I SA/Gd 1289/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Gd 1289/11 UZASADNIENIE W interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko strony skarżącej A, Sp. z o.o. z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z 23 maja 2011 r., uzupełnionym 1 i 16 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz sposobu jej dokumentowania jest nieprawidłowe. Stan sprawy jest następujący: skarżący prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w tym m.in. szaf wnękowych, zabudowy kuchni i łazienek. Skarżący nie jest producentem elementów, z których wykonywane są zabudowy. Usługi te mieszczą się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., w grupowaniu PKWiU 43.32.10.0 "roboty instalacyjne stolarki budowlanej". W przeważającej większości usługi realizowane są w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Z uwagi na obowiązujące przepisy strona żąda od zamawiającego usługę wskazania, czy zabudowa będzie wykonywana w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ponadto w przypadku budownictwa mieszkaniowego – ponieważ zamawiający zabudowę wnętrz nie są w stanie udokumentować zgodności z definicją Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej jako: PKOB) powierzchni budynku lub lokalu wskazanej bądź to w kacie notarialnym nabycia nieruchomości, czy też w innej dokumentacji projektowo-technicznej – skarżący żąda od zamawiającego wskazania w pisemnym oświadczeniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub lokali obejmującej całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane podatnikowi przez zamawiającego usługę dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w PKOB może zostać uznana za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącego stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym? Zdaniem strony skarżącej w dyspozycji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wskazano, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do postanowień art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosi 8% w miejsce stawki 7%. W dalszej części strona przywołuje definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przytaczając treść art. ust. 12a i 12b u.p.t.u.; wskazuje również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób naliczania podatku w przypadku przekroczenia powierzchni użytkowej budynków bądź tez lokali mieszkalnych – stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posiada własnej definicji powierzchni użytkowej, natomiast odwołuje się przy definiowaniu pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do PKOB, zdaniem strony należy przyjąć, że wiążącą przy interpretacji art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. jest definicja "całkowitej powierzchni użytkowej" w rozumieniu PKOB. Zdaniem skarżącego należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 12b u.p.t.u. posługuje się pojęciem powierzchni użytkowej, a nie całkowitej powierzchni użytkowej, jak to jest wskazane w PKOB, jednakże z uwagi na treść art. 41 ust. 12 u.p.t.u. należy uznać, że pojęcia te są używane w sposób tożsamy. W przeciwnym wypadku, gdyby były to powierzchnie odmiennie definiowane niezasadnym byłoby ustalanie stosunku udziału powierzchni użytkowej ograniczonej do wielkości wskazanych w ust. 12b do całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku lub lokalu. Równocześnie skarżący wskazuje, że w polskim prawie obowiązuje kilka definicji powierzchni użytkowych budynków lub ich części, które zostały ujęte odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (§ 3 pkt 23); ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5); ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (art. 2 ust. 1 pkt 7); ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (art. 16 ust. 4). Zdaniem strony brak jest argumentów prawnych, które przemawiałyby za przyjęciem jednej z ww. definicji za obowiązującą także dla podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy ustawa ta odwołuje się do pojęć określonych w PKOB. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, jaki dokument ma potwierdzać wielkość powierzchni użytkowej danego budynku bądź lokalu w rozumieniu art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. W dokumentacji techniczno-projektowej bądź w aktach notarialnych nabycia lokalu, czy budynku mieszkalnego są podawane wielkości powierzchni użytkowej, jednakże nie wskazuje się w oparciu, o jaka definicję wartości te były wyliczane. Z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga, aby powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego wskazana w art. 41 ust. 12b i 12c u.p.t.u. była stwierdzona w sposób urzędowy, bądź w jakikolwiek inny określony przez ustawę sposób, zdaniem strony dla udokumentowania zasadności zastosowania stawki 8% w warunkach opisanych powyżej wystarczające jest posiadanie przez skarżącego oświadczenia złożonego przez zamawiającego o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o wielkości całkowitej powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Organ w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. Wskazano, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3, wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się – w myśl ust. 12 tego przepisu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ podkreślił, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego przepisu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.). Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Organ wskazał, że na podstawie § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Z przepisów tych wynika zdaniem organu, że do dnia 31 grudnia 2010 r., 7% stawka podatku od towarów i usług miała zastosowanie do czynności w nich określonych, wykonywanych w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych; b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte ta stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia). To rozporządzenia Ministra Finansów zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), regulującym w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2. Zdaniem organu, jak wynika z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ustawodawca poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (DZ. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Organ podkreślił, że przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z pkt 7a tego przepisu przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia roboty budowlane organ podkreślił, że zgodnie definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie robota oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś. Na tej podstawie należało uznać, że sformułowanie użyte przez normodawcę roboty budowlano-montażowe zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych, łączenie oddzielnych części w całość. W związku z przytoczonymi definicjami organ stwierdził, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Uzupełniająco wskazano, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy – Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z objaśnieniami PKOB – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkaniowych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.). Budynek mieszkalny jednorodzinny, zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy – Prawo budowlane to budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Ponadto zgodnie z PKOB grupa 111 – klasa 1110 obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne, w tym samodzielne budynki oraz domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. W przypadku domu mieszkalnego jednorodzinnego powierzchnia użytkowa to powierzchnia wszystkich pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom użytkowników, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania, mieszcząca się w bryle obiekty, takich jak garaże, kotłownie, wiatrołapy, hole, piwnice. Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi – zdaniem organu – do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że strona skarżąca wykonuje usługę polegającą na projektowaniu i wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) trwałej zabudowy wnętrz, w tym m.in. szaf wnękowych, zabudowy kuchni i łazienek. Strona nie jest producentem elementów, z których wykonywane są zabudowy. Usługa dokonywana jest w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Skarżący żąda od zamawiającego wskazania w pisemny oświadczeniu całkowitej powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub lokali obejmującej całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Wątpliwości strony dotyczą metody obliczania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego oraz sposobu jej dokumentowania, w celu ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12, 12a-c u.p.t.u. Zdaniem organu, mając na uwadze powyższe, aby dokonać oceny stanowiska strony dotyczącego zarówno sposobu obliczania, jak i dokumentów poświadczających powierzchnię użytkową budynków lub lokali mieszkalnych nie można tego czynić w oderwaniu od określenia i przyjęcia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez stronę czynności, polegających na projektowaniu i wykonaniu trwałej zabudowy wnętrz. Zatem dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska na tle powołanych przepisów prawa organ stwierdził, że do świadczonych przez stronę czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również za roboty, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że wprowadzona zmiana przepisów, tj. utrata mocy regulacji zawartej w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obejmującym do 31 grudnia 2010 r. także roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, uniemożliwia zaliczenie wykonywanych przez stronę czynności montażu do podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT. Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, w tym szaf wnękowych, kuchennych, czy łazienkowych. Skoro zatem świadczone przez stronę usługi opodatkowane są według stawki podstawowej (23%), to nie jest konieczne obliczanie proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa budynku kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej danego budynku, w którym usługi są wykonywane. Natomiast odnosząc się do sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem organ zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do niej w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u. nie nakładają obowiązku na świadczącego usługi, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia, potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Niemniej jednak fakt posiadania takiego oświadczenia nie pozostaje w sprzeczności z prawem. Organ zgodził się ze stroną, że w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się przepisów rozdziału 11 (dowody) działu IV Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak pełnego uzasadnienia stanowiska organu, 2) art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że świadczenia w postaci wykonania trwałej zabudowy w lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym nie stanowią czynności, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatku, określona