I FSK 1150/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1372/11 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 135 zł (słownie: sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1372/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 marca 2011 r. określającą skarżącej kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. podatniczka zadeklarowała kwotę do zwrotu w wysokości 2.394,00 zł. W fakturach okazanych do kontroli stwierdzono jednak zaniżoną stawkę podatku w wysokości 3 % oraz nieprawidłowo wskazany symbol PKWiU 05.00.23-00.90. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową kwotę należnego zwrotu, który wyniósł 1.733,00 zł. Organ ten wskazał, że symbol PKWiU 05.00.23-00.90 mieszczący się w grupowaniu PKWiU 05 wymienionym w poz. 11 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 3 % obejmuje: "Ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa, z wyłączeniem: produktów połowów pozostałych (PKWiU 05.00.3) i pereł (PKWiU 05.00.4)". Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca przy sprzedaży ochotki, tubifexu, wodzienia w postaci żywej i schłodzonej winna powoływać na fakturach symbol PKWiU 01.25.10-90.00 wg klasyfikacji PKWiU z 1997 r., która na podstawie rozporządzeń Rady Ministrów obowiązuje dla celów podatkowych. Symbol ten jest zaś wyłączony z opodatkowania obniżoną stawką VAT 3 %, a także 7 %. Dostawa towaru oznaczonego symbolem PKWiU 01.25.10-90.00 objęta jest bowiem stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą jej wydania były ustalenia zawarte w protokole kontroli, dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży oraz opinia organu statystycznego. Te były wystarczające, aby uznać, że przedmiot sprzedaży stanowił pokarm żywy. Dodatkowo powołane dokumenty jedynie potwierdzały prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Dołączona do akt opinia statystyczna posiadała wyłącznie walor jednego z dowodów postępowania podatkowego, który podlegał ocenie w oparciu o art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a jej prawidłowość nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł skargę zarzucając: - art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 188, art.122 i art. 123, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego, celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził u skarżącej dwie kontrole w zakresie prawidłowości stosowania obniżonej stawki podatku VAT, w ramach których nie stwierdził żadnych uchybień, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż skarżąca w sposób błędny zakwalifikowała importowany towar pod symbolem PKWiU 05.00.23-00.09, a tym samym zastosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr [...] na okoliczność ustalenia, iż organ podatkowy nie stwierdził u skarżącej uchybień w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, czym wprowadził skarżącą w błąd co do prawidłowości stosowania przez nią obniżonej stawki VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że w grudniu 2006 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844), jednakże zgodnie z jego § 2 do celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2008 r. należało stosować Polską Klasyfikację Towarów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264). Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU został określony w pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zdaniem Sądu I instancji słusznie organy podatkowe uznały, że dla prawidłowej klasyfikacji towaru do PKWiU konieczne jest powiązanie grupowania PKWiU z odpowiednią pozycją CN. Przyjęty przez skarżącą symbol PKWiU 05. 00. 23-00. 90 powiązany jest w rubryce 3 tablicy klasyfikacyjnej z symbolem PCN 0 307 91 00 0x. Z kolei Symbol PKWiU wskazany przez organy podatkowe 01. 25. 10-90. 00 powiązany jest z symbolem PCN 0106 00 90 1. W ten sposób istotnego znaczenia nabiera tu klasyfikacja towaru do symbolu PCN (CN), na co zresztą wskazały organy podatkowe powołując się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów. Sąd powołał się też na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie którym prawidłowa klasyfikacja celna towaru w postaci żywej larwy ochotki, tubifexu i wodzienia to kod CN 0106. Żywa larwa tych owadów jest formą stadialną zwierzęcia, a zatem jest klasyfikowana do kodu CN 0106 jako pozostałe zwierzęta żywe. Pozycja CN 0106 pozostałe zwierzęta żywe, podpozycja CN 0106 90 00 Pozostałe powiązana została z PKWiU 01.25.10-90.00. zwierzęta żywe pozostałe, osobno nie wymienione. To przesądza o prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez organy podatkowe. Wobec tego zarzut naruszenia prawa materialnego art. 41 ust. 1 ustawy o VAT Sąd I instancji uznał za chybiony. Sąd nie podzielił też zarzutów natury proceduralnej. W przedmiotowej sprawie dotyczącej grudnia 2006 r. skarżąca nie składała wniosku dowodowego o powołanie w sprawie biegłego celem ustalenia właściwej klasyfikacji towaru. Wniosek dowodowy strony dotyczył bowiem okresu rozliczeniowego od stycznia do lipca 2005r. Co do opinii GUS z dnia 12 kwietnia 2010 r. Sąd wskazał, że jest ona dokumentem przedstawiającym akt wiedzy organów ustawowo powołanych do dokonywania interpretacji standardów i nomenklatur statystycznych. Żaden przepis prawa nie uzależnia wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług od zajęcia stanowiska przez GUS w kwestii klasyfikacji towaru do PKWiU. Nie było zatem potrzeby wydawania postanowienia o zwróceniu się do innego organu o zajęcie stanowiska i powiadamiania o tym stron postępowania. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie. Biorąc pod uwagę wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Sąd stwierdził, że fakt wydania wcześniejszych rozstrzygnięć niestwierdzających nieprawidłowości w zakresie naliczania podatku VAT nie był przez organ kwestionowany i został wyjaśniony zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Sąd zauważył jednocześnie, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podstawą wydania decyzji organu podatkowego była opinia Głównego Urzędu Statystycznego uzyskana bez udziału strony, co stanowiło naruszenie wskazanych norm prawnych i uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny był wadliwy i uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ta jednak nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. tj. na naruszenie prawa materialnego i naruszenie prawa procesowego, natomiast sformułowane zarzuty dotyczą jedynie naruszenia prawa procesowego. W pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU. Powołany przepis reguluje tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczaniem produktów do poszczególnych grupowań. Wskazuje on bowiem, że w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwracać się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego względnie Głównego Urzędu Statystycznego. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania opierały się na opinii GUS dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, która stanowiła jeden z dowodów w sprawie. Przypomnieć również w związku z tym zarzutem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie może stanowić samodzielnie wystarczającej podstawy kasacyjnej, gdyż jego zastosowanie uzależnione jest od stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów regulujących postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego aktu czy dokonanej czynności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II OSK 991/11. opubl. CBOSA). W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast żadnego przepisu regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołała się jedynie na pkt 8 Zasad Metodycznych PKWiU, który sam w istocie nie może stanowić podstawy działania organów podatkowych. Wynika to bowiem z faktu, że jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje - opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Tym samym opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni, organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, opubl. CBOSA). Stąd też jeżeli skarżąca wskazała konkretny przepis, który jej zdaniem został naruszony, sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono jeszcze innego przepisu, nawet jeśli ustalone fakty i dowody na to wskazują (por. postanowienie NSA z dnia 3 marca 2006r. sygn. akt I OSK 140/06; wyrok NSA z dnia 4 października 2006r. sygn. akt I OSK 1176/05, opubl. LEX nr 289299). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować wnoszącego skargę kasacyjną i samodzielnie wskazywać, jakie w istocie naruszenie prawa ma stanowić podstawę tego środka odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 814/05, opubl. CBOSA). Tym samym należy uznać, że z uwagi na brak prawidłowo sformułowanego zarzutu omawiany zarzut jest zarzutem bezpodstawnym. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 , art. 197 § 1 , art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut stawiany jest jedynie w kontekście braku powołania przez organy podatkowe wnioskowanego przez stronę biegłego zoologa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 tej ustawy. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Dodatkowo stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tym samym zbierając materiał dowodowy i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy organ podatkowy obowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 286/12, opubl. CBOSA). Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak z powołanego przepisu wynika ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.197 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011). Zarzucając w skardze kasacyjnej odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego autor skargi kasacyjnej nie podaje, kiedy taki wniosek został przez skarżącą złożony i na jaką okoliczność miał być przeprowadzony taki dowód. Skarżąca jedynie ogólnie podnosi kwestię wadliwej kwalifikacji towaru. Nie precyzuje jednak w czym upatruje owej wadliwej kwalifikacji, jak też wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przy tak ogólnym stwierdzeniu nie można przyjąć, by skarżąca wykazała, że pominięcie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby ten dowód został przeprowadzony, to wynik sprawy byłby inny. Tym samym nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 orzekł jak w sentencji .