I SA/Bd 761/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi F. Z. Z. "M." w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 761/11 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] 2010r. Prezydent Miasta I. określił M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik błędnie rozszerzył zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku na te części budynków, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie 5 ust. 1 pkt b i d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania a w sprawie. 3. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] 2010r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji stwierdzając rozbieżności pomiędzy zadeklarowanym przez podatnika stanem, a stanem faktycznym dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 rok na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji technicznej oraz pomiarów pomieszczeń i oględzin budynków Sanatorium, które to czynności wykonali upoważnieni do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przez Prezydenta Miasta Inowrocławia, kontrolujący, w obecności pracownika strony skarżącej. Z mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (które nie mogą przekroczyć rocznie kwoty określonej w ustawie) m.in. od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast z przepisu art. 4 art. ust. l pkt 2 tej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Organ wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia pojęcia : "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji który przywołał definicję pojęcia "świadczenia zdrowotne", zawartą w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej stwierdzając, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Pozostałe części budynków, a w szczególności pokoje hotelowe, kuchnie z zapleczami, jadalnie, korytarze, a także pomieszczenia administracyjne i gospodarcze służące [...] do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, należy uznać za pomieszczenia, które nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W ocenie organu odwoławczego tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu skoro świadczenia zdrowotne świadczenia to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, a te są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny (art. 4 uzoz), to nie sposób przyjąć by w pomieszczeniach administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Niewątpliwie są to pomieszczenia niezbędnie dla prawidłowego funkcjonowania tego rodzaju zakładu opieki zdrowotnej, jednakże nie sposób uznać by miały bezpośredni związek z tymi działaniami. Także z tego względu, iż mogły te pomieszczenia być wykorzystywane nie tylko w celach leczniczych, ale i do działalności komercyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Kolegium stwierdziło ich bezzasadność wskazując, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie 7 siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa strona nie skorzystała. Odnosząc się do zarzutu w zakresie dokonania pomiarów pomieszczeń budynków przyrządem pomiarowym "[...]", organ odwoławczy wyjaśnił, że przyrząd ten jest własnością Urzędu Miasta w I., a nie jak sugeruje podatnik jest własnością pracownika urzędu, czy też został użyczony od innej osoby. Ponadto, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli przyrząd pomiarowy jakim jest "[...]" - dalmierz laserowy, nie podlega prawnej kontroli metrologicznej obejmującej zatwierdzenie typu i legalizację pierwotną oraz legalizację ponowną. 4. W skardze wniesionej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2010r. zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który by prawidłowo zakwalifikował pomieszczenia zajęte na prowadzenie świadczeń zdrowotnych uznając, iż posiadał wystarczająca wiedzę do takiej kwalifikacji dopuścił się naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w ocenie strony skarżącej pominięcie przez organy podatkowe zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków skutkuje naruszeniem art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony urządzenie pomiarowe, którym dokonane zostały pomiar pomieszczeń w budynkach Sanatorium mogło być wadliwe, albowiem urządzenie to nie posiadało wymaganej legalizacji. Dalej strona podnosi zarzut nierozpatrzenia przez organy podatkowe kwestii związanej z działalnością Sanatorium dotyczącą realizowanego w ramach leczenia - żywienia i posiłków niestanowiących zwykłych posiłków lecz koniecznej do przywracania prawidłowych funkcji organizmu - diety. W zakresie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych strona podniosła, że stawkę preferencyjną stosuje się nie tylko do pomieszczeń, w których realizowane są świadczenia zdrowotne, ale do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Tm samym wszystkie powierzchnie Sanatorium - stanowiące element całości, bez której prawidłowość funkcjonowania Sanatorium w zakresie świadczeń zdrowotnych byłaby zachwiana i niemożliwa winny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Na zakończenie skargi podatnik wskazuje na fakt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która obowiązuje od 1 stycznia 2011r. oraz wadliwe zrozumienie argumentacji strony przez organ odwoławczy, podczas gdy zmiana spornego przepisu nastąpiła, aby niepodważalnie wyrazić pierwotną wolę ustawodawcy zakrzywioną przez sądownictwo. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia [...] 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 p.p.s.a. odrzucił powyższą skargę z uwagi na niewykazanie umocowania osoby, która podpisała skargę. 6. Postanowieniem z dnia 30 września 2011r. sygn. akt II FSK 1625/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: 7.1. Skarga okazała się niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 7.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zasadniczo wykładni, użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Według strony skarżącej organ dokonał nieprawidłowej interpretacji wskazanego pojęcia, zawężając je wyłącznie do tych budynków i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych. Sporny przepis w 2008 stanowił, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 3,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05, LEX nr 232511). Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową [...]. Ponadto jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym za trafne należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i d/ upol)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. b/ upol) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605). Definicję co należy rozumieć przez świadczenie zdrowotne zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) - zwana dalej u.z.o.z. – która w art. 3 stanowi że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jako przykładowe świadczenia ustawodawca w powyższym przepisie wymienił: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32c i d u.z.o.z.) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605). Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Mocno akcentowane przez Sanatorium Uzdrowiskowe stanowisko co do wykonywania świadczeń zdrowotnych także w innych pomieszczeniach – niezajętych stricte na udzielanie świadczeń zdrowotnych – w szczególności w pomieszczeniach zakwaterowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są to bowiem pomieszczenia ze swej istoty przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, poza tym świadczenia te wykonywane są tam sporadycznie, w zależności od sytuacji zdrowotnej kuracjusza. W Sanatorium Uzdrowiskowym nie ma pomieszczeń zakwaterowania, w których przebywaliby stale i wyłącznie kuracjusze chorzy. Proces leczenia (badania, podawania leków) odbywa się w pomieszczeniach zamieszkiwania kuracjuszy. Zauważyć zatem wypada, że tylko niektóre z pomieszczeń i to doraźnie, będą wykorzystywane przez kuracjuszy w związku z udzielanymi im świadczeniami zdrowotnymi, spowodowanymi zaistniałą podczas pobytu w sanatorium chorobą. Pozostałe zaś pomieszczenia zakwaterowania, mogą w ogóle przez cały rok, nie być wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na brak zachorowań kuracjuszy. Wszystko zatem uzależnione jest od konkretnych stanów faktycznych, stanu zdrowia kuracjuszy. Zmienność tych okoliczności oraz istota pomieszczeń zakwaterowania przesądzają, iż nie można takich pomieszczeń uznać za pomieszczenia zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Czasowe sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia istoty tych pomieszczeń z pomieszczeń zamieszkiwania na pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. Tym samym takie pomieszczenia (pokoje kuracjuszy) nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., albowiem nie są zajęte stricte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych: z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08. Zdaniem Sądu strona skarżąca miałaby rację gdyby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy ustawodawca postanowił, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wtedy niewątpliwie wszystkie budynki Sanatorium udzielającego świadczeń zdrowotnych bez względu na to, czy służyłyby bezpośrednio tym świadczeniom, czy też pośrednio: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zakwaterowania, wyżywienia – podlegałyby opodatkowaniu stawką obniżoną. Byłyby one bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeśli jednak ustawodawca posługuje się pojęciem budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", to musi się to pojęcie różnić od pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i trzeba przyjąć, że dotyczy ono tylko tych pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Utożsamienie znaczenia tych dwóch pojęć prowadziłoby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy, a takiego założenia w toku dokonywania wykładni – w świetle obowiązujących w tym zakresie poglądów orzecznictwa TK, SN, NSA– czynić nie można. 7.3. Odnosząc się do przywołanej przez stronię nowelizacji spornego przepisu wskazać należy, iż z aktualnego brzmienia spornego przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. wynika, że preferencyjna stawka dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tą kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta w przekonaniu Sądu potwierdza postawioną w orzecznictwie NSA i WSA tezę, że przed zmianą przepisów z preferencyjnej stawki mogły korzystać jedynie pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. 7.4. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy czynności wykonywane w pomieszczeniach które w ocenie organu nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki są świadczeniami zdrowotnymi. Zgodnie z art. 188 Op., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy, zatem przypomnieć, że kwestią sporną w tej sprawie jest prawidłowa wykładania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ze stanowiska strony w tym zakresie można wywieść, ich powołany biegły miałby w zasadzie zastąpić organy podatkowe w określeniu, jakie pomieszczenia mają korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej a które nie, co jest niedopuszczalne. Zdaniem Sądu organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym i nie były konieczności powoływania biegłego w dziedzinie zdrowia aby prawidłowo określić, które pomieszczenia winny korzystać z preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości. 7.5. Zdaniem Sadu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, at. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.