w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zmiany stawki w art. 146a pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2010 r., sygn. SA/Wr 602/10, WSA w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. I SA/Po 1004/09, NSA z 18 maja 2010 r, sygn. I FSK 209/09) strona zauważa, że w uzasadnieniu prawnym organ wydający interpretację powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Uzasadnienie powinno zawierać przedstawienie toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, co oznacza wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Zdaniem strony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, organ ją wydający, wskazał wyjaśnienie pojęć przywołanych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. uprawniającym do stosowania obniżonej – obecnie 8% – stawki VAT, jednak nie przedstawił w interpretacji toku przeprowadzonego rozumowania, który doprowadził do wniosku, że do świadczonych przez stronę czynności polegających na zaprojektowaniu wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT, bowiem czynności tych nie można uznać, za wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również robót, o których mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca uważa, że w interpretacji brak jest odpowiedzi na pytanie, dlaczego organ wydający interpretacje uznał, że usług świadczonych przez skarżącego nie można uznać za jedną z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. bądź w § 7 rozporządzenia. W opinii strony organ powinien wskazać, jakie elementy stanu faktycznego nie odpowiadają treści przepisów, tak, że uniemożliwiają ich zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, czego zdaniem strony zabrakło. Strona skarżąca podkreśliła, że biorąc pod uwagę rodzaj czynności wykonywanych przez nią i powołane w interpretacji definicje: budowy, remontu, modernizacji oraz przebudowy można uznać, że przedmiotowe czynności (usługi) można zaliczyć do usług modernizacyjnych. Przyjęta w interpretacji, której dotyczy niniejsza skarga, definicja modernizacji, jako unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, pozwala na przyjęcie, iż wykonanie trwałej zabudowy wnętrz jest modernizacją obiektu budowlanego, gdyż zagospodarowuje przestrzenie w budynku w sposób nowszy od dotychczasowego i poprawia jego funkcjonalność, co więcej przyczynia się do trwałego ulepszenia, czy też podniesienia wartości użytkowej lokalu (budynku) mieszkalnego. Strona podkreśliła, że sądy administracyjne na podstawie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług z 8 stycznia 1993 r. również zaliczały usługi polegające na trwałej zabudowie wnętrz do remontu i modernizacji budynku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2005 r., sygn. I FSK 112/05 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2005 r., sygn. I FSK 79/05); przytoczono również wyrok NSA z 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2011/09, w którym wskazuje się, że modernizacja polega na unowocześnieniu środków trwałych. Podkreślono, że na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze zostało podzielone przez Ministra Finansów, w interpretacjach z 17 maja 2011 r., znak IPPP3/443-295/11-2/KT, z 22 kwietnia 2011 r., znak IPPP1-443-202/11-/IGo, z 23 maja 2011 r. znak IPPP1-443-328/11-2/EK wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Strona zarzuciła, że organ wydający interpretację nie podzielił tego stanowiska, co czyni przedmiotową skargę uzasadnioną i konieczną. Strona wskazała, że w 2010 roku otrzymała na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. interpretację podatkową wydaną w dniu 30 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej reprezentującego Ministra Finansów ([...]), stwierdzającą prawo do stosowania 7% stawki VAT na usługi opisane również w skarżonej interpretacji. Kwestia wysokości stawki VAT po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 2011 r. była przedmiotem interpelacji poselskiej posła Tadeusza Motowidło z dnia 17 grudnia 2010 r. (po opublikowaniu projektu ww. rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r.). Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Garbowskiego wskazywała, iż usługi, o które pytał poseł, są objęte stawką obniżoną z uwagi na obowiązywanie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i zmiana przepisów nie spowoduje wyłączenia z zakresu opodatkowania ww. usług wykonywanych w ramach budownictwa społecznego. Wysokość stawki podatku od towarów i usług była również przedmiotem interpelacji z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr 24290 do Ministra Finansów w sprawie braku jednolitych zasad dotyczących interpretacji prawa podatkowego w sprawach indywidualnych po podwyższeniu stawki VAT do 23%. W odpowiedzi na interpelację "przedstawiciel Ministra wskazał, iż po analizie otrzymanych materiałów zostanie podjęta decyzja, która do dnia dzisiejszego nie została jeszcze ogłoszona". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania stawką podstawową o świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, złożeniu oraz montażu trwałych zabudów wnękowych, kuchennych i łazienkowych w budynkach mieszkalnych oraz sposób obliczania powierzchni użytkowej i jej dokumentowania. Przywołano raz jeszcze przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Decydujące znaczenie ma fakt co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Organ wskazał przy tym, że niewątpliwie współczesne wymagania rodzą potrzebę modernizacji starych budynków zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych. Modernizacja obiektów budowlanych obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku, które wiążą się często ze zmianami konstrukcyjnymi w budynku. Przyczyną modernizacji jest konieczność unowocześnienia istniejących budynków, zmiana rozwiązań przestrzenno-funkcjonalnych oraz poprawienie standardu wyposażenia – założenia nowych instalacji np. grzewczych, czy nowych urządzeń technicznych. W zakres prac modernizacyjnych wchodzić na pewno będą: modernizacja systemu grzewczego, zastosowanie odnawialnych źródeł energii, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej. Natomiast czynności polegające na montażu trwałych zabudów są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia – mebli na indywidualne zamówienie klienta czyli w sprzęt użytkowy. Wyposażenie w postaci zabudowy wnękowej, kuchennej, czy też łazienkowej z pewnością nie stanowi elementów konstrukcyjnych budynku. Fakt trwałego przytwierdzenia mebli do ścian, podłogi lub sufitu, w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez znaczenia, bowiem w wyniku mocowania nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Strona skarżąca zajmuje się projektowaniem, wykonaniem oraz montażem trwałych zabudów: wnękowych, kuchennych i łazienkowych lokalach (budynkach) mieszkalnych, czyli zajmuje się sprzedażą "mebli na wymiar" (sprzedaż sprzętu użytkowego) zgodnie z życzeniem kupującego. Czynności montażu trwałych zabudów nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych. Byłoby to bowiem niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Na podstawie § 37 pkt 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (7%) stosowało się również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych niepełnosprawnych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Zatem, zdanie m organu, stosowanie obniżonej stawki dla montażu trwałych zabudów było możliwe na podstawie § 37 pkt 1 ww. rozporządzenia wyłącznie do dnia 31 grudnia 2010 r., co został wskazane w zaskarżonej interpretacji, jak i w otrzymanej przez skarżącego interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., znak [...]. To właśnie utrata mocy przepisu § 37 pkt 1 ww. rozporządzenia uniemożliwia zastosowanie stawki obniżonej począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. na czynności wykonywane przez skarżącego. Znajduje to potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010 r., sygn. I FSK 1218/09. NSA zwrócił uwagę, że czynności montażu trwałej zabudowy należy zaliczyć do robót budowlano-montażowych, wobec których zastosowanie ma obniżona stawka podatku w wysokości 7% VAT na podstawie § 37 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Podobne stanowisko przyjął WSA w Gdańsku w wyroku z 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 559/10, który wskazał, że do czynności polegających na montażu w lokalach trwałej zabudowy przestrzennej, zastosowanie ma obniżona stawka podatku w wysokości 7% VAT, jednakże nie na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, z powodu utraty mocy § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., do wykonywanych przez stronę czynności montażu trwałej zabudów; wnękowej, kuchennej, łazienkowej – począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. – zastosowanie ma stawka 23% podatku VAT, co zostało potwierdzone również w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 września 2011 r., sygn. I SA/Wr 1305/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 31 października 2011 r., sygn. I SA/Rz 672/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Ol 1674/11. Zarzut nieprzedstawienia przez organ wydający interpretację toku przeprowadzonego rozumowania, który doprowadził do wniosku, że do świadczonych przez stronę czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonywaniu (złożenie i zamontowanie) zabudowy trwałej wnętrz, w budynkach mieszkalnych i w lokalach mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT jest – zdaniem organu – bezpodstawny. Tym samym za bezprzedmiotową organ uznał kwestię odpowiedzi na pytanie dotyczące obliczania powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych i budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zdaniem organy bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprzedstawienie przez organ w interpretacji toku rozumowania. Uzasadnienie prawne w zaskarżonej interpretacji dokonane zostało w sposób prawidłowy. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienia znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez skarżącego stanu faktycznego. Ważne jest również to, że organ dokonał prawidłowej ich interpretacji i zasadnie uznał, że w odniesieniu do świadczonych usług, skarżącemu nie przysługuje preferencyjna stawka podatku VAT. Argumentował to tym, że nie spełniają one przesłanek określonych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Organ przywołując treść § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał w interpretacji, że to właśnie na mocy tego przepisu możliwe było stosowanie do dnia 31 grudnia 2010 r. obniżonej stawki podatku dla robót budowlano-montażowych, w tym także dla usług montażu trwałych zabudów dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, a brak przepisu uniemożliwia zastosowanie stawki obniżonej począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. Zatem ten zarzut należy uznać za chybiony. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego (zamknięty katalog źródeł prawa określony został w rozdziale III Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Przy tym podkreślono, że interpretacja znak IPPP3/443-295/11-2/KT z 17 maja 2011 r. i interpretacja IPPP1/443-202/11-2/IGo zostały zmienione przez Ministra Finansów, w trybie przewidzianym w 14e § 1 O.p. Natomiast interpretacja znak IPPP1/443-328/11-2/EK z 23 maja 2011 r. została wydana w odmiennym niż w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym, natomiast powołana interpretacja ITPP1/443-891/10/BJ z 30 listopada 2010 r. wydana została w innym stanie prawnym. Ustosunkowując się z kolei do przywołanych przez stronę interpelacji poselskich oraz odpowiedzi na nie, organ wskazał, że potwierdzają one stosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak również na roboty konserwacyjne. Zapytanie posła Tadeusza Motowidło dotyczyło przedłużenia nowym rozporządzeniem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązywania obniżonej stawki 7% VAT na roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W odpowiedzi Minister Finansów podkreślił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowanie obniżonej 7% stawki na ww. usługi możliwe było na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. stosowanie stawki obniżonej dla obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym możliwe jest w przypadkach określonych w art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Ponadto na mocy § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stawka obniżona obowiązuje dla robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Natomiast wbrew twierdzeniom skarżącego w odpowiedzi na interpelację 24290/11 Minister Finansów wskazał, że analiza objętej zapytaniem poselskim interpretacji indywidualnej dotyczącej zabudowy przestrzeni wnękowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym nie wskazuje, aby stanowisko zajęte przez organ w tej sprawie było nieprawidłowe. Co oznacza, że zastosowanie stawki 23% wobec świadczonych usług zabudowy jest zasadne. Organ nie podzielił tez stanowiska strony, że do dnia złożenia przedmiotowej skargi Minister Finansów nie podjął ostatecznej decyzji, co do prawidłowej interpretacji przepisów w tym zakresie. W piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r., znak PT10/0602/376/BLI/2011/BMI 9 11334, skierowanym do Marszałka Sejmu (a będącym odpowiedzią na interpelację 23652/11) w kwestii wątpliwości dotyczących prawidłowego opodatkowania usług budowlanych podatkiem VAT w 2011 r., Minister Finansów podkreślił, że usługi montażu tzw. trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Jednocześnie poinformował, że podjęte zostaną działania wynikające z ustawy – Ordynacja podatkowa w celu usunięcia ewentualnych rozbieżności stanowisk w wydanych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazano wyżej Minister Finansów korzystając z trybu przewidzianego w przepisie art. 14e § 1 O.p. dokonuje zmian nieprawidłowych interpretacji indywidualnych. Organ wskazał, że na uwagę zasługuje także najnowsza odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Garbowskiego o nr PT10/0602/527/WKLI/11/307 z 30 listopada 2011 r. na wystąpienie posłanki Bożeny Szydłowskiej z 15 listopada 2011 r. Wskazano m.in., że zabudowa wnękowa nie jest czynnością związaną z elementami konstrukcyjnymi obiektów mieszkalnych, podnosi jedynie ich funkcjonalność i wartość, przy czym podkreślono, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłą" szafę, czy "zwykłe" meble kuchenne, wnękowe nieprzymocowane do ściany lub podłogi. Powyższe oznacza, że usługi montażu zabudów nie można również zaliczyć do modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Treść przedmiotowego pisma potwierdza słuszność stanów przyjętego przez organ, a zawartego w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym 9 lutego 2010 r. pełnomocnik strony radca prawny A. M. K. podtrzymała zarzuty skargi wskazując, że skoro pod pojęciem modernizacji rozumie się wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, to należy również za modernizację uznać trwałą zabudowę wnęk. Dołączono do pisma dwie opinie rzeczoznawców stwierdzające w oparciu o definicje prawne jak również techniczne, że trwała zabudowa wnęk stanowi modernizację budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku zważył, co następuje. I. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Wskazać należy, mając na uwadze treść skargi, że organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu; z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Organ nie miał podstaw, by przypuszczać, że podane, zarówno we wniosku jak i dwukrotnie uzupełniane przez stronę skarżącą, informacje - co do okoliczności faktycznych – nie są wyczerpujące. II. Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i wykonywania (złożenia i zamontowania) zabudowy trwałej wnętrz, w tym szaf wnękowych, zabudowy kuchni i łazienek; w większości usługi te realizowane są w obiektach budowlanych (lub częściach) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm; dalej jako u.p.t.u.) i zadał pytanie według jakiej definicji należy ustalać powierzchnię użytkową i całkowitą powierzchnię użytkową o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i 12 c u.p.t.u. oraz czy oświadczenie składane podatnikowi przez zamawiającego dana usługę – dotyczące zaliczenia obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz wskazujące wielkość całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego liczonej zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – może zostać uznana za wystarczający dokument uzasadniający zastosowanie przez skarżącego stawki 8% w odniesieniu do tej części robót, która ma związek z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Na samym wstępie, dokonując w ramach kompetencji ustawowych kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej przywołać należy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd bowiem podziela pogląd organu udzielającego skarżonej interpretacji, o wadliwości stanowiska strony skarżącej i założeń jakie strona przyjęła zadając w swym wniosku prezentowane pytanie. 