II FSK 1203/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Federacji [...] "M." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 761/11 w sprawie ze skargi Federacji [...] "M." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 761/11, oddalił skargę Federacji [...] "M." w W. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca prowadziła sanatorium uzdrowiskowe, którego część zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", korzystała z preferencyjnej stawki podatkowej. Decyzją z dnia 14 października 2010 r. Prezydent Miasta [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W ocenie organu podatkowego, Skarżąca błędnie wskazała zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do części budynku, która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji wyjaśniono, że wykładnię pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", o którym jest mowa w przywołanym przepisie, należy przeprowadzać z uwzględnieniem definicji "świadczenia zdrowotnego", zawartej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Na tej podstawie organ doszedł do wniosku, że pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdyż nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Pomieszczenia te są wprawdzie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sanatorium, niemniej jednak nie mają one bezpośredniego związku z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Skarżącej, sporny zwrot należy rozumieć w ten sposób, że preferencyjna stawka podatkowa obejmuje wszystkie pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Innymi słowy: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. dotyczy wszystkich pomieszczeń, bez których sanatorium nie mogłoby prawidłowo funkcjonować, a nie tylko tych, w których bezpośrednio realizowane są świadczenia zdrowotne. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Do naruszenia powyższych przepisów doszło z uwagi na nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oceniłby, czy czynności wykonywane w danym pomieszczeniu są świadczeniem zdrowotnym. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie miały wystarczające wiedzy, aby ustalić, czy w danym pomieszczeniu wykonywane były świadczenia zdrowotne. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że sporny przepis został znowelizowany i od dnia 1 stycznia 2011 r. zmienił swoje brzmienie – jego obecne brzmienie wyraża pierwotną wolę ustawodawcy, zniekształconą przez orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organu odwoławczego: z wykładni tego przepisu wynika, że preferencyjna stawka podatkowa obejmuje tylko tę część budynku, która jest faktycznie zajęta na realizowanie świadczeń zdrowotnych, ponieważ związek pomiędzy pomieszczeniem a udzielaniem świadczeń zdrowotnych musi być bezpośredni. Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono bowiem rozróżnienie na budynki "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d u.p.o.l.) oraz budynki "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Z tego rozróżnienia sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że pojęcie "zajęcia" – w przeciwieństwie do pojęcia "związania" – należy łączyć z bezpośrednim związkiem danego pomieszczenia z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Stąd też, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, pomieszczenia biurowe, oraz pomieszczenia związane z zamieszkiwaniem i wyżywieniem kuracjuszy nie są w istocie rzeczy przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie zmienia tego faktu nawet okresowe wykonywanie w pomieszczeniach zakwaterowania świadczeń zdrowotnych – wynika to bowiem z stanu zdrowia kuracjuszy i nie ma związku z przeznaczeniem tych pomieszczeń. Innymi słowy: preferencyjna stawka podatkowa powiązana jest z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych, a nie prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do nowelizacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., sąd pierwszej instancji stwierdził, że zmiana treści wspomnianego przepisu nie miała charakteru redakcyjnego. Od dnia 1 stycznia 2011 r. preferencyjną stawką podatkową objęto wszystkie pomieszczenia "związane" z prowadzoną działalności gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – co prowadzi do wniosku, że wcześniej korzystać z niej mogły jedynie pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego prowadziłby do zastąpienia organu – miałby on bowiem ustalić, które pomieszczenia korzystałyby z preferencyjnego stawki podatkowej. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, chociaż została ona wydana z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię; - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej argumentował, że – wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe – przy interpretacji zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. spornego pojęcia, nacisk należy kłaść na "działalność gospodarczą w zakresie", a nie samo "udzielanie świadczeń zdrowotnych". W jego ocenie, odróżnić bowiem należy działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od samego udzielania świadczeń zdrowotnych. Tym samym, preferencyjna stawka podatkowa obejmuje wszystkie pomieszczenia, bez których sanatorium nie mogłoby funkcjonować; dotyczy ona budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – a nie tylko bezpośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W tym kontekście, biura, pomieszczenia służbowe, kuchnia i jadalnia służą wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych tak samo jak gabinet lekarski, czy sala zabiegowa. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji niezasadnie ograniczył zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. do części budynku, w której bezpośrednio wykonywane są świadczenia zdrowotne – i pominął tę część budynku, która wykorzystywana jest w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania całego sanatorium. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto sądowi pierwszej instancji, że wydał orzeczenie sprzeczne z wolą ustawodawcy. W stenogramie posiedzenia komisji sejmowej, która zajmowała się nowelizacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., podniesiono, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych sprzeczne było z zamiarem ustawodawcy – dlatego niezbędna była nowelizacja przywołanego przepisu. Podobne zdanie miał wyrazić w opinii prawnej prof. Henryk Dzwonkowski. Na tej podstawie pełnomocnik Skarżącej wyprowadza wniosek, że nowelizacja art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., uściślała dotychczasowe brzmienie tegoż przepisu i nie wprowadzała w tym zakresie żadnego novum. Pełnomocnik Skarżącej upatrywał naruszenia przepisów postępowania w odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W jego ocenie, charakter wykonywanych w danym pomieszczeniu czynności decyduje o tym, czy było ono przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych. Tymczasem, organy podatkowe nie posiadają wiedzy pozwalającej im ocenić, czy dana czynność jest świadczeniem zdrowotnym, czy też nie. Wiedzą taką dysponują natomiast specjaliści z dziedziny zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania za chybione. Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową powołania biegłego w celu ustalenia, czy wskazane przez Skarżącą czynności były świadczeniami zdrowotnymi. Zarzut ten opiera się bowiem na tezie, że organ nie ma wystarczającej wiedzy, aby ocenić, które z czynności wykonywanych w sanatorium były "świadczeniami zdrowotnymi". W konsekwencji, organ podatkowy nie miał kompetencji do określenia, czy dane pomieszczenie zajęte jest na udzielanie świadczeń zdrowotnych – co decyduje o tym, czy powinno ono zostać objęte preferencyjną stawką podatkową. W istocie rzeczy biegły przeprowadziłby zatem opinię co do prawa. Jej celem byłoby bowiem określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "świadczenia zdrowotnego" (art. 3 i art. 33c ustawy o zakładach opieki zdrowotnej); na przykład ustalenie, czy wydawanie i przygotowania posiłków dietetycznych należy do denotacji tegoż pojęcia. Wobec tego, wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sprowadzał się pośrednio do ustalenia, które pomieszczenia miałyby korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie znajduje natomiast potwierdzenia w treści decyzji Prezydenta Miasta [...]. Wystarczy zestawić listę świadczeń wskazanych przez świadków, jako świadczenia zdrowotne (s. 13 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), z definicją tego pojęcia zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Nie można wymagać, aby organ podatkowy w szczegółowy sposób uzasadniał, dlaczego takie czynności jak zmywanie naczyń, bądź naprawianie sprzętu rehabilitacyjnego, nie są – w jego ocenie – świadczeniami zdrowotnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r.) należało uznać za bezzasadny. Przede wszystkim, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, preferencyjna stawka podatkowa, określona w przywołanym przepisie, obejmuje wyłącznie budynki lub ich części faktycznie wykorzystywane do udzielania świadczeń zdrowotnych (por. wyroki z dnia 6 czerwca 2006 r., II FSK 870/05, z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1081/05, z dnia 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06, z dnia 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07, z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 373/09, z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2509/10, z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2786/11, 27 września 2013 r., II FSK 3025/11). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w przywołanych wyrokach pogląd, że zgodnie z wykładnią językową i systemową wewnętrzną art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt d u.p.o.l., przesłanką objęcia preferencyjną stawką podatkową budynków lub ich części jest faktyczne, bezpośrednie wykorzystanie ich w celu wykonywania świadczeń zdrowotnych. Stąd też, sporne pojęcie "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", należy rozumieć ściśle; zasadniczym (funkcjonalnym) kryterium opodatkowania budynków lub ich części stawką preferencyjną podatku od nieruchomości jest bowiem zajęcie (wykorzystywanie) pomieszczeń do udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie sposób jest się także zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącej dotyczącą nowelizacji art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt d u.p.o.l. Przepis w brzmieniu znowelizowanym stosuje bowiem szerszą formułę ("związanych z", a nie "zajętych na"), co tłumaczyć należy jako "posiadanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych". Z przeprowadzenia tej nowelizacji wynikają dwie istotne implikacje wykładnicze. Po pierwsze, skoro ustawodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przepisem tym objęte nie były. Po drugie, gdyby zgodzić się z wykładnią przepisu (w brzmieniu z 2010 r.) proponowaną przez Skarżącą, jej rezultatem byłoby objęcie preferencyjną stawką podatkową także budynków lub ich części tylko związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; oznaczałoby to zatem, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, jako że dwie istotnie od siebie formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo. Można więc powiedzieć, że fakt dokonania nowelizacji interpretowanego przepisu potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nowelizacja spowodowała tak zasadniczą zmianę normatywną, że wyklucza to możliwość odmiennego, postulowanego przez Skarżącą, interpretowania przepisu w jego wcześniejszym brzmieniu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.