II FSK 1563/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1869/11 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2011 r. nr IBPB II/1/415-417/11/MCZ, 22 lipca 2011 r. nr IBPBI/2/423-420/11/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1869/11, uchylił zaskarżone przez S. [...] Sp. z o. o. w K. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") interpretacje indywidualne Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.). Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wyjaśniła, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wypłaca na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu należności z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich lub korzystania z licencji do wydania dzieł w formie książkowej. W związku z powyższym Spółka jako płatnik, ma obowiązek pobrania od wypłacanych należności wymienionych powyżej zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% oraz przekazania go do właściwego organu podatkowego. W przypadku wypłacania przedmiotowych należności na rzecz nierezydentów, Spółka może zastosować obniżoną stawkę podatkową wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z tą umową, niemniej jednak jest to możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Certyfikat rezydencji ma potwierdzać, w którym państwie posiada rezydencję podatkową podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium RP, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, czyli w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotychczas Spółka w każdym roku podatkowym żądała od swoich kontrahentów nowych certyfikatów rezydencji. Z analizy tych certyfikatów wynika, że w 99% przypadków podmioty te od wielu lat nie zmieniły rezydencji podatkowej. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: - czy w sytuacji, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji podatkowej uzyskany w latach wcześniejszych od kontrahenta, a następnie w latach następnych uzyska w formie oświadczenia potwierdzenie, iż dane wynikające z posiadanego przez Spółkę certyfikatu nie uległy zmianie, jest wystarczające do uwzględnienia przez Spółkę właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? - czy oświadczenie potwierdzające, iż dane w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległy zmianie może być w formie korespondencji mailowej otrzymanej z konta mailowego kontrahenta, którym się oficjalnie posługuje? Zdaniem Skarżącej, posiadanie certyfikatu rezydencji określonego podmiotu wraz z uzyskanymi od tego podmiotu w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, stanowi podstawę uznania, iż Spółka jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej tego podmiotu. Dlatego też, zdaniem Spółki, konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji, gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność. Spółka złożyła drugi wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której został przedstawiony tożsamy problem ale widziany z punku widzenia płatnika, tj. osoby prawnej obowiązanej na podstawie art. 26 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) do pobrania od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego. Minister Finansów wydał dwie interpretacje: z dnia 21 lipca 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, i z dnia 22 lipca 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w których uznał, iż zaprezentowane przez Skarżącą stanowiska są nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że Spółka będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz 29 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) pisemnego lub e-mailowego potwierdzenia przez tego podatnika braku zmiany danych wynikających z certyfikatu, może stosować zwolnienie od podatku, bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Warunek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. i art. 29 ust 2 u.p.d.o.f. zostanie zatem spełniony dopiero w momencie uzyskania przez Spółkę takiego certyfikatu. Z tą chwilą zostanie również udokumentowana kwestia prawidłowości wykonania przez Skarżącą ciążących na niej obowiązków płatnika. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargi na powyższe interpretacje podatkowe. Interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania certyfikatu rezydencji, zarzuciła błędną wykładnię art. 5a pkt 21, art. 29 ust.1 pkt1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zarzuciła błędną wykładnię art. 26 ust. 1 zd. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. WSA postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1869/11 i sygn. akt i SA/Kr 1870/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1869/11. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóty, dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny. Następnie WSA powołując się na pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 684/11 podniósł, iż w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej – dokument ten utraci swoją aktualność w krótkim czasie po uzyskaniu go od podatnika, albo wprost przeciwnie, gdy przy wieloletniej niezmiennej rezydencji podatkowej kontrahenta, certyfikat taki pozostanie aktualny przez kilka lat. Zdaniem Sądu to na Skarżącej jako płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania płatnika do narażania kontrahentów na niepotrzebne koszty i możliwe długotrwałe procedury związane z uzyskaniem certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. Kolejno WSA zwrócił uwagę, że certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek. Mając zaufanie do swoich kontrahentów, z którymi utrzymuje bieżące kontakty, płatnik może uważać certyfikat za ważny do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego. Dlatego zdaniem WSA, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż posiadając aktualny certyfikat rezydencji po każdej wypłacie należności płatnik winien uzyskiwać certyfikat rezydencji wydany po dacie wypłaty stwierdzający rezydencje podatkową za okres wypłaty należności. Stanowisko organu nie ma bowiem uzasadnienia w przepisach prawa albowiem brak jest takich regulacji w analizowanych ustawach. Również nie można go wywieść w oparciu o wykładnie prawa i w związanej z nią zasady racjonalnego rozumowania tekstu prawnego. Interpretacja udzielona przez organ nie może być wewnętrznie sprzeczna. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w chwili zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik, musi posiadać certyfikat rezydencji podatkowej, jednakże w sytuacji gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoja aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, - art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w chwili zastosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik, musi posiadać certyfikat rezydencji podatkowej, jednakże w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania, co do okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoja aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, w przedmiocie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zawartych w wyżej przywołanych jednostkach redakcyjnych omawianych ustaw. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do określonych przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy uwzględniając przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie natomiast z regulacjami art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji, oznacza to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Podobne uregulowania znajdują się w art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. Jak wynika z powołanych przepisów prawa, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że zarówno na moment wydania tego dokumentu, bądź na okres w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ, bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat ten może zatem dotyczyć zarówno zaistniałych, tj. teraźniejszych (lub przeszłych stanów faktycznych), jak również przyszłych okoliczności faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie do zaakceptowania jest pogląd, że racjonalny ustawodawca przyjmując brzmienie przepisów art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., wskazywał że ważność certyfikatu rezydencji ogranicza się w czasie jedynie do dnia wydania (wystawienia) tego dokumentu. Takie rozumienie omawianych przepisów prawa (zaproponowane przez organ interpretacyjny) mogłaby prowadzić do ich wykładni ad absurdum. Przy skrajnie zawężającym ich stosowaniu, mogłoby to w praktyce oznaczać w ogóle brak możliwości skorzystania przez zainteresowanego z wydanego mu certyfikatu rezydencji. Trafnie zatem przyjął WSA, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Słusznie też zauważa WSA, że możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej dokument ten w wyniku zmian utraci swoją aktualność, albo pozostanie aktualny przez wiele lat. Należy więc mieć na względzie obowiązki ciążące na płatniku, wynikające z treści art. 30 § 1 o.p., wymuszające konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Pogląd prawny przedstawiony powyżej należy uznać za ugruntowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i został wyrażony m.in. w wyrokach: z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 204/12, z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 75/12, z dnia 4 września 2013 r., II FSK 2579/11 oraz II FSK 2580/11, z dnia 11 kwietnia 2012 r., II FSK 1963/10 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.