1/ Otóż wskazać należy, że z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.); natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis ten, tj. art. 5a u.p.t.u. został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 u.p.t.u. Na mocy art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f u.p.t.u. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u. – wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., art. 120 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy – wynosi 8%; stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 u.p.t.u. – wynosi 7%; stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1 u.p.t.u. – wynosi 4%. Stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u., 8% stawkę podatku, stosuje się do cyt.: (...) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (...). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b u.p.t.u. stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2. 2/ Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a ponadto ze względu na treść art. 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej jako u.p.b.), z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. Oznacza to, że posługiwanie się tymi pojęciami nie może odbywać się poprzez ich recypowanie na grunt ustawy o podatku od towarów i usług, lecz ma charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego; konieczne jest zatem odwołanie się zarówno do prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art.41 ust.12 u.p.t.u. pojęć. W ustawie Prawo budowlane słowniczek taki został zamieszczony w art. 3 u.p.b. i zawiera definicje osiemnastu pojęć używanych w ustawie. I tak - pod pojęciem obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 u.p.b.) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Ustawodawca wyjaśniając zatem pojęcie obiektu budowlanego posługuje się terminami (budynek, budowla, obiekt małej architektury) definiowanymi w dalszej części słowniczka (art. 3 pkt 2, 3 i 4 u.p.b.). Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane. Zgodnie z prawem budowlanym pod pojęciem budowa (art. 3 pkt 6 u.p.b.) należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego. Można zatem stwierdzić, że w wyniku budowy powstaje zawsze nowa substancja budowlana - obiekt budowlany lub jego część. Do 11 lipca 2003 r. w skład definicji pojęcia budowa wchodziła również przebudowa. Ustawodawca uznał jednak, że w przypadku przebudowy nie mamy do czynienia z powstaniem nowej substancji budowlanej, a ze zmianą już istniejącej i to w taki sposób, że nie zmieniają się jej rozmiary. Przebudowa jest zatem inną formą robót budowlanych niż budowa (odbudowa, rozbudowa i nadbudowa); zmiana ta ma znaczenie przy kwalifikacji samowoli budowlanej (art. 48, art. 49b oraz art. 50 u.p.b.). Następny krok został uczyniony kolejną nowelizacją prawa budowlanego (ustawą z 28 lipca 2005 r.) i do słowniczka została wprowadzona definicja pojęcia przebudowa (pkt 7a). Przebudową jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Zmiana któregokolwiek z tych parametrów oznaczać będzie, że nie mamy wówczas do czynienia z przebudową a rozbudową lub nadbudową obiektu budowlanego. Roboty budowlane (art. 3 pkt 7 u.p.b.) zostały natomiast zdefiniowane jako budowa, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Dość często używa się potocznie (ale także w niektórych aktach prawnych) pojęcia modernizacja, jako jednego z rodzajów robót budowlanych. Prawo budowlane takim pojęciem się nie posługuje i nie jest to bynajmniej przeoczenie (tylko początkowo modernizacja występowała jako rodzaj budowy, a następnie robót budowlanych). Należy uznać, że pojęcia przebudowa oraz remont w sposób wystarczający i pełny określają sytuacje, w których mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącej substancji i posługiwanie się pojęciem w prawie budowlanym modernizacja wprowadzałoby wyłącznie zbędny chaos terminologiczny innymi słowy potocznie rozumiana modernizacja, w zależności od zakresu, może być w prawie budowlanym po prostu przebudową albo remontem. Pod pojęciem remontu (art. 3 pkt 8 u.p.t.u.) należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących jego bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się użycie wyrobów budowlanych innych niż w stanie pierwotnym. Przyjąć w związku z tym należy, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. W rozpoznawanej kwestii wyraźnego podkreślenia wymaga kwestia następująca – pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Posiłkując się pojęciem obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane, należy zauważyć, że nie odwołuje się ono jedynie do pojęcia zamieszczonego w słowniczku w art. 3 u.p.b., ale do przepisów całej ustawy. Skoro przepisy te odnoszą się do urządzeń technicznych, jakie są wytworem procesu budowlanego, obiektem budowlanym mogą być jedynie takie obiekty, których funkcjonowanie statuuje ustawa Prawo budowlane, a więc urządzeń budowlanych. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się natomiast do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy przy tym odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Urządzenia techniczne mają bardzo szeroki charakter, zawierają w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Pomimo, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, to jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Tak więc urządzenia techniczne umieszczone w budynkach lub na budowlach, które nie są urządzeniami budowlanymi, nie mogą być kwalifikowane, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, mając na uwadze dyspozycję art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w świetle wyżej prezentowanego stanu prawnego i przeprowadzonej wykładni systemowej zewnętrznej, nie sposób uznać, aby zabudowa wnękowa, kuchenna czy łazienkowa będąca jedynie tzw. zabudową meblową mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku; ich montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione; działania te nie są objęte zakresem pojęciowym robót budowlanych lub przebudowy w rozumieniu prawa budowlanego. Reasumując ten etap wykładni prawa uzasadniona staje się teza, że tzw. zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) nie jest objęta regulacjami prawa budowlanego. III. Należy zatem, aby dojść do wniosków ostatecznych, korzystając z wykładni językowej art. 41 ust. 12 u.p.t.u., rozważyć czy w świetle definicji językowych tzw. zabudowa meblowa (wnękowa, kuchenna, łazienkowa) może być uznana za budowę, remont, modernizację lub przebudowę obiektu budowlanego. Według słownika języka polskiego obiekt to m.in. coś, co zostało zbudowane; budynek, budowla (slowniki.gazeta.pl); budowanie, to tworzenie czegoś; miejsce, na którym odbywają się prace budowlane (sjp.pl), przebudować oznacza zmieniać gruntownie budowę istniejącego już obiektu budowlanego, jakiejś konstrukcji lub nadawać czemuś nowe formy organizacji; reorganizować. Z kolei modernizacja to unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (slowniki.gazeta.pl), remont to przywrócenie wartości użytkowej (por. sjp.pl). Odwołując się do słownikowego zakresu pojęcia roboty budowlane należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) określenie robota oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś, co wyraźnie wskazuje na "czasownikową" stronę znamion definicji. Na tej podstawie należy uznać, że sformułowanie roboty budowlano-montażowe zawsze oznaczać będzie czynności, również montaż. Montaż to składanie maszyn, aparatów, urządzeń z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych (tamże t. II s. 712), łączenie oddzielnych części w całość (por. Słownik wyrazów obcych, pod red. J. Tokarskiego, PWN Warszawa 1989, s. 490). W związku z tym stwierdzić należy, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że wykonywane przez stronę czynności, które opisuje w prezentowanym przez siebie stanie faktycznym – nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust.12 u.p.t.u. Zdaniem Sądu opisane we wniosku strony czynności montażu stałej zabudowy wnękowej, kuchennej czy też łazienkowej, które trwale montuje w budynku mieszkalnym, podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług wyłącznie do 31 grudnia 2010 r., i to nie z mocy art. 41 ust. 12 u.p.t.u., lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – jako roboty budowlano-montażowe. W ocenie Sądu czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano-montażowych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jest to zabudowa trwała, o ściśle indywidualnym charakterze; jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów; zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy w tym stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż. W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że tego rodzaju czynności, polegające na montażu m.in. parapetów, rolet, blatów, schodów, balustrad, bram wjazdowych, markiz itp. stanowią roboty budowlano-montażowe (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 545/08, z 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08; wyrok z 20 listopada 2008 r. FSK 1512/07; podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1221/09, WSA w Gliwicach w wyroku z 9 czerwca 2009 r. oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 17 marca 2009 r., I SA/Gd 920/08). Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. Nr 246, poz.1649) obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia; robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; robót konserwacyjnych dotyczących: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Analiza przepisu § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2010 r. jak i § 7 ust. 1 obecnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ znacznemu zawężeniu – z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Reasumując powyższe uzasadnionym staje się teza, zgodnie z którą czynności wykonywane przez podatnika polegające na montażu stałej zabudowy meblowej (w tym wnękowej, łazienkowej, kuchennej), trwale montowanej w budynku mieszkalnym, które podlegały obniżonej stawce podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010r., podlegają - począwszy od 1 stycznia 2011 r. - opodatkowaniu stawką 23%. W związku z prezentowanym poglądem prawnym, dalsze wywody strony na kwestie związane ze sposobami ustalania powierzchni użytkowej w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12b i ust. 12c u.p.t.u., pozostają poza rozważaniami. Zasadnie też organ podkreślił, że w zakresie sposobu dokumentowania powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych objętych społecznym programem, ustawa o podatku od towarów i usług ani też przepisy wykonawcę do tej ustawy nie nakładają obowiązku na świadczącego usługę, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia potