III SA/Wa 1621/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej "GIKS") w dniu 18 sierpnia 2004 roku zostało wszczęte wobec spółki W. z siedzibą w P. (dalej "W.", "Spółka", "Skarżąca") postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. W wyniku ww. postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] września 2005 roku decyzję określającą stratę za 2002 roku w wysokości 20.297.302,74 zł. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 roku uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 roku w kwocie 39.355.178,19 zł. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd ten wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 345/10, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznając, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, tj. GIKS. W związku z powyższym GIKS wydał w dniu [...] listopada 2010 roku decyzję określającą Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 roku w kwocie 39.355.78,19 zł. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że określenie straty podatkowej w wysokości niższej, niż zadeklarowana przez Spółkę w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2002 roku, było rezultatem ustalonego przez organ w toku postępowania kontrolnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 394.161,64 zł. Zawyżenie to spowodowane było zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie: - 36.848,83 zł - poniesionych z tytułu świadczenia przez G. (dalej "Kancelaria Prawna .") usług doradztwa prawnego niedotyczących Spółki oraz dodatkowych kosztów związanych z tymi usługami, - 55.512,81 zł - w związku z wynagrodzeniem wypłaconym D. za usługi dla Spółki związane z rekrutacją trzech pracowników, którzy zostali przez Spółkę przejęci na podstawie art. 23' Kodeksu pracy przez Spółkę z dniem 1 stycznia 2002r., na podstawie umowy zawartej w dniu 31 grudnia 2001 roku z PR Polska, - 176.800,00 zł - poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych od B. w W., - 125.000,00 zł - poniesionych na rzecz J. w W. z tytułu usług konsultingowych w zakresie doradztwa marketingowego. Od przywołanej powyżej decyzji GIKS został złożony przez Pełnomocnika Spółki wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia. Ponadto we wniosku Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana: - z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 poz. 60), dalej "Ordynacja podatkowa", oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, z uwagi na wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., pomimo upływu terminu przedawnienia, - z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p", w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług: prawniczych od Kancelarii Prawnej ., oraz usług rekrutacji pracowników od D. oraz doradczych od firmy J.. W uzasadnieniu Spółka, powołując się na brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) stwierdziła, że z końcem 2008r roku upłynął bowiem termin przedawnienia zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2002 roku. W sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że decyzja określająca za okres objęty przedawnieniem nie może zostać wydana. W tej sytuacji wydanie przez GIKS decyzji merytorycznej, tj. w sprawie podatku dochodowego za 2002 roku należy uznać za działanie sprzeczne z wynikającym z art. 2 i 7 Konstytucji RP obowiązkiem działania organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa. Powyższe oznacza, że decyzja ta zawiera wady z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz, że jest niewykonalna, a jej niewykonalność ma charakter trwały. Odnośnie zakwestionowanego przez organ prawa zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących dodatkowych kosztów związanych z wykonywanymi przez Kancelarię Prawną usługami doradztwa prawnego, Spółka stwierdziła, że ustalenia GIKS w tym zakresie są oderwane od praktyki świadczenia takich usług. Powszechnie przyjęte jest bowiem na rynku, że to usługobiorcę obciąża się, poza kosztami merytorycznej pracy doradcy, również dodatkowymi kosztami, tj. kosztami przejazdów doradców, diet, faksów, kurierów, poczty, kserokopii, papieru, telefonów, itp. Zdaniem Spółki, skoro nie został kwestionowany związek świadczonych usług prawniczych z przychodami Spółki, to brak jest podstaw do odmawiania takiego związku kosztom dodatkowym, które są ściśle związane z wykonywanymi usługami. Spółka wskazała, że każdorazowo akceptowała przedstawione jej do zapłaty kwoty, o czym świadczą adnotacje zawarte na fakturach adnotacje "sprawdzono pod względem merytorycznym" oraz "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym". Nadto Spółka wskazała, że kontrolowała wykonanie usług, poprzez porównanie rodzaju i wysokości naliczonych kosztów dodatkowych z zestawieniem rodzaju prac wykonanych przez Kancelarię Prawnej w danym okresie wynikającym z załączonych do faktur specyfikacji. W ocenie Spółki zestawienia te należy traktować jako oświadczenia wiedzy Kancelarii Prawnej, stwierdzające fakt poniesienia kosztów w związku z wykonanymi na rzecz Spółki usługami oraz ich wysokość. Spółka podniosła również, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz racjonalnością funkcjonowania na rynku jest zakładanie, że międzynarodowa kancelaria, działająca pod uznaną marką, w której pracują osoby wykonujące zawody zaufania publicznego, obciążała swojego kontrahenta kosztami, które nie były związane z usługami faktycznie na jego rzecz wykonanymi. Ponadto Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że w toku postępowania kontrolnego