argument ten nie może mieć tu zastosowania. Przeciwko deprecjacji roli świadków w postępowaniu podatkowych oponuje także doktryna prawa podatkowego (zob. komentarze do art. 195 i 196 Ordynacji podatkowej autorstwa H. Dzwonkowskiego i P. Pietrasza oraz komentarz do art. 20 upodof autorstwa A. Bartosiewicza, przywołane dalej w tekście). Z kolei wymóg poparcia zeznań innymi dowodami jest istotnym novum w postępowaniu dowodowym. Jego przyjęcie uniemożliwiałoby rozpatrywanie wielu innych spraw, w tym karnych, które opierają się często tylko na zeznaniach świadków. Jest to zatem naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ prowadzący postępowanie wymaga dodatkowych dowodów nawet w takiej sytuacji, w której przepis prawa zezwala na odebranie oświadczenia strony. Prowadzi to do naruszenia również art. 191, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie sformułowanie oznacza, że ustalenie określonego wycinka stanu faktycznego powinno nastąpić zarówno na podstawie dowodów "za", jak i "przeciw", spośród których organ podatkowy, wybiera jedne z nich, kierując się doświadczeniem życiowym, logicznym rozumowaniem i innymi, ustalonymi w doktrynie i orzecznictwie zasadami dokonywania swobodnej oceny dowodów. Tymczasem w sprawie odrzucenia dowodów z przesłuchania w/w świadków brak jest po prostu dowodów przeciwnych, co organ podatkowy II instancji przyznaje. Nie można więc stwierdzić dokonania oceny zeznań świadków w świetle całokształtu materiału dowodowego, bo tego całokształtu po prostu brak. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uznał paszportu podatnika jako dowodu będącego podstawą domniemania faktycznego o handlowym charakterze wyjazdów (s. 16). Zgodzić się można z poglądem, iż częste wyjazdy nie świadczą o ich handlowym charakterze, ale zauważyć należy, że z jednakowym prawdopodobieństwem możliwa jest sytuacja przeciwna – częste wyjazdy miały charakter handlowy. Okoliczność, że ludzie zdaniem organu podatkowego ubodzy często wyjeżdżali w celach turystycznych (jest to rozumowanie wewnętrznie sprzeczne) zwiększa to prawdopodobieństwo niemal do pewności, iż były to wyjazdy handlowe. Stąd dwa dowody nieuwzględnione przez organy podatkowe (tj. zeznania świadków i dowód z paszportu) wprost i pośrednio prowadzą do wniosku, iż podatnik prowadził działalność handlową i w jej trakcie osiągał przychody. Nieuznanie paszportu jako dowodu na prowadzenie działalności handlowej za granicą narusza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z ustalonym w doktrynie i judykaturze poglądem, dopuszcza się uprawdopodobnienie faktów, na które strona się powołuje w toku postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (zob. szerzej P. Pietrasz, Komentarz do art.180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Oznacza, że nie ma konieczności udowadniania takich faktów. Ponadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie otrzymał darowizny w 1981 i 1982 r. od M. B., ponieważ nie przedstawiono żadnych innych dowodów na tę okoliczność, poza własnymi wyjaśnieniami, zeznaniami siostry i syna (s. 13 i 15). Pogląd ten rażąco narusza art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nakazuje traktować oświadczenia strony jako dowód w sprawie, chyba że przepis szczególny wymaga urzędowego zaświadczenia. O roli oświadczeń strony w postępowaniu administracyjnym wypowiedział się już w 1990 r. Sąd Najwyższy stwierdzając, iż "oświadczenie składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawione przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu". Sąd Najwyższy rozciągnął tę zasadę również na postępowania podatkowe (wyrok SN z 20 IX 1990 r. – III ARN 9/90, OSNC 1991/10–12/129. W tej sprawie nie ma dowodów przeciwnych, wskazujących na nieotrzymanie darowizny. Poza tym jest to kolejne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ustawodawca nie wymaga bowiem w art. 191 Ordynacji podatkowej, aby ta sama okoliczność była potwierdzona wieloma dowodami. Można się także dopatrzyć tu naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy, jako, że organ podatkowy wymaga dowodu w postępowaniu, w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, gdzie wystarczy (jak wspomniano wyżej) uprawdopodobnienie. Skarżący zarzucił, że organ odmówił przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości darowizny otrzymanej od M. B. (której substancja została zachowana na skutek prowadzenia działalności handlowej). Posłużono się przy tym następującą argumentacją. Pierwszy argument to odmienny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie opodatkowania nieujawnionych przychodów (gdzie to strona ma wykazać, że jej dochody i majątek wystarczają na pokrycie wydatków). Drugi natomiast argument to ten, że przedmiotem działań biegłego ma być dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie może być zatem przedmiotem opinii biegłego ustalenie stanu faktycznego lub dostarczenie dowodów w zastępstwie strony na okoliczność posiadanych zasobów finansowych (s.12–13). Argumenty te świadczą o niezrozumieniu instytucji procesowych postępowania podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że strona nie może dostarczyć dokumentu będącego opinią biegłego, ponieważ określony specjalista zyskuje taki status z