I FSK 495/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1943/11 w sprawie ze skargi "A." Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "A." Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1943/11, w którym w wyniku uwzględnienia skargi "A." Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 2 lipca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek "A." Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "skarżąca"), o zwrot podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. organ podatkowy postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. W dniu 30 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo "A." o wypłatę niezwróconej części podatku oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług od zwrotu dokonanego na podstawie decyzji z dnia 18 sierpnia 2009 r. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006 r., powołując się na brak przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, iż zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, zwrot na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie z 2004 r.") nie jest nadpłatą. Organ podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535, ze zm. – dalej "ustawa o VAT"). Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek o zwrot VAT nie był kompletny, był bowiem uzupełniany, a zatem zwłoka w załatwieniu sprawy wynikała także z przyczyn leżących po stronie spółki. W skardze złożonej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"); - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej; - art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 2 i art. 21 Konstytucji RP; - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadąjącym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG); - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz Tytuł XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła stawisko zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W zaistniałym pomiędzy stronami sporze Sąd rację przyznał skarżącej. Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. Jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego istniał już przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminu otrzymał zwrot podatku VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba. Jest to teza 3 preambuły Dyrektywy Rady 2008/9/WE. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe nie mogły - jak to uczyniły w rozpoznawanej sprawie - zignorować Dyrektyw i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji. Zdaniem Sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji błędnie akcentował brak podobieństwa zwrotu podatku VAT, przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. i zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd uznał, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W obu przypadkach występują podatnicy VAT. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. Sąd wysnuł wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, a w drugiej kolejności przepisy Ordynacji podatkowej. Konieczność wypłaty oprocentowania istnieje, gdy dokonanie zwrotu podatku VAT nastąpiło z uchybieniem terminu, spowodowanym wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Podsumowując Sąd stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku VAT, należnego za poszczególne miesiące 2005 r. w prawie krajowym, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. W prawie Unii Europejskiej jest to Dyrektywa 2008/9/WE. Sąd podkreślił, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot podatku VAT następuje w terminie sześciomiesięcznym przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wobec tego Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i skarga z tej przyczyny zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zarówno cytowane przepisy prawa polskiego jak tez przepisy Dyrektyw. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7 § 2, art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzy wniosek skarżącej o wypłatę oprocentowania z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Podstawą naliczenia oprocentowania powinny być kwoty zwrotów podatku ostatecznie określone w postępowaniu podatkowym. Od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te stanowią podstawę prawną do oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu uprawnionego wskazanego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. 2. art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do naliczania oprocentowania, w przypadku gdy organ podatkowy dokonując zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotu uprawnionego nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, 3. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że odmowa dokonania zwrotu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT narusza zasadę niedyskryminacji oraz równego traktowania podmiotów uprawnionych wskazanych w § 2 rozporządzenia z 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o zawarcie wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe oraz wskazania wiążącego organy sposobu liczenia należnych spółce odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy skarżąca spółka jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT, miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W wielu orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny prezentował pogląd o możliwości wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT (np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11 (wszystkie orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje i stwierdza, że w świetle tego poglądu nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Wobec tego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię. Nie może być skuteczny argument organu podatkowego, że przepisy rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. nie przewidywały w spornym okresie oprocentowania zwrotu podatku VAT dokonanego po upływie 6 miesięcznego terminu, określonego w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Nie ma też racji organ podatkowy twierdząc, że również w innych aktach prawnych brak jest takiego przepisu. Wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu stanowią przepisy art. 87 ust. 7 ustawy VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowania pieniędzmi innego podmiotu pozostawałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. Naruszałoby to wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, a także wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zatem zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek, poprzez zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, który reguluje oprocentowanie nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, bowiem sytuacja obu tych grup podatników jest porównywalna. Obie te grupy posiadają wspólną cechę tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie podatku VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można więc różnie traktować wymienionych podmiotów, w kwestii skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku z należnymi odsetkami. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że skoro podmiot krajowy ma prawo do żądania odsetek za nieterminowy zwrot podatku VAT, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Różnica pomiędzy tymi podmiotami wynika tylko z jednego faktu, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku podmiotów krajowych poprzez mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wobec podmiotów zagranicznych neutralność VAT gwarantowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie, a wykorzystanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Ponadto stanowisko organu podatkowego o niemożności wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika. W świetle tej oceny nie są słuszne zarzuty skargi kasacyjnej o błędnej wykładni art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przesądził jedynie o istnieniu podstawy prawnej wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotów podatku dokonanych na rzecz skarżącej z uchybieniem terminu. Z uwagi na fakt, że organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku skarżącej na podstawie wskazanych przez Sąd przepisów (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 78 Ordynacji podatkowej) - kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie - Sąd I instancji nie wypowiedział się co do zasadności wyliczeń spółki dokonanych na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe oraz z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku spółki zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych spółce odsetek. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.