I FSK 170/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 776/10 w sprawie ze skargi "B."AG z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." AG z siedzibą w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 776/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. AG z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 października 2009 r. Nadto sąd I instancji w wyroku stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W punkcie trzecim zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w B. (zwana dalej "Spółką") kwotę 21 691 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Natomiast organ uchybił terminowi 6 miesięcy na zwrot podatku. Mianowicie wniosek o zwrot podatku złożono w dniu 22 sierpnia 2006 r. a decyzja o zwrocie wydana została w dniu 10 grudnia 2007 r., zaś żądana kwota zwrotu wpłynęła dopiero 4 stycznia 2008 r. 3. Zaś tok postępowania podatkowego był następujący: decyzją z dnia 22 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpoznaniu wniosku z dnia 22 sierpnia 2006 r. odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. Organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym przedmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, dalej "rozporządzeniem"), określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących płatnikami w brzmieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą"). Organ uważał, że rozporządzenie nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od niewypłaconego w termin określony w § 6 ust. 2 rozporządzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy, bowiem podmiot zagraniczny nie jest i nie może być podatnikiem – patrz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. 4. Decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy i art. 78 O. p., ponieważ decyzja w przedmiocie zwrotu wydana została z przekroczeniem terminu przewidzianego w rozporządzeniu. Spółka uważa, że powinny mieć tu zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej w zakresie oprocentowania nadpłat. Spółka powołuje się na treść art. 7 ust. 4 VIII dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 w sprawie harmonizacji ustawodawstwo Państw Członkowski odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikiem nie mającym siedziby na terytorium kraju – dalej "dyrektywa". Organ opierając się na treści rozporządzenia, wskazał, że rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku VAT. Brak takiego przepisu w innych aktach prawnych. Art. 78 O.p. w zakresie oprocentowania nadpłaty podmiotom nie mającym w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie wnioskowanym, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznych przepisów. Organ wskazał, że ustawodawca art. 87 ust. 7 ustawy taką możliwość przewidział to jednak - nie w odniesieniu do podmiotów - wymienionych w rozporządzeniu. 5. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka podtrzymała zarzuty naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy i art. 78 O. p. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. Sąd I instancji, w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, mimo że w ocenie sądu przyznać, należy iż obowiązujący stan prawny nie zawiera wyraźnego przepisy uprawniającego podmiot, o którym mowa w art. §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia, do otrzymania odsetek za nieterminowe zwrot podatku. Niemniej nie oznacza, to według sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje, że pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 O. p., że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego. To jednakże właśnie na podstawie Ordynacji wniosek Spółki został rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji, bo Spółka miała interes prawny. Wydanie decyzji w obu instancjach potwierdza przyznanie Spółce statusu strony, bo gdyby go nie miała, nie mogła by skutecznie żądać władczego oświadczenia woli – wydania decyzji podatkowej w swojej sprawie. Wniosek nie wywołuje żadnego skutku jeżeli pochodzi o nieuprawnionej strony. Sąd zaznaczył, że status podatnika to obiektywna kategoria i przysługuje każdemu kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Sąd I instancji odniósł się też do art. 87 ust. 7 ustawy nadwyżkę podatku a niezwróconą w terminie, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ordynacji podatkowej. To dotyczy podatnika wskazanego w art. 15 ustawy. Prawo krajowe, jak wskazano, nie zawiera wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu. Słusznie wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dalej "TWE"), taka dyskryminacja podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalna. Oznaczałoby, że jedynie ze względu na miejsce wykonania działalności gospodarczej sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Taki wniosek wypływa też z naszej Konstytucji – art. 32 i art. 64. oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W ich świetle niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch przedmiotów, gdy pozostaną w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relatywną cechą stosunku prawnego. W tej sprawie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczyło dla zróżnicowania prawa do odsetek . Sąd stwierdził, że w świetle § 8 ust. 1 trudno bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku ale organom podatkowym takie odsetki już przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny. Sąd wnioskował, że w niniejszej sprawie przysługują Spółce odsetki na mocy art. 78 O.p. Prowadzi do tego art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 12 i art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP. oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki przysługują na mocy przepisów prawa publicznego i w tym zakresie wydaje się decyzje podatkowe. Sąd w