chwilą powołania go przez organ prowadzący postępowanie. Opinia specjalisty niepowołanego przez organ podatkowy będzie miała więc status dokumentu prywatnego (P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Rozkład ciężaru dowodu należy więc rozumieć jako rozkład inicjatywy dowodowej – strona może co najwyżej dostarczyć dokumenty i inne dowody znajdujące się w jej posiadaniu, ale ustanowić biegłego może jedynie organ prowadzący postępowanie. Drugi argument natomiast jest niezrozumiały – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej biegły jedynie interpretuje (ocenia) zastany stan faktyczny, a nie ustala go. Jest to nieprawda. Biegły nie tylko pomaga organowi podatkowemu w ocenie stanu faktycznego, lecz także w jego wyjaśnieniu (tamże). Dyrektor Izby Skarbowej naruszył więc art. 197 Ordynacji podatkowej (błędnie interpretując dowód z opinii biegłego), czego bezpośrednim skutkiem jest także wykroczenie przeciwko treści art. 187 § 1 (nakazującego zebrać cały materiał dowodowy) i art. 188 (określającego przesłanki odmowy wniosku dowodowego strony), a pośrednim – naruszenie art. 122 (formułującego zasadę prawdy materialnej) i art. 123 (zapewniającego stronie czynny udział w każdym stadium postępowania). Skarżący zarzucił, że organ podatkowy przyjął, iż zobowiązania z tytułu kredytu kupieckiego wpływają na wysokość środków posiadanych przez podatnika, ponieważ powstały one później niż dokonane wydatki. Stanowisko to jest naruszeniem art. 20 ust. 3 updof, ponieważ przepis ten wymaga zgromadzenia mienia przed poniesieniem wydatków dopiero dla dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2007 r. Wcześniejsza redakcja tego przepisu wymagała jedynie zgromadzenia mienia wystarczającego na pokrycie wydatków w trakcie roku podatkowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.00.14.176, teza nr 9, LEX/el). Wniosek taki jest następstwem art. 21 ustawy z dn. 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm. Ustawa ta (w art. 1 pkt 13, lit. b) zmieniła przywołany art. 20 ust. 3 updof w ten sposób, że dodała wymóg zgromadzenia mienia przed dokonaniem wydatków. Warunek natomiast zgromadzenia mienia wystarczającego na pokrycie wydatków w trakcie roku podatkowego podatnik spełnił z dużym zapasem, co wykazano w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ponieważ posiadał zobowiązania w ramach kredytu kupieckiego. Skarżący podniósł, że powyższe argumenty prowadzą do wniosku, iż nie jest prawdziwe stwierdzenie organu odwoławczego, że tylko nadwyżki finansowe uzyskane w latach 2000–2001 mogły stanowić oszczędności wykorzystane w 2002 r. Nie jest także prawdziwe stwierdzenie o braku uchybień w zakresie przestrzegania przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów (s. 17). Jak bowiem wykazano, nie wyjaśniono całego stanu faktycznego (a przede wszystkim wartości otrzymanej darowizny). Dodał, że nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż podatnik nie przedstawił przekonywującego dowodu uzyskania środków pieniężnych z działalności handlowej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (s. 17). Wręcz przeciwnie, dowodami są tu; oświadczenie strony i zeznania świadków, a materiał dowodowy sprawy uzupełniają domniemania faktyczne wynikające z paszportu dokumentującego liczne pobyty zagraniczne. Organ podatkowy natomiast nie wykazał, że źródła finansowania wydatków znajdowały się na terenie Polski. Prowadzi to do niemożności zastosowania w tej sprawie art. 30 ust. 1, pkt 7 u.p.d.o.f. Przychody finansujące te wydatki zostały bowiem osiągnięte za granicą. Skarżący podniósł, że wykazane wyżej uchybienia decyzji organu II instancji świadczą także o jego nieobiektywności. Takie podejście jest niedopuszczalne, jako naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 197). O uczciwości podatników świadczy także jeszcze jedna okoliczność: ujawnili oni mianowicie wydatek w postaci zwrotu pożyczki p. M. M. . Kwota tej pożyczki zdecydowanie przewyższa wydatki, które zdaniem organów podatkowych nie znajdują pokrycia w dochodach. Gdyby podatnik był nieuczciwy, wystarczyłoby, żeby ukrył ten dokument i organy podatkowe nie miałyby podstaw do prowadzenia postępowania. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę na kwestie związane z interpretacją dokumentów i okoliczności dokonywaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jako pomijającą istotne fakty i dokumenty. I tak odnośnie nieuznania występowania na dzień 31.12.2002 roku zobowiązań finansujących w ramach kredytu kupieckiego wydatków na kwotę co najmniej [...] złotych – z nadwyżką pokrywających wyliczony przez osoby kontrolujące niedobór środków Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 18 decyzji uzasadnił tym, iż "gdyby nawet przyjąć, że wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności (do 2003 r.) zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku 2002 : 0. w lutym – brak pokrycia wydatków na łączną kwotę [...] zł, 1. w marcu – brak pokrycia wydatków na łączną kwotę [...] zł, 2. w kwietniu – brak pokrycia wydatków na łączną kwotę [...] zł. Skarżący podniósł, że w każdym z tych miesięcy występowały zakupy towarów sfinansowane zobowiązaniami w ramach kredytu kupieckiego, i tak: 0. w lutym 2002 roku (na koniec miesiąca) tylko względem firmy FHPU "A" E.M. K. w D. występowało zobowiązanie z tytułu zakupu towarów handlowych w kwocie [...] zł, 1. również w marcu 2002 roku (na koniec miesiąca) tylko względem firmy FHPU "A" E.M. K. w D. występowały zobowiązania z tytułu kilkudziesięciu transakcji dotyczących zakupu towarów na łączną kwotę [...] zł, 2. w miesiącu kwietniu 2002 roku (na koniec miesiąca) zobowiązanie z tytułu zakupionych towarów tylko w firmie B. Spółka z o.o. w K. wynosiło łącznie [...] zł. W związku z tym podniósł, że zakupy dokonywane z odroczonym terminem płatności są normalną czynnością prowadzoną w ramach działalności gospodarczej stosowaną w praktyce przez każdą firmę handlową i nie tylko. Dokonywanie zakupów towarów (traktowane przez organ kontrolny jako wydatki) sfinansowane (do daty dokonania zapłaty) środkami obcymi jakimi są "zobowiązania z tytułu dostaw" jest zgodne z zasadami określonymi w prawie cywilnym i powszechnie stosowane, stąd też zobowiązania niewątpliwie są źródłem finansowania działalności każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, iż podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy podatnicy – J. M. i M. M. wykazali, iż dysponowali w 2002 r. środkami, pochodzącymi z opodatkowanych źródeł lub źródeł nie podlegających opodatkowaniu, pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych przez nich w wymienionym roku. Na podstawie bowiem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stanu obowiązującego w 2002 r. (t.j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 z późn. zm.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej wyżej ustawy, dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wobec treści wymienionych wyżej przepisów, jako trafne oceniono motywy rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażany w literaturze i orzecznictwie, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania. O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). W związku z tym, zadaniem organu podatkowego nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jak zaznaczył Sąd – trafnie zatem organ odwoławczy wskazał, że wykazanie, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga porównania dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Zasadnie podniósł, że określić trzeba, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie były kwestionowane – określone przez organy podatkowe obydwu instancji – kwoty przychodów oraz wydatków poniesionych w 2002 r. przez małżonków J. M. i M.M. Natomiast kwestią podnoszoną przez podatników, było posiadanie przez nich środków ze sprzedaży złotych monet i biżuterii, otrzymanych przez nich w drodze darowizny dokonanej na ich rzecz w 1981 r., następnie pomnożonych w toku działalności handlowej. Ponadto według twierdzeń podatników, w postępowaniu nie uwzględniono, dochodów osiągniętych z zagranicznej działalności handlowej J. M. , zakończonej w 1992 r., pomimo, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia opodatkowanie nieujawnionych źródeł dochodów tylko wówczas, gdy zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo przy wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków za 2002 r., zupełnie pominięte zostały zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług, nie zapłacone do 31 grudnia 2002 r. – jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki. Sąd rozpoznający sprawę wskazał, iż zgodnie z cytowanym powyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – J. M. i M. M. obciąża ciężar udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Unormowanie w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, zawarte w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wielokrotnie było przedmiotem analiz w piśmiennictwie oraz znajdowało wyraz w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tym zakresie przytoczono pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zgodnie z którym, w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560). W związku z powyższym, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażana była teza, iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161). W rozpoznawanej sprawie, co stwierdził Sąd – J. M. i M. M. mieli zatem obowiązek udowodnienia, że ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. – tj. [...] zł. – znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dla udowodnienia powyższego – w zakresie podniesionej przez nich okoliczności posiadania środków ze sprzedaży złotych monet i biżuterii, otrzymanych w drodze darowizny w 1981 r., a następnie pomnożonych w toku działalności handlowej, zdaniem podatników konieczne było ustalenie – w drodze dowodu z opinii biegłego – wartości złotych monet i biżuterii w 1981 i 1982 roku i obliczenie jej odpowiednika na początek 2002 r. jako zwiększającej stan ich oszczędności. Podnieśli również konieczność ustalenia, przy pomocy dowodu z opinii biegłego, wysokości zarobku J. M. z transakcji zagranicznych, prowadzonych przez nią do 1992 r. W związku z opisanym wyżej rozkładem ciężaru dowodowego w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu – trafnie organ podatkowy wskazał, że nie mogło być przedmiotem opinii biegłego, ustalenie – w zastępstwie strony – wielkości posiadanych zasobów finansowych. Jak zaznaczył – podkreślenia wymaga, że przedmiotem twierdzeń podatnika jest kwestionowanie ustaleń organu dotyczących braku zasobów na pokrycie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Nie do przyjęcia jest, aby dopiero w drodze prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, podatnik miał ustalać, jakie środki miałyby stanowić pokrycie przedmiotowych wydatków. Ponadto, trafnie także zdaniem Sądu, organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby przyjąć, iż podatnicy dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza ich sytuacji majątkowej, zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992–2001 r. wykazuje, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, natomiast w latach 1994–1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Wobec tego, nawet gdyby małżonkowie M. dysponowali oszczędnościami, to posłużyłyby one finansowaniu niedoborów. Sami zresztą podatnicy wskazali, że kwota ze sprzedaży (w latach 1981– 1982) złotych monet i biżuterii, została następnie pomnożona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zatem w ogóle możliwe wyodrębnienie tej kwoty – po dwudziestu latach obracania nią – jako kwoty zwiększającej oszczędności stron na początku 2002 r. To samo odnosi się do dochodów J. M. z transakcji zagranicznych, prowadzonych przez nią do 1992 r. Wymienione środki wchodzą bowiem w skład ogółu zasobów finansowych podatników i z tego powodu nie mogą zostać wyodrębnione jako zwiększenie ich oszczędności akurat na 2002 r. Jak dalej argumentował Sąd – trafnej oceny dokonał organ odwoławczy również odnośnie argumentu podatników, że przy wyliczeniach dotyczących źródeł pokrycia wydatków za 2002 r., pominięte zostały ich zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług, nie zapłacone do 31 grudnia 2002 r. – jako zewnętrzne źródło finansowania stanowiące tzw. kredyt kupiecki. W zaskarżonej decyzji wskazał, że gdyby nawet przyjąć, iż wymienione przez podatników w odwołaniu faktury z odroczonym terminem płatności (do 2003 r.) zmniejszały poniesione wydatki dotyczące 2002 r. to i tak z przedłożonych faktur wynika, że dotyczą one zobowiązań powstałych w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 r. natomiast wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce we wcześniejszych miesiącach roku; w lutym, w marcu, w kwietniu 2002 r. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy podniósł, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, iż podatnicy nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków. Jest bowiem nieprawdopodobne, by niezrealizowane na skutek przedłużenia terminu płatności późniejsze zobowiązania stanowiły źródło finansowania wcześniej poniesionych wydatków. Na podstawie przeprowadzonej przez organ odwoławczy – przytoczonej wyżej – analizy twierdzeń podatników, trafna była ocena wyrażona w motywach zaskarżonej decyzji, że J. M. i M. M. nie udowodnili, iż ustalona przez organ podatkowy kwota wydatków przewyższająca sumę przychodów za 2002 r. – tj. [...] zł. – znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2002 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według bowiem cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podatniku (kwestionującym ustalenia dotyczące przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione w roku podatkowym wydatki mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich – z tym, że wyłącznie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że podatnik jest zobowiązany do udowodnienia – nie tylko tego, że wydatki mają pokrycie w zgromadzonym (w danym roku i w latach poprzednich) mieniu – ale również, że mienie to pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W podsumowaniu powyższych rozważań, stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który następnie został trafnie oceniony przez organ podatkowy. Bezpodstawne były zatem zarzuty skargi, iż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów – o czym była mowa wyżej. Podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wobec tego bezzasadny był również zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji, art. 122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przy wydaniu decyzji przepisu art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że z akt administracyjnych wynika, iż organ odwoławczy zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepisy te nie wprowadzają obowiązku czynnego udziału strony, a jedynie obligują organ podatkowy do umożliwienia stronie udziału w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie organ uczynił zadość tym obowiązkom. Reasumując Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wszystkie bowiem istotne okoliczności w sprawie, zostały ustalone na podstawie prawidłowej oceny dowodów, a podstawy dowodowe ustaleń zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku sadowi zarzucono : 1) naruszenie prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a".) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu oraz błędną wykładnię pojęcia "wydatki" poprzez uznanie za wydatek samego faktu powstania zobowiązania do poniesienia wydatku, a nie faktu rzeczywistego poniesienia wydatku, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 poprzez przyjęcie, iż możliwe jest opodatkowanie dochodów podatnika osiągniętych w latach ubiegłych z pominięciem instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., b) art. 134, art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. Wyrok zaskarżono w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć – jak stwierdził – nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie . Sąd wskazał, iż formułując zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego zarówno przez błędna wykładnię, jak przez niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2 lit. a) i b) dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Na wstępie Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: – suma poniesionych przez podatnika wydatków, – wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich, jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia, mającego walor legalności, zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Przechodząc do przyczyn stanowiących podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zgodnie z treścią przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 O.p. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Jak dalej stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny z treści zaskarżonej decyzji wynika, że "nawet gdyby przyjąć, iż Podatnik dysponował oszczędnościami z lat ubiegłych, to analiza sytuacji majątkowej Podatników zawarta w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, obejmująca okres 1992 – 2001 r. wykazuje, że w latach 1993, 1997 i 1999 wystąpił niedobór środków finansowych w kwotach [...] zł , [...] zł oraz [...], natomiast w latach 1994 – 1996, 1998, 2000 i 2001 kwoty dochodów były wyższe od wydatków. Przedstawiona analiza sytuacji majątkowej małżonków M. prowadzi do wniosku, iż jedynie nadwyżki finansowe uzyskane w latach 2000 i 2001 mogły stanowić oszczędności, służące sfinansowaniu wydatków 2002 r." (str.16). Z powyższego – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – wyłaniają się dwa wnioski: "Pierwszy to taki, że organy podatkowe uznały, iż w latach 1993 – 2001 (błędnie wskazanego jako rok 1992) wystąpił brak wystąpienia nadwyżki środków finansowych mogących stanowić źródło finansowania w roku 2002. Ocena taka miała wynikać z przedstawionej tabeli na stronie 3 decyzji obejmującej wielkość przychodów, wydatków oraz różnice pomiędzy tymi wielkościami w latach 1993 – 2001. Drugi wniosek wypływający z treści decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że nadwyżki finansowe z lat 2000 – 2001 mogły stanowić oszczędności na pokrycie finansowania wydatków w 2002 roku". NSA podkreślił że "Sąd pierwszej instancji bez przeprowadzenia stosownej oceny zgromadzonych materiałów dowodowych w powiązaniu z treścią zaskarżonej decyzji, zaakceptował wnioski organu podatkowego co do wielkości przychodów i wydatków podatniczki w latach 1993 – 2001. Jednocześnie dodał, że "wobec tego nawet gdyby małżonkowie M. dysponowali oszczędnościami, to posłużyłyby finansowaniu niedoborów". Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – "taka ocena zawarta w rozstrzygnięciu zaskarżonego wyroku nie mogła zostać zaakceptowana. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że suma przychodów w latach 1993 – 2001 wynikająca z przedstawionej tabeli wyniosła [...] zł, zaś suma wydatków [...] zł. Powyższe oznacza, że w tym okresie przychody przewyższyły wydatki o kwotę [...] zł. Z kolei gdyby przyjąć za organem podatkowym, że jedynie nadwyżka finansowa uzyskana w latach 2000 i 2001 mogła stanowić oszczędności, służące sfinansowaniu wydatków 2002 roku, to kwoty te nie zostały uwzględnione w przychodach tego roku, a co wynika z treści decyzji (str. 3 – 4). Skoro zatem strona skarżąca powołała się w skardze na różnice w przychodach i wydatkach w okresie będącym przedmiotem oceny przed organami podatkowymi, obowiązkiem Sądu było odnieść do tej kwestii po przeprowadzeniu stosownej kontroli dokonanych wyliczeń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zaniechanie dokonania tej oceny sprawia tym samym, że wnioski Sądu pierwszej instancji trudno uznać za wszechstronne i kompletne". Z tych też względów zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 §1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120 , art. 122 , art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Za niezasadne uznano zarzuty 1 – 3 wymienione w pkt 2 na str. 6 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim aby mienie pochodzące z lat wcześniejszych mogło zostać uwzględnione w wydatkach roku 2002 musiało pochodzić, a co wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z "...przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." A zatem sam fakt wyjazdów za granice w celach handlowych, czego dowodem miały być zeznania świadków lub poświadczeń wyjazdów z paszportu, czy też otrzymania darowizny w latach 1981 – 1982 nie mogło skutkować uznaniem, że w ten sposób środki nabrały walor legalności. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, o możliwości zgromadzenia takiej sumy pieniężnej, źródłem której miały być wskazane umowy darowizny, czy też prowadzona w szerokim zakresie działalności handlowej na początku lat 90 – tych, zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącego bardzo ważnego zagadnienia a mianowicie skarżąca chce przekonać Sąd, że nie ważne z jakiego źródła pochodziły pieniądze mające stanowić źródło wydatków w roku 2002. Skarżący chciałby aby z racji upływu czasu i jemu tylko znanych okoliczności, obecne wydatki nabrały waloru legalności. Jeszcze raz należy podkreślić, że takie rozumowanie nie może znaleźć akceptacji i jest sprzeczne z dyspozycją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wszystkie wydatki w badanym roku aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Nadto – zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie skarżącej "...zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji", który został powiązany z naruszeniem art. 192 O.p. nie został w sposób prawem przewidziany wykazany. Jak stwierdził Sąd ad quem – "za taki nie można przecież uznać gołosłownego twierdzenia o chorobie podatniczki. Jeżeli jednak autor skargi miał na myśli zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o czym mowa w art. 123 § 1 O.p., na który autor skargi kasacyjnej wskazał, czy też naruszenia art. 200 § O.p. dotyczący prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to powinien nie tylko wskazać na naruszenie konkretnego przepisu ale i zarzut ten uzasadnić. Brak ten uniemożliwia NSA odniesienie się do tej kwestii (art. 183 p.p.s.a.)". Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego w zakresie pkt 1 podpunkt a, c i d poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten nie dawał podstawy, jak błędnie przyjęto w skardze kasacyjnej, do przyjęcia "reguły rocznego rozliczania kosztów i wydatków..., a nie wycinkowego". Taka wykładnia tego przepisu pozostaje w sprzeczności z celem, którego realizacji miał służyć ten przepis. Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych lub zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania. Nie mogła zmienić takiego wniosku okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Oznacza powyższe, że środki finansowe pochodzące z tzw. kredytu kupieckiego powstałego w okresie od 14 listopada do 31 grudnia 2002 roku, nie mogły mieć wpływu na porycie wydatków we wcześniejszych okresach 2002 roku". W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę pogląd wyrażony przez autora skargi dotyczący uwzględniania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 §1 O.p.) także nie może zasługiwać na uwzględnienie. Jak stwierdził ten Sąd: "stanowisko przedstawicieli doktryny na poparcie przedstawionego poglądu zaprezentowane przez autora skargi ma charakter odosobniony i nie znalazło aprobaty zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09) jak i w piśmiennictwie (por. A. Gomułowicz – Glosa do wyroku WSA w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r., I SA/Bk498/09, opubl. Zeszyt Naukowy NSA 2/11)". Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2011 roku pełnomocnik strony skarżącej zawnioskował między innymi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów : - wyciągów rachunków bankowych spółki B , - wyciągów rachunków walutowych J. M. , - umowy sprzedaży samochodu osobowego marki ‘Volkswagen Passat" z 22 listopada 1993 roku wraz z dokumentami związanymi ze sprowadzeniem ww. samochodu. Do pisma procesowego pełnomocnik załączył kserokopie ok. 150 różnych dokumentów. W odpowiedzi na powyższe pismo (z dnia 17 sierpnia 2011 roku) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż "w dalszym ciągu prezentuje pogląd, iż wysokość ustalonego skarżoną decyzją zobowiązania jest prawidłowa, bowiem wyjaśniając zaistniały w sprawie stan faktyczny, wbrew treści pisma, uwzględniono po stronie zasobów majątkowych Państwa J. i M. M., którymi mieli dysponować na początek 2002 r., oszczędności zgromadzone przez Nich na przestrzeni lat 2000 – 2001 w kwocie [...] zł." Wskazał także między innymi, że dołączone do pisma dowody wypłat dokonanych w 1992 roku z kont walutowych J. M. , podlegały już ocenie organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Z kolei przedłożone kserokopie dokumentów (nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem) nie stanowią świadectwa potwierdzającego okoliczność uzyskania przez stronę skarżącą znacznych środków finansowych służących finansowaniu jej późniejszych wydatków, ponoszonych na inne niż związanych z działalnością gospodarczą cele. Odpowiadając na kolejne pisma procesowe (z dnia 27 września 2011 roku oraz 20 listopada 2011 roku), w których pełnomocnik strony skarżącej wniósł między innymi o wyjaśnienie kwestii związanych faktycznym ustaleniem zobowiązania podatkowego z nieujawnionego źródła przychodów, finansowania wydatków osoby fizycznej zasobami pieniężnymi zgromadzonymi na kontach należących do spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę oraz ww. pismach procesowych. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że wyrokiem z dnia 25 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 291/10 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 225/09 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowodadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik, tj. M. M. , dysponował w 2002 roku środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego w tamtym okresie wydatków. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Jak stwierdził w swoim wyroku NSA powołany wyżej przepis "nie dawał podstawy, jak błędnie przyjęto w skardze kasacyjnej, do przyjęcia "reguły rocznego rozliczania kosztów i wydatków..., a nie wycinkowego". Taka wykładnia tego przepisu pozostaje w sprzeczności z celem, którego realizacji miał służyć ten przepis. Ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych lub zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego taki przedmiot opodatkowania. Nie mogła zmienić takiego wniosku okoliczność, że w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Monitor Podatkowy 2005/4/15, str. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego wywodu. To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione. Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998 rok, str. 230 – 231). Skład orzekający w niniejszej sprawie ponownie analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stan prawny – uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji pierwszo i drugoinstancyjnej. Organy te logicznie i wyczerpująco przedstawiły dowody, jakie uznały za niewiarygodne, decydujące w konsekwencji o zasadności dokonanego wymiaru podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy szczegółowo wykazał wysokość przychodów oraz wydatków J. i M. M. za lata 1993 – 2001. Ujawnione w wyniku zestawia tych wartości niedobory finansowe z lat : 1) 1993 r. – minus [...] zł, 2) 1996 r. – minus [...] zł, 3) 1997 r. – minus [...] zł, 4) 1999 r. – minus [...] zł, nie mogły być kompensowane przychodami, oszczędnościami, faktycznie uzyskanymi w późniejszych okresach. Wszak na ten czas jest to sytuacja mająca walor faktu – zdarzenia pewnego, udowodnionego zebranym materiałem dowodowym. Zaś nadwyżki finansowe z lat : 1994 ([...] zł), 1998 ([...] zł), 2000 ([...] zł), 2001 ([...] zł) mogły stanowić i stanowiły, w świetle rozstrzygnięć organów podatkowych, zasoby finansowe strony w latach bezpośrednio po nich następujących. Powyższe przedstawiono w tabeli nr 1, na stronie 8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], gdzie w kolumnie 2, zatytułowanej – Stan początkowy – uwzględniono, w porządku chronologicznym, nadwyżki finansowe za poszczególne lata. Dane zestawione w tabeli wskazują w sposób bezsporny, iż w roku 1999 u podatników wystąpił znaczny niedobór finansowy, który wiązał się z koniecznością przyjęcia, iż na początek 2000 r. nie mogli dysponować jakimikolwiek zasobami finansowymi. Natomiast fakt, iż w roku następnym, tj. w roku 2000, uzyskali nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł obligował organy do uwzględnienia jej w roku następnym, tj. w roku 2001 – co organy uczyniły. W tabeli nr 1, ostatni wiersz, kolumna 2 – wpisano zatem stan początkowy – [...] zł. Ponieważ za rok 2001 małżonkowie również uzyskali nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. o jej kwotę zwiększono stan ich zasobów finansowych jakimi mogli dysponować na początek 2002 r. – co także znalazło wyraz w dokonanym przez organy orzekające w sprawie zestawieniu przychodów i wydatków. Tym samym oszczędności małżonków M. w łącznej kwocie – [...] zł, zostały uwzględnione w decyzjach organów podatkowych, co potwierdzają dane przedstawione w tabeli nr 3, strona 24 decyzji pierwszoinstancyjnej. W wierszu pierwszym tabeli wskazano expressis verbis, iż na dzień 1 stycznia 2002 roku podatnicy dysponowali oszczędnościami w kwocie [...] zł. Ponadto w badanym roku podatkowym 2002 uzyskali oni przychody w łącznej kwocie [...] zł oraz ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł (por. str. 3 – 4 decyzji II instancji i str. 21- 45 decyzji I instancji). Nadwyżka wydatków nad dochodami za 2002 r. wyniosła [...] zł, co szczegółowo zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że jedynie nadwyżki finansowe z lat poprzedzających mogły stanowić oszczędności służące sfinansowaniu wydatków 2002 r., (dla przyp. stwierdzono nadwyżki finansowe w latach: 1994 ([...] zł), 1998 ([...] zł), 2000 ([...] zł) i roku 2001 ([...] zł), jednocześnie niedobór środków stwierdzono w latach 1993 minus (-)[...] zł, 1996 minus (-)[...] zł, 1997 minus (-)[...] zł oraz 1999r minus (-)[...] zł). Ponadto należy wskazać, iż wydatki nie znajdujące pokrycia miały miejsce w pierwszym półroczu 2002 r., tj.: a) w lutym na łączną kwotę [...] zł, b) w marcu na łączną kwotę [...] zł, c) w kwietniu na łączną kwotę [...] zł, Mając powyższe na uwadze – zdaniem sądu – zasadnie stwierdzono, że chronologiczne zestawienie zdarzeń w trakcie roku podatkowego pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, że podatnicy nie posiadali środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie poniesionych w badanym roku podatkowym wydatków. Jak słusznie uznał organ – analiza zasobów majątkowych strony nie mogła ograniczyć się wyłącznie do zestawienia sum środków finansowych i nabytków majątkowych z pominięciem kolejności zdarzeń – czego konsekwentnie nie przyjmuje do wiadomości strona skarżąca. Samo matematyczne zestawienie środków finansowych z całkowitym pominięciem kolejności zdarzeń wypaczałoby sens przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy sygnalizowały przy tym, iż inne spojrzenie na różnicę wydatków nad przychodami spowodowałoby podwójne rozliczenie