I FSK 632/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. z siedzibą w Austrii kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/11 uwzględnił skargę G. z siedzibą w Austrii i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 października 2010 r. wydane w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2008 r. G. z siedzibą w Austrii (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. w kwocie 4.057.422,28 zł. Następnie pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. wniosła o obniżenie kwoty wnioskowanego zwrotu, z uwagi na wystawienie faktur korygujących. Decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. w kwocie 4.056.218,00 zł. W piśmie z dnia 30 października 2009 r. Skarżąca zawarła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. Skarżąca powołując się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") wskazała, iż kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13 października 2010 r. odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r. nr 89, poz. 851 - dalej zwane "rozporządzeniem z 2004 r.") ani ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach odpowiednio art. 21 ustawy z 1993 r. bądź art. 87 ustawy o VAT. W ocenie organu, rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w toku którego wnioskodawca dokonywał korekty żądanej kwoty zwrotu. Zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 2004 r. Również w innych aktach prawnych brak jest takiego przepisu. Zdaniem organu przepisy rozporządzenia z 2004 r. są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, - art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa"), - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Ponadto, na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo i nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Kwestią sporną było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. Sąd stwierdził, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane nie załączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). Odnosząc się do kwestii zasadniczej, tj. czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Sąd stwierdził, że uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wynika zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych. Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. Sąd I instancji podzielił ugruntowany pogląd, wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreślił, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Końcowo za niezasadne uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. WE L 331 z dnia 27 grudnia 1979 r.) polegające na przyjęciu, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do dokonania zwrotu od dnia złożenia pierwotnego wniosku, a nie od dnia przedłożenia przez spółkę wszystkich dokumentów niezbędnych do zbadania zasadności wniosku i powodujących jego korektę, co w konsekwencji spowodowało przyznanie przez Sąd prawa spółki do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez naruszenie art. 141 § P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie pism stanowiących modyfikację wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. oraz postanowienia z dnia 8 października przedłużającego termin zwrotu VAT, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § P.p.s.a. w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnieniu w zaskarżonym wyroku uznanej przez Sąd bezskuteczności pism przedłużających termin zwrotu VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy skarżąca spółka jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT, miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Za Sądem I instancji wskazać należy na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowany jest pogląd o możliwości wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT (np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11 (wszystkie orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje i stwierdza, że w świetle tego poglądu nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Wobec tego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowania pieniędzmi innego podmiotu pozostawałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. Naruszałoby to wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, a także wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek, poprzez zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, który reguluje oprocentowanie nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, bowiem sytuacja obu tych grup podatników jest porównywalna. Obie te grupy posiadają wspólną cechę tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie podatku VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można więc różnie traktować wymienionych podmiotów, w kwestii skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku z należnymi odsetkami. Skoro podmiot krajowy ma prawo do żądania odsetek za nieterminowy zwrot podatku VAT, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Różnica pomiędzy tymi podmiotami wynika tylko z jednego faktu, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku podmiotów krajowych poprzez mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wobec podmiotów zagranicznych neutralność VAT gwarantowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie, a wykorzystanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 79/1072/EWG. W rozpatrywanej sprawie Spółka w dniu 30 kwietnia 2008 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2007 r. Pismem z dnia 8 października 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. (do którego wpłynął wniosek) przedłużył termin do dokonania zwrotu podatku, jednocześnie występując do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce. W wyniku tego, postanowieniem z dnia 11 grudnia 2008 r. poinformowano pełnomocnika Spółki o nieprawidłowościach w złożonym wniosku. W odpowiedzi na postanowienie z dnia 11 grudnia 2008 r. wystawione zostały faktury korygujące, w związku z czym Spółka zmodyfikowała swój wniosek. Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe konsekwentnie prezentowały pogląd, że w przypadku dokonania zwrotu podatku VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., Spółka nie ma podstaw prawnych – ani w przepisach krajowych ani w przepisach prawa wspólnotowego - do domagania się wypłaty oprocentowania za nieterminowy zwrot. Wobec tego kwestia zaistnienia podstaw do przedłużenia tego terminu i prawidłowości podjętych przez organ podatkowych działań (postanowienia z dnia 8 października 2008 r. i z dnia 11 grudnia 2008 r.) ma w okolicznościach rozpoznawanej sprawy drugorzędne znaczenie. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że gdyby organ podatkowy przystąpił do rozpatrzenia jej wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. bez zbędnej zwłoki, a nie dopiero po upływie przeszło pięciu miesięcy czyli krótko przed upływem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. wówczas wypłata oprocentowania nie była by konieczna. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie art. 141 § P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 140 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Kwestia przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT oraz modyfikacji pierwotnego wniosku Spółki nie była w sprawie sporna i dlatego nie było podstaw do dokonywania w tym zakresie szczególnych ustaleń. Skoro organ podatkowy kwestionował samą zasadność wniosku o zapłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT, to kwestia od kiedy biegł termin do dokonania tego zwrotu (§ 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.) oraz prawidłowość przedłużenia tego terminu (§ 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r.) nie ma dla rozpatrywanej sprawy zasadniczego znaczenia. Kwestia ta może być uwzględniona w przyszłej decyzji, w której organ podatkowy prawidłowo rozpatrzy wniosek Spółki z dnia 30 października 2009 r. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.