przeciwieństwie do organów podatkowych uznał, że po dokonanej analizie stanu faktycznego, wniosek Spółki o odsetki licząc od końca terminu 6 – ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy, jest zasadny. Potwierdzenie tych poglądów odzwierciedla orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt I FSK 742/08 lub I FSK 96/08. Sąd podzielił wyrażony tam pogląd o prawie do odsetek za nieterminowy zwrot podatku, a więc za bezpodstawne dysponowanie kapitałem podatnika. Sąd uznał, wydając wyrok, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję zaś korzystając z uprawnienia art. 135 P.p.s.a – także decyzję Naczelnika, 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przedmiotowemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono: a). na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwany dalej "P.p.s.a". naruszenie praw materialnego tj.: naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w związku z art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej O. p.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa formalnego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie WSA w Warszawie nie ustosunkowało się do kwestii niezgodności § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. omawianego w niniejszej sprawie z art., 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy /strona 4 dół i 5 skargi/. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko sądu, w ocenie organu jest niezasadne. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy wywodzi, że zasady dokonywania zwrotu podatku na rzecz podmiotów nie mających siedziby na terenie Polski zawiera rozporządzenie. Rozporządzenie to nie przewiduje wypłaty odsetek od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest takiego przepisu w innych aktach. Natomiast zastosowanie art. 78 O.p. może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na konieczność rozróżnienia instytucji stwierdzenia nadpłaty od instytucji zwrotu podatku, gdyż stanowią one dwie różne podstawy prawne. Podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Podmiot zagraniczny nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski. Jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych – patrz rozporządzenie – nie zaś ustaw, do których odnosi się art. 7 § 2 O.p. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej nie zgadza się z tezą zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie maja zastosowanie przepisy art. 87 ust. 7 ustawy oraz art. 78 O.p. Po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników. Nie można mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania sądu, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ustawy o VAT. Nie narusz art. 32 Konstytucji , gdyż myśl art. 7 Konstytucji organy działają na podstawie i granicach prawa. Zatem organy zgodnie z art. 120 O. p. działają na podstawie prawa, co wyraża zasadę legalizmu, która jest jednocześnie zasadą konstytucyjną. Organ zaznaczył, że przy interpretacji przepisów podatkowych stosuje się zasadę interpretacji ścisłej językowej. Interpretacji rozszerzającej nie należy stosować w sprawach podatkowych. Podstawę prawną podmiotom zagranicznym do dochodzenia wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie wskazanym w rozporządzeniu z dnia 24.12.2009 r., dało dopiero wprowadzenie przepisów art. 26 i art. 27 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., która została implementowana do naszych przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r.- o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). 9. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący na rozprawie kasacyjnej, w jej imieniu pełnomocnik doradca podatkowy J. M., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Na wstępie należy zauważyć, że sporna kwestia przedstawiona w skardze kasacyjnej była już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Być może pod ich wpływem zachowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uległo zmianie, w zależności na jakim etapie znajdowała się sprawa oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku. I tak zdarzało się uwzględnienie przez organ odwoławczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Takie rozwiązanie spraw znajduje odzwierciedlenie w sprawach prowadzonych jeszcze na etapie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak na przykład miało to miejsce w postanowieniu z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt III SO/Wa 41/11. Kolejna grupa spraw to te, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na skutek składania przez Dyrektora Izby Skarbowej pism, którymi cofa wniesione skargi kasacyjne, powołując się na art. 60 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. Ten stan rzeczy był już poddawany rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo postanowienia z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1132/11, czy też z dnia 27 września 2011 r., I FSK 455/11, I FSK 989/11, I FSK 146/11 oraz I FSK 585/11. Wreszcie grupa orzeczeń, to te które oddalają skargę kasacyjną organu w przedmiocie odsetek od nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług. W podobnym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny reprezentował i reprezentuje jednolitą linę orzeczniczą, przyznając rację stanowisku prezentowanemu przez skarżącego. Tu można wskazać na wyroki wydane w tym zakresie począwszy z: dnia 24 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; dnia 3 września 2009 r., I FSK 742/08, dnia 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08; 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10, czy też z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 289/10. 12. Przechodząc zaś do rozważań merytorycznych nad zarzutami skargi kasacyjnej, złożonej przez organ podatkowy, jeszcze raz należy powtórzyć główny temat sporu zaistniały w sprawie. Sporne jest prawo skarżącego do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. W wyżej powołanych wyrokach prezentowany jest pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w wymienionych uzasadnieniach oraz argumentację wspierającą tezę o istnieniu podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym. 13. Rozważając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej wskazujący, że doszło do naruszenia prawa materialnego, uznać należy, że zupełnie chybiony jest zarzut organu naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. Wyjaśniając, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia pozostaje akcentowana przez organ okoliczność, że przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. i przepis art. 78 O.p. Jak zauważył organ, zwłaszcza art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi o "niezwróconej różnicy podatku", które to pojęcie należy odnieść, co do zasady – ze względu na kontekst normatywny – do różnicy pomiędzy podatkiem naliczony a należnym, rozliczana przez podmioty zarejestrowane na terytorium kraju, jako podatnicy VAT. Argument ten nie wystarcza jednak do przyjęcia tezy, że art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z opóźnieniem na rzecz podmiotu zagranicznego (niezarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju). Powtarzając, za sądem I instancji można wskazać, że taka wykładnia prowadzi do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowania pieniędzmi innego podmiotu pozostawałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. To naruszałoby wyrażoną w Konstytucji w art. 32 zasadę równości wobec prawa, a także zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową – co wynika tym razem z art. 12 TWE. Zatem zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek. Zatem prawidłowo ma tu zastosowanie art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. W sprawie nie ma też znaczenia, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, sytuacja obu tych grup jest porównywalna. Obie te grupy posiadają wspólną cechę tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem różnie traktować wymienionych podmiotów, w kwestii skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku z należnymi odsetkami. Skoro podmiot krajowy ma prawo do żądania odsetek za opóźnienia w wypłacie zwrotu, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Różnica pomiędzy tymi podmiotami wynika tylko z jednego faktu, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku podmiotów krajowych poprzez mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wobec podmiotów zagranicznych neutralność VAT gwarantowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie, a wykorzystanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Powyższy zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p, uznać należy więc za chybiony. 14. Bezzasadny jest również drugi zarzut organu dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a dotyczy naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co miało istotny wpływa na wynik sprawy, a mianowicie WSA nie ustosunkował się do kwestii niezgodności § 6 ust. 3 rozporządzenia z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor nie poświęca temu zarzutowi zbyt wiele miejsca. Wskazuje tylko, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytoriom kraju siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). Zdaniem organu wspominane rozporządzenie nie przewiduje wypłaty odsetek od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach, a zastosowanie przepisu art. 78 O.p w zakresie oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla pomiotów nie mających na naszym terytorium siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie wnioskowanym, może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisu. Organ twierdzi, że gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie podmiotu zagranicznego uprawnionego do wnioskowania o zwrot podatku VAT, jako podatnika tego podatku, to rozliczenie podatku mogłoby zostać zrealizowane poprzez złożenie deklaracji podatkowej, na zasadach analogicznych do regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut uznaje za niezasadny. Po pierwsze, sąd I instancji wypełnił przesłanki art. 141 § 4 P.p.s.a, gdyż w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jak i zawarł wskazania, co do dalszego postępowania. Rozważając treść uzasadnienia, niewątpliwie należy stwierdzić, że sąd I instancji dokonał rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Pamiętając należy, że zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wioskami skargi oraz powołaną podstawą prawą. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono, a z tym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sąd I instancji uznał, zasadnym wniosek spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawiania organu podatkowego w zwłoce, czyli od końca terminu sześciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu i w dyrektywnie na zwrot podatku, do faktycznego zwrotu podatku na rachunek skarżącego. Sąd I instancji powołuje się na liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w tym przedmiocie. Podzielił argumentację zaprezentowaną w tych orzeczeniach w przedmiocie prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku, a wiec za bezpodstawne dysponowanie kapitałem podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu, w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. W rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych Trybunału dopuszczalne jest, tylko pod pewnymi względami, które tu nie mają zastosowania. 15. Mając na uwadze powyższe, stosowanie do treści art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.