oszczędności. Tym samym byłoby obarczone błędem logicznego rozumowania i nie odzwierciedlałoby rzeczywistego stanu, osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków. Ponownie podnieść należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym powyżej wyroku z dnia 25 maja 2011 r. stwierdził, że – "ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych lub zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Kompensowanie faktycznie poniesionego wydatku z jakimkolwiek przychodem uzyskanym po jego poniesieniu nie mogło mieścić się w zamiarach racjonalnego ustawodawcy". Zgodnie z utrwalonym w literaturze stanowiskiem przy porównywaniu czynników zewnętrznych świadczących o ogólnym dochodzie (wydatki, zgromadzone mienie) oraz tzw. znanych dochodów należy uwzględnić dodatkowy aspekt, jakim jest czas wystąpienia poszczególnych zdarzeń istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z koniecznością ustalenia kolejności zdarzeń występujących w roku podatkowym, celem wyeliminowania przychodów i składników mienia, które nie mogą stanowić pokrycia poniesionych wydatków, (tak: P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna Wolters Kliwer Business, 2007 r., s. 134). Wskazać także należy, iż spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się również do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności dowodów przedłożonych przez stronę, był kolejny zarzut strony – wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów. Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 roku, nr 9, str. 49). Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998 rok, str. 135 i nast., a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III S.A. 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/63). W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku (sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 roku, sygn. akt III SA 281/96, Monitor Podatkowy1998/5/161). Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania. W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że nadwyżkę wydatków nad dochodami w 2002 roku pokrył z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przypomnieć bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki poniesione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96, dnia 27 czerwca 2001 roku, sygn. akt I SA/Gd 11/98, z dnia 31 lipca 2001 roku, sygn. akt III SA 643/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex"). Wskazać również trzeba, iż strona skarżąca przecenia znaczenie własnych oświadczeń, czy też przedstawionych przez siebie dowodów, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za niewiarygodne, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych. Reguły wynikające z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (regulacja prawa materialnego) obowiązywały również w latach 1993 – 2001, zatem strona musiała zdawać sobie sprawę z konieczności dokumentowania uzyskiwanego przysporzenia majątkowego w inny sposób niż poprzez własne oświadczenia, czy też niewiarygodne dowody. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń dotyczących wyjazdów za granicę dla celów handlowych (czego dowodem miały być poświadczenia wyjazdów z paszportu, czy też zeznania świadków – członków najbliższej rodziny). Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizny w latach 1981 i 1982. Jak to wyżej Sąd wykazał – to podatnik twierdzący, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W interesie zatem podatnika jest przedstawienie takiego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym zresztą analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, przy czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Pokreślić także trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy przychód i wydatek strony skarżącej, a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi należy wskazać iż szczegółowo ustosunkował się do nich WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 roku i stanowisko Sądu zostało w pełni zaakceptowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011 r. Niezrozumienie intencji wypowiedzianych w ww. wyroku oraz skutków tego orzeczenia widoczne jest przy tym odnośnie tych argumentów, które wprost zostały uznane przez NSA za niezasadne (str. 8 – 10 uzasadnienia wyroku), a podniesione ponownie w licznych pismach procesowych pełnomocnika strony skarżącej. Przykładem w tym zakresie są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię, czy też przedawnienia zobowiązań podatkowych, które NSA jednoznacznie ocenił jako chybione. Mimo to pełnomocnik podatnika, przywołał te same zarzuty w kolejnych pismach procesowych, w ogóle nie zważając na stanowisko, jakie zajął Sąd w wyroku z dnia 25 maja 2011 roku oraz na jego wiążący charakter. Z tych ostatnich względów w niniejszym wyroku można poprzestać na odnotowaniu tego stanowiska, gdyż zbędne jest powtarzanie jego wiążącej argumentacji w nowym orzeczeniu. W konsekwencji wszystkie racje powołane w tym zakresie w pismach procesowych, muszą być z góry, już w punkcie wyjścia uznane za nieskuteczne, jako że w istocie stanowią spóźnioną polemikę z prawomocnym wyrokiem z dnia 25 maja 2011 roku, który w sprawie ma moc wiążącą. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.