nie przedłożono dokumentów, z których wynikałyby kwoty dodatkowych kosztów jakimi obciążono Spółkę. Jej zdaniem na podstawie przekazanych dowodów możliwe było przyporządkowanie tych kosztów do usług wykonanych przez Kancelarię Prawną. Odnośnie zaś zakwestionowanych przez organ kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia wypłaconego D. we W., Spółka podniosła, że w postępowaniu kontrolnym wyjaśniła wszystkie okoliczności związane z nabyciem tej usługi. W szczególności, że faktycznie doszło do rekrutacji przez ww. spółkę trzydziestu dziewięciu pracowników, a także, iż trzy spośród nich zostały omyłkowo zatrudnione w listopadzie 2001 roku w PR Polska. Osoby te ostatecznie stały się pracownikami Spółki z dniem 1 stycznia 2002 roku, w związku z umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą z PR Polska. Spółka zatem tylko raz poniosła wydatek z tytułu kosztu rekrutacji przez D. tych trzech osób, ponieważ ich przejście do Spółki, w związku z przejęciem przedsiębiorstwa PR Polska, było nieodpłatne. Zgodnie z postanowieniami art. 23' Kodeksu pracy, osoby te z mocy prawa stały się pracownikami kontrolowanej Spółki. W świetle powyższego Spółka zarzuciła, że pominięcie przez GIKS ww. okoliczności, skutkowało naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zaś ustaleń dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług konsultingowych świadczonych przez J., Spółka podniosła, że GIKS nie kwestionując faktu ich wykonania, uznał, że Spółka nie udowodniła, że usługi te zostały wykorzystane w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, organ w ten sposób zasugerował, że ciężar udowodnienia faktu w postępowaniu podatkowym ciąży na podatniku, który ponosi negatywne konsekwencje swoich uchybień w tym zakresie. Tymczasem Spółka stoi na stanowisku, że to organ ustala stan faktyczny sprawy, a podatnik tylko we własnym interesie współpracuje w tym zakresie z organem, który ponosi ryzyko wadliwie odtworzonego stanu faktycznego. Spółka podniosła, że w toku postępowania kontrolnego przedłożyła opracowanie przygotowane przez J., które zawierało analizę warunków rynkowych oraz wskazywało podstawowe bariery rzutujące na prowadzenie skutecznych akcji marketingowych i promocyjnych. Dzięki pracom wykonanym przez ww. podmiot, Spółka uzyskała materiał analityczny do akcji marketingowych i promocyjnych, który - w kontekście obiektywnie istniejących ograniczeń reklamy alkoholu - doprowadził do zwiększenia sprzedaży produkowanych przez Spółkę wyrobów. Spółka według pomysłu J. zorganizowała np. W-Festiwal w S. (w dniu 12 lipca 2003r roku) oraz stworzyła platformę komunikacyjną WZone.pl, służącą m.in. wymianie informacji o imprezach i koncertach przez nią sponsorowanych. Nadto Spółka, zgodnie z rekomendacjami ww. doradcy, sponsorowała inne imprezy promocyjne, np. Wyborowa D. w W. (w dniu 16 maja 2003 roku). Powyższe powoduje, że twierdzenie organu, iż Spółka nie wykorzystała w swojej działalności efektów zakupionych usług jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. W zakresie pozostałych ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, Spółka zarzutów nie postawiła. Po ponownym przeanalizowaniu i ocenie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, GIKS ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów wskazał, co następuje. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2010 roku GIKS określił Spółce, na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 roku. Strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Nie mieści się zatem w zakresie ustawowej definicji zobowiązania podatkowego określonego w art. 5 Ordynacji podatkowej. Żaden zaś z przepisów Ordynacji podatkowej nie określa terminu przedawnienia straty, ani też terminu do wydania decyzji określającej jej wysokość. Natomiast z przepisu art. 24 Ordynacji podatkowej wywieść można czasowe granice określenia straty. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku (art. 1 pkt 13 w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199)), organ podatkowy (kontroli skarbowej), w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych uprawnienie takie wynika wprost z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowiącego, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Zatem ostatni rok w którym podatnik może rozliczyć stratę będzie wyznacznikiem czasowej granicy wydania decyzji określającej jej wysokość. Nadto GIKS zauważył, że powołane przez Stronę przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Zaskarżona zaś decyzja z dnia [...] listopada 2010 roku, nie jest decyzją ostateczną, ponieważ Spółka w ustawowym w terminie wniosła do GIKS wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, i w takim właśnie trybie wniosek Spółki został rozpatrzony. Ustosunkowując się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku nieuprawnionego zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług prawniczych od Kancelarii Prawnej oraz usług rekrutacji pracowników przez D. , GIKS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2010 roku, że brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2002 roku. GIKS zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Organ wskazał, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych, wbrew stanowisku Spółki, spoczywa wyłącznie na podatniku, co potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Z akt postępowania kontrolnego wynika, że koszty Spółki - konto 5500 poziom piąty 0469-1- obciążyły wydatki w kwocie netto 1.287.332,48 zł, wynikające łącznie z 15 faktur VAT wystawionych w 2002r. przez Kancelarię Prawną. Na okoliczność świadczenia ww. usług kontrolującym nie przedłożono umowy, ponieważ - jak to wynika z oświadczenia złożonego w dniu 28 października 2004 roku przez A. W., Dyrektora Biura Zarządu, współpracującego w latach 2001 - 2003 w zakresie spraw organizacyjno-prawnych z O. G., członkiem zarządu i dyrektorem Finansowo-Prawnym Spółki, umowy takiej nie zawarto. Kontrolującym przedłożono w tym zakresie ofertę współpracy przesłaną dnia 29 sierpnia 2001 roku, w której, powołując się na wcześniejszą współpracę ze spółkami P. oraz A., przedstawiono propozycje zasad współpracy pomiędzy Kancelarią Prawna, a kontrolowaną Spółką. W ofercie tej Kancelaria Prawna zobowiązała się świadczyć usługi polegające na doradztwie i obsłudze prawnej w zleconym przez Spółkę zakresie. W ww. ofercie określono również, że podstawową formą wynagrodzenia stosowaną przez Kancelarię Prawną są honoraria ustalane w oparciu o liczbę godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników oraz stawki godzinowe za ich pracę. Wysokość indywidualnych stawek pracowników była zróżnicowana i uzależniona od ich ogólnego doświadczenia zawodowego i kształtowała się następująco: wspólnik - 340 euro za godzinę, starszy pracownik - od 200 do 260 euro za godzinę, młodszy pracownik - 180 euro za godzinę, tłumacz - 80 euro za godzinę. Z oferty wynikało również, że Spółka będzie zwracała Kancelarii Prawnej, oprócz wynagrodzenia podstawowego, koszty związane z wykonywaniem zadań (dodatkowe), takie jak np. koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych i kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii Prawnej (np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe, itp.). Z oświadczenia A. W. wynika również, że podstawą świadczenia przez Kancelarię Prawną usług doradczych były ustne zlecenia składane przez prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki. Doradztwo odbywało się przede wszystkim w formie konsultacji bezpośrednich na spotkaniach z prezesem i wiceprezesem zarządu w Biurze Handlowym w W., dyskusji, telekonferencji, wymiany e-maili. Przy czym ocena projektów dokumentów (np. uchwał organów Spółki, umów z kontrahentami itp.) następowała w formie elektronicznej, niepodlegającej archiwizacji. Wyjątek w tym zakresie stanowi umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa "P.." we W., którą pracownicy Kancelarii Prawnej dostarczyli na swoim papierze firmowym. Na udokumentowanie powyższych usług Spółka przedłożyła wystawione przez Kancelarię Prawną faktury VAT (15 szt.) wraz z załączonymi do nich pismami - w wersji francuskiej i polskiej, informującymi o zakresie i przedmiocie zrealizowanych usług (specyfikacje usług). Z pism tych wynika, że Spółka została obciążona nie tylko honorariami Kancelarii za wykonanie usług prawnych, lecz również dodatkowymi kosztami, o których mowa w ww. ofercie, tj. kosztami ogólnymi i innymi zakupami usług obcych w kwocie 63.971,47 zł. Przy czym informacja o kosztach dodatkowych ograniczała się do podania ogólnej kwoty do zapłaty, bez wyszczególnienia poszczególnych wydatków. W związku z powyższym Spółka, przy piśmie z dnia 16 maja 2005 roku, przedłożyła tabelaryczne zestawienia w zakresie kosztów dodatkowych, zawierające podsumowanie tych kosztów, wraz z fotokopiami dokumentów dotyczących tych wydatków. Z uwagi na fakt, iż część wydatków wykazana w ww. dokumentach oraz zestawieniach, jako usługi na rzecz kontrolowanej Spółki, faktycznie dotyczyła innych podmiotów wchodzących w skład koncernu P., przy pomocy wyjaśnień Spółki oraz dokumentów źródłowych, dokonano wydzielenia tych spraw. Poza tym część usług doradztwa prawnego w kwocie 11.862,39 zł, wykazanych w fakturach VAT o numerach 134/2002 z dnia 12 lutego 2002r., 227/2002 z dnia 19 marca 2002r. oraz 348/2002 z dnia 19 kwietnia 2002 roku zweryfikowała sama Kancelaria Prawna, jako niedotyczące kontrolowanej Spółki (pisma z dnia 3 lutego 2005 roku oraz z dnia 11 lutego 2005 roku). Natomiast wydatki w kwocie 24.986,44 zł zweryfikował GIKS, po dokonaniu analizy zestawień załączonych do faktur oraz fotokopii dokumentów przedłożonych przez Spółkę. I tak: 1) do faktury VAT nr 134/2002 z dnia 12 lutego 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 5.470 zł - polecenia przelewu z tytułu wniesienia pozwu w sprawie przeciwko P. w kwocie brutto 2.570,00 zł, faktury za tłumaczenie P. w kwocie brutto 1.971,84 zł, rachunków za taxi w kwocie brutto 150,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 778,16 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 928,16 zł (akta administracyjne karty nr 003903 do 003914); 2) do faktury VAT nr 227/2002 z dnia 19 marca 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty w wysokości 25.500 zł - Spółka przedłożyła kserokopie dokumentów wezwania do usunięcia braków formalnych pisma procesowego w sprawie A. przeciwko P.. Z. w wysokości 20.000,00 zł, na którym odręcznie dopisano "P.", pisemnego tłumaczenia na język polski umowy "E." w kwocie 2.392,81 zł, rachunków za taxi w kwocie 103,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 3.004,19 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.107,19 zł (akta administracyjne karty nr 003915 do 003925); 3) do faktury VAT nr 348/2002 z dnia 19 kwietnia 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 1.920 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię, tj. wezwania do usunięcia braków wniosku do komornika sądowego w sprawie P. w kwocie brutto 320,00 zł, faktur za tłumaczenie na język polski świadectwa zgłoszenia znaku w kwocie brutto 552,06 zł, rachunku za taxi w kwocie 43,00 zł. Z faktur wystawionych na Kancelarię Prawną nie wynika wprost, że tłumaczenia dotyczą Spółki. Na kserokopii rachunku za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 1.004,94 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.600,00 zł (akta administracyjne karty nr 003926 do 003936), 4) do faktury VAT nr 349/2002 z dnia 19 kwietnia 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 250 zł - Spółka przedłożyła kserokopie rachunków za taxi wystawionych na Kancelarię Prawną w kwocie 205,00 zł, na których odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 45,00 zł. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 003937 do 003943); 5) do faktury VAT nr 453/2002 z dnia 22 maja 2002r. - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 901,85 zł i dotyczyły wyłącznie kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.), co do których Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 003944 do 003947); 6) do faktury VAT nr 454/2002 z dnia 22 maja 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 7.870 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię, tj. faktur za tłumaczenie na język polski w kwocie brutto 213,50 zł, na której ręcznie dopisano "P.", faktury za tłumaczenie znaków towarowych, dokumentów rejestracyjnych "P." w kwocie 548,50 zł, faktury za tłumaczenie pełnomocnictw "P." w kwocie 1.472,16 zł, faktury za zastępstwo procesowe w sprawie W. w kwocie 549,00 zł, faktury za taksy notarialne (pozycja repertorium 9497, 9498, 9499, 3154/2002 i 3155-3158/2002) w kwocie 2.298,48 zł, z których wprost nie wynika, że dotyczą Spółki, wezwania do usunięcia braków wniosku (wniesienie opłaty w egzekucji świadczeń pieniężnych) w sprawie egzekucyjnej P. w kwocie 320,00 zł, faktury za reprodukcję kolor w kwocie 1.240,50 zł, z której nie wynika że dotyczy Spółki, rachunków za taxi w kwocie 356,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 871,86 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 4.766,84 zł (akta administracyjne karty nr 003948 do 003967), 7) do faktury VAT nr 616/2002 z dnia 2 lipca 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 1.327,16 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię, tj. faktury za usługi noclegowe w kwocie 425,70 zł, na której odręcznie dopisano "P.", faktury za bilety kolejowe w kwocie 380,80 zł, na której odręcznie dopisano W.., rachunków za taxi w kwocie 165,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 355,66 zł. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 003968 do 003979); 8) do faktury VAT nr 615/2002 z dnia 2 lipca 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 1.005,43 zł - Spółka przedłożyła kserokopie rachunków za taxi wystawionych na Kancelarię w kwocie 126,00 zł, na których odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 879,43 zł. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 003980 do 003988); 9) do faktury VAT nr 829/2002 z dnia 3 września 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 2.228,60 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię Prawną, tj. faktury za usługi noclegowe w kwocie 359,70 zł oraz rachunków za konsumpcję w kwocie 91,20 zł, na których odręcznie dopisano "P.", faktur za bilety kolejowe w kwocie 587,30 zł, na których odręcznie dopisano W. faktur za tłumaczenie pism W. w kwocie 594,85 zł, rachunków za taxi i parkingi w kwocie 492,25 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek) na kwotę 103,30 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.633,75 zł (akta administracyjne karty nr 003989 do 004015); 10) do faktury VAT nr 830/2002 z dnia 3 września 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 1.481,07 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię Prawną, tj. wezwania do usunięcia braków wniosku (wniesienie opłaty w egzekucji świadczeń niepieniężnych) w sprawie W. w kwocie 481,07 zł, rachunki za taxi w kwocie 45,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 955,00 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.000,00 zł (akta administracyjne karty nr 004016 do 004024); 11) do faktury VAT nr 1077/2002 z dnia 18 października 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 5.206,91 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię, tj. faktury za usługi noclegowe w kwocie 410,00 zł, na której odręcznie dopisano "P.", faktur za bilety kolejowe w kwocie 846,00 zł, na których odręcznie dopisano "W..", ewidencji przebiegu pojazdu A. Ł. w kwocie 345,86 zł, na której odręcznie dopisano "P.", faktury za tłumaczenie pism W. w kwocie 1.713,60 zł, rachunków za taxi w kwocie 329,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 1.562,45 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3.493,31 zł (akta administracyjne karty nr 004025 do 004050); 12) do faktury VAT nr 1078/2002 z dnia 18 października 2002r. - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 1.016,98 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię Prawną, tj. faktury za bilet kolejowy w kwocie 437,80 zł, na której odręcznie dopisano "W..", rachunków za konsumpcję w kwocie 49,50 zł, na których odręcznie dopisano W., rachunków za taxi i parkowanie w kwocie 207,50 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano P.. Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 322,18 zł. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 004051 do 004070); 13) do faktury VAT nr 1431/2002 z dnia 31 grudnia 2002r. dodatkowo poniesione koszty wyniosły 6.800,17 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię, tj. faktury za tłumaczenie dotyczące W. w kwocie 5.837,70 zł, rachunków za taxi w kwocie 175,00 zł. Na kserokopii rachunków za taxi odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 787,47 zł. Ogółem nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 962,47 zł (akta administracyjne karty nr 004071 do 004087); 14) do faktury VAT nr 1195/2002 z dnia 15 listopada 2002 roku - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 793,24 zł i dotyczyły wyłącznie kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.), co do których Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 004088 do 004091); 15) do faktury VAT nr 1405/2002 z dnia 31 grudnia 2002r. - dodatkowo poniesione koszty wyniosły 2.200,06 zł - Spółka przedłożyła następujące kserokopie dokumentów wystawionych na Kancelarię, tj. faktur za bilety kolejowe w kwocie 905,80 zł, na których odręcznie dopisano "W..", rachunków za taxi i parking w kwocie 179,00 zł, na których odręcznie dopisano "P.". Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.) na kwotę 1.115,26 zł. Całość ww. wydatków nie została uznana za koszty uzyskania przychodów (akta administracyjne karty nr 004093 do 004106). GIKS uznał, że przedłożone przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego kserokopie dokumentów dotyczących zakwestionowanych kosztów, nie mogły zostać uznane za dowody, za pomocą których byłoby możliwe ustalenie zakresu usług wykonywanych na rzecz Spółki z kosztami dodatkowymi, które poniosła Kancelaria Prawna w związku z ich realizacją. Dowody te świadczą jedynie, że refakturowane na Spółkę wydatki zostały poniesione przez Kancelarię Prawna. Z dokumentów tych nie wynika natomiast, że wydatki te są związane z usługami doradztwa wykonywanymi na rzecz Spółki. Tymczasem zdaniem organu skutki w postaci potrącenia od przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia, mogą mieć miejsce jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, które umożliwią organowi przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Organ wskazał, że w interesie Spółki, która zamierzała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone Kancelarii wynagrodzenie, na które składały się m.in. również dodatkowe koszty poniesione w związku ze świadczonymi usługami prawniczymi, leżało ustalenie pomiędzy stronami takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłaby na możliwość przyporządkowania poniesionych przez Kancelarię Prawną dodatkowych kosztów do wykonanych przez nią usług. Tylko takie przyporządkowanie kosztów pozwoliłoby na dokonanie oceny, czy koszty poniesione przez Kancelarię Prawną, którymi następnie została obciążona Spółka - miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez nią w 2002 roku przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że ww. wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji przedstawionymi w toku postępowania kontrolnego dowodami, takimi jak kserokopie rachunków (za taxi, konsumpcję, bilety kolejowe) zawierające odręczny dopisek "W." i "P.", czy też tabelami zawierającymi podsumowanie kosztów dodatkowych, z wyszczególnioną m.in. kwotą kosztów ogólnych dotyczących Kancelarii Prawnej (koszty administracyjne, telefony, faksy, kserokopie, koszty papieru, przesyłek, itp.), nie dają możliwości sprawdzenia i powiązania tych wydatków z konkretnymi usługami prawnymi świadczonymi na rzecz Spółki, a co się z tym wiąże, ustalenia, czy faktycznie dotyczyły one kontrolowanej Spółki. Za wyczerpujące, tj. pozwalające na powiązanie dodatkowo poniesionych przez Kancelarię Prawną kosztów z usługami świadczonych na rzecz Spółki, nie mogą być również uznane opisy załączone do faktur, jak też zamieszczone na fakturach adnotacje "sprawdzono pod względem merytorycznym" oraz "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym". Za uzasadnienie takie nie może zostać również uznana argumentacja Spółki, odwołująca się do wykonywania usług przez osoby wykonujące zawód zaufania publicznego, a także praktyka świadczenia tego rodzaju usług oraz doświadczenie życiowe. Mając powyższe na względzie, GIKS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2010r., że ww. wydatki w kwocie 24.986,44 zł oraz w kwocie 11.862,39 (zweryfikowanej przez sama Spółkę) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku. GIKS podtrzymał również swoje wcześniejsze stanowisko, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2002 roku wydatku w kwocie 55.512,81 zł, który Spółka poniosła z tytułu rekrutacji trzech pracowników przez D. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji bowiem ustalono, że zatrudnienie przez Spółkę spornych 3 pracowników nie wiąże się z usługą wykonaną przez ww. spółkę, ale z nabyciem przez kontrolowaną Spółkę zorganizowanej części likwidowanej spółki P.. Pracownicy ci, tj. A. L. (zatrudniona w P. od dnia 5 grudnia 2001 roku), M. W. (zatrudniona w P. od dnia 10 grudnia 2001 roku) i D. R. (zatrudniony w P. od dnia 3 grudnia 2001 roku), stali się pracownikami Spółki zgodnie z art. 6 umowy z dnia 31 grudnia 2001 roku, na podstawie której Spółka nabyła od P. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W myśl art. 6 tej umowy "z datą niniejszej Umowy wszyscy pracownicy Sprzedawcy, których lista jest załączona jako Załącznik 4 do niniejszej Umowy, staną się pracownikami Nabywcy, stosownie do Artykułu 23' Kodeksu Pracy, i będą zatrudnieni na warunkach nie gorszych od tych, obowiązujących na dzień niniejszej Umowy". Organ ustalił, że na liście zawierającej wykaz 51 osób przejętych z dniem 1 stycznia 2002 roku od P. (zał. nr 4 do umowy), znajdowały się 3 osoby, które zostały również wykazane wśród 39 osób zatrudnionych przez Spółkę w styczniu i lutym 2002 roku, jako wynik rekrutacji przeprowadzonej przez D. Wobec powyższego, organ uznał wypłacone D.. wynagrodzenie, w części przypadającej na tych trzech pracowników, za nienależne, gdyż w związku z tymi osobami Spółka nie musiała podejmować jakichkolwiek działań związanych z ich rekrutacją. Tak wiec nie można powiązać wydatku poniesionego na rekrutację spornych pracowników z uzyskanymi przychodami, skoro i tak przeszli do Spółki na podstawie art. 23' Kodeksu pracy. W konsekwencji organ uznał, iż zapłacone wynagrodzenie na rzecz D. w wyliczonej w decyzji z dnia [...] listopada 2010 roku kwocie 55.512,81, było tej spółce nienależne, a co się z tym wiąże, prawidłowo nie zostało uznane, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodów 2002 roku. Kwota ta została wyliczona w następujący sposób: - wartość faktur obciążających koszty Spółki w 2002 roku - 721.666,67 zł, - liczba osób zatrudnionych w wyniku rekrutacji - 39, - koszty zatrudnienia jednej osoby w wyniku ww. rekrutacji (tj. 721.666,67 zł : 39 osób) – 18.504,27 zł - koszt zatrudnienia trzech osób (tj. 18.504,27 zł x 3 osoby) - 55.512,81 zł. Odnosząc się natomiast do kwestii nieuznania za koszt podatkowy wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz J., po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego dotyczącego wydatku poniesionego na rzecz ww. podmiotu, w tym informacji znajdujących się na stronach internetowych wskazanych przez Spółkę we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 roku, GIKS uznał, że Spółka uprawdopodobniła, iż zakupione od ww. podmiotu usługi mogły mieć wpływ na osiągnięte przez nią przychody zarówno w 2002 roku, jak i w latach następnych. Wobec powyższego GIKS stwierdził, że ww. wydatek w kwocie 125.000,00 zł, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać za koszt uzyskania przychodów 2002 roku. GIKS podtrzymał natomiast swoje ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] listopada 2010 roku odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek w kwocie 176.800,00 zł, poniesiony na nabycie wartości niematerialnych i prawnych od B. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 czerwca 2002 roku w W. pomiędzy B. wykonawca), a W. (zlecający) zawarta została umowa, zgodnie z którą wykonawca zobowiązał się do opracowania projektu opakowania wyrobu klienta (butelki i etykiety). Organ powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., wskazał, że nabycie praw do znaku towarowo - graficznego, tj. wydatek poniesiony na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Powyższą decyzję Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji GIKS z dnia [...] marca 2011 roku oraz poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia [...] listopada 2010 roku oraz o orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 24 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. zarzutów Spółka ponowiła argumentację, którą przedstawiła już we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem art. 24 oraz 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP pełnomocnik Spółki dodatkowo odwołał się do wyników wykładni systemowej wewnętrznej i zwrócił uwagę, na określony w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej termin przechowywania przez podatników ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu w 2002 roku podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2003 r. podatnicy mają obowiązek przechowywania ksiąg do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwentnie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 roku (Spółka wskazała, że w 2001 roku) przedawniło się z końcem 2008 roku (Spółka wskazała, że w 2007 roku). Obowiązek przechowywania ksiąg (i związanych z ich prowadzeniem dokumentów), bez względu na przyjęty stan prawny, wygasł zatem najpóźniej 31 grudnia 2008 roku (Spółka wskazała, że w 2007 roku). Po tej dacie Spółka nie ma obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów, które mogłyby posłużyć organom jako materiał dowodowy przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego/ straty za 2001 roku. Powołano się także na wykładnię systemową zewnętrzną i wskazano, że instytucja zwrotu podatku na gruncie VAT stanowi instytucję analogiczną do wystąpienia straty na gruncie u.p.d.o.p. W obu bowiem przypadkach w miejsce zobowiązania podatkowego pojawia się wartość ujemna, podlegająca zwrotowi na rzecz podatnika i w analogicznej kwestii na gruncie podatku od towarów i usług ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa Spółka zakwestionowała rozstrzygnięcie organu odnoszące się do odmówienia Spółce prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług prawniczych od Kancelarii Prawnej oraz usług rekrutacji pracowników od spółki D. GIKS w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki po upływie tego terminu nie jest możliwe wydawanie w stosunku do podatnika także decyzji określającej stratę podatkową. Sąd nie podzielił tego zarzutu i przywołanej na jego uzasadnienie argumentacji, gdyż w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest wyłącznie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z tego w względu Sąd uznał, że treść tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przenoszenia skutków upływu terminu określonego w powołanym przepisie także na te lata podatkowe, w których po stronie podatnika wystąpiła strata podatkowa i w konsekwencji tego do przyjmowania, że wskutek upływu terminu wskazanego w powołanym przepisie brak jest możliwości określenia wysokości straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyrok z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09). Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co jednak nie oznacza, że prawo nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe. Sąd nie podzielił także argumentów zaprezentowanych w skardze, iż problematyka przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wykazuje analogię ze stratą podatkową w podatku dochodowym. Konstrukcja podatków dochodowych i podatku od towarów i usług jest odmienna, a o istnieniu analogii nie może przesądzać jedynie fakt, że zarówno w przypadku określania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, jak i w przypadku straty podatkowej kwoty te mają wpływ na rozliczenia w następnych okresach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 roku, sygn. akt I FSK 155/10). Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2009, s. 208-211 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 98/06 oraz w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 901/07). Sąd uznał za niezasadne podnoszone w związku z naruszeniem art. 24 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej zarzuty naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP i art. 120 i 121 § Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, co następuje. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc aby można uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem, po drugie wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08) W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72), która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, koncepcja adekwatnego związku przyczynowego nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd podzielił stanowisko organu, że w interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi niematerialne, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby nie tylko na określenie rzeczywistego zakresu usług, ale także na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny, czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę, miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Nie można uznać za uzasadnione zarzutów podniesionych przeciwko zakwestionowaniu jako kosztu uzyskania przychodów Spółki wydatku w kwocie 36.848,83 zł (tj. 24.986,44 zł + 11.862,39 zł), który poniosła Spółki z tytułu wynagrodzenia za świadczone na jej rzecz usługi przez Kancelarię Prawną. Zdaniem Sądu w kwestii ww. dodatkowych kosztów, Spółka nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na powiązanie poniesionych przez Kancelarię wydatków z wykonywanymi usługami na rzecz Spółkę. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie można uznać, że refakturowane na Spółkę wydatki zostały poniesione przez Kancelarię Prawną w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Również tu znajdują uzasadnienie wyżej przytoczone rozważania dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wykazania związku poniesionego wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu. Skutki w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Za wyczerpującą, bo pozwalającą ustalić zarówno zakres wykonywanych usług, jak też powiązania poniesionych przez Kancelarię Prawna kosztów z usługami świadczonymi na rzecz W. - dokumentację, z pewnością nie można uznać bez załączonych do faktur opisów. Wbrew stanowisku Spółki zajętemu w skardze, zakresu świadczonych na jej rzecz usług, oraz czy zaliczone wskazane przez Kancelarię Prawna koszty związane są z usługami wykonywanymi na rzecz W., nie pozwalają ustalić również wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu z dnia 28 października 2004 roku A. W., Dyrektora Biura Zarządu Spółki, który wskazał, że doradztwo Kancelarii Prawnej odbywało się przede wszystkim w formie konsultacji bezpośrednich na spotkaniach w Biurze Handlowym Spółki, dyskusji, telekonferencji, wymiany maili. Również przedłożone kserokopie dokumentów nie stanowi dowodu, za pomocą którego byłoby możliwe ustalenie zakresu wykonywanych usług na rzecz Skarżącej i kosztów, które poniosła Kancelaria Prawna w związku z ich realizacją. Skarżąca przedłożyła kserokopie dokumentów dotyczących wydatków uwzględnionych w fakturach wystawionych przez Kancelarię Prawną. Słusznie zauważył GIKS, że z przedłożonych dokumentów wynika, że refakturowane na Spółkę wydatki zostały poniesione przez Kancelarię Prawną. Nie wynika natomiast z nich, że wydatki związane są z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Część dokumentów takich jak kserokopie rachunków za taksówki, konsumpcję, bilety kolejowe zawierały ręczny dopisek "P.". Poza przedłożonymi kserokopiami poszczególnych faktur i rachunków oraz tabel zawierających podsumowanie kosztów dodatkowych, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów ogólnych (tj. kosztów administracji, telefonów, faksów, kosztów papieru, korespondencji itp.). W konsekwencji uznać należy, iż Spółka nie wykazała związku dodatkowych wydatków Kancelarii Prawnej, z - choćby ze spodziewanymi - przychodami. W skardze Skarżąca wywodzi, iż z przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, iż to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując ten zarzut w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Kancelarię Prawną, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno art. 122 jak i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Wyborowa uznała za własne koszty uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością gospodarczą innego podmiotu. Brak właściwego udokumentowania okoliczności, że poniesione przez podmioty trzecie wydatki związane są z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika nie może powodować nałożenia na organy podatkowe poszukiwania bliżej nieokreślonych środków dowodowych, które stanowisko podatnika w tym zakresie potwierdziłyby lub mu zaprzeczyły. Organy podatkowe muszą bowiem mieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania takich wydatków ze ściśle określonymi czynnościami wykonywanymi na rzecz podatnika. W interesie strony jest wskazanie organom podatkowym takich dowodów, które wykazywałyby okoliczność, że poniesione przez kontrahenta podatnika wydatki pozostawały w związku z osiąganym przez podatnika przychodem. Natomiast dowody, którymi mogły dysponować organy podatkowe w prowadzonym w niniejszym sprawie postępowaniu podatkowym nie dawały możliwości sprawdzenia i powiązania wydatków poniesionych przez Kancelarię Prawną z przychodami Spółki. Na marginesie wskazać należy, że Spółka w skardze podniosła, że - jej zdaniem - możliwe było przyporządkowanie kwoty kosztów dodatkowych do usług, które Kancelaria Prawna wykonała dla Spółki, niemniej jednak twierdzenie to nie zostało poparte żadnym wywodem, w którym wskazanoby jak należało tego dokonać. Mając to na względzie Sąd ocenił, że organ podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają we wzajemnej ze sobą łączności, a gromadzone dowody zostały rozpatrzone z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Brak również podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 55.512,81 zł, który Spółka poniosła na rzecz D.., tytułem wynagrodzenia za rekrutację trzech pracowników na rzecz Spółki. W skardze Spółka twierdzi, iż za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Wskazuje, iż D. faktycznie rekrutował 39 osób na różne stanowiska do działów marketingu i działów sprzedaży. Spośród tych 39 osób trzech pracowników zostało zatrudnionych w listopadzie 2001 roku w spółce P. Osoby te ostatecznie przeszły do Spółki w dniu 1 stycznia 2002r roku w związku z umową sprzedaży części przedsiębiorstwa. Umowa ta została zawarta w dniu 31 grudnia 2001 roku pomiędzy Skarżącą a spółką P. Skarżąca wskazała, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa P. a jej pracownicy, przeszli do Spółki "nieodpłatnie", zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy. Z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że spółka D. obciążyła Skarżącą wydatkiem za usługi konsultingowe dotyczące "zatrudnienia personelu", zgodnie z umową zawartą w dniu 18 października 2001r. z D. na prowadzenie na rzecz Spółki procesu poszukiwań wprost (executive search) zmierzających do wyłonienia najlepszych kandydatów na 39 stanowisk w dziale marketingu i sprzedaży zgodnie z uzgodnionymi profilami zawodowymi". Na potwierdzenie wykonania ww. usług Spółka przedłożyła listę osób przez nią zatrudnionych, jako wynik procesu rekrutacyjnego prowadzonego przez D. Lista ta zawierała 39 nazwisk osób ogółem zatrudnionych przez W. w miesiącu styczniu i lutym 2002 roku. Jednocześnie Spółka na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2001 roku nabyła od spółki P. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisem art. 6 tej umowy "z datą niniejszej Umowy wszyscy pracownicy Sprzedawcy, których lista jest załączona jako załącznik nr 4 do niniejszej umowy, staną się pracownikami nabywcy, stosownie do art. 23¹ Kodeksu Pracy, i będą zatrudnieni na warunkach nie gorszych od tych, obowiązujących na dzień niniejszej umowy." W ww. załączniku zawierającym wykaz 51 osób, które od 1 stycznia 2002r. zostały przejęte przez Spółkę, do pracy, znajdują się również 3 osoby wykazane w liście osób zatrudnionych w Spółce jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D. Mając powyższe na względzie uznać należy za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że za rekrutację 3 osób Skarżąca zapłaciła D. nienależnie, tj. niejako podwójnie, raz jako wynagrodzenie na rzecz tej spółki raz wtóry nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa od P. Skoro, jak wywodzi Skarżąca w skardze, tych trzech pracowników przeszło do spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy, to tym bardziej wynagrodzenie w części przypadającej na rzeczonych 3 pracowników było nienależne, gdyż w związku z tymi osobami spółka D. nie musiała podejmować jakichkolwiek działań związanych z ich rekrutacją. W żaden sposób nie da się w takiej sytuacji powiązać poniesionego wydatku na rekrutację tych pracowników z uzyskanymi przychodami, skoro i tak przeszli oni do Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. W ten sposób przerwany bowiem został prawnie doniosły związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnika, który to związek determinuje możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego wynagrodzenie D. w części związanej z rekrutacją tych trzech osób, które pierwotnie zostały zatrudnione w P.., a następnie przeszły do pracy do Skarżącej nie stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztu uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodów, z których wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Spółki, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 roku, sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł jak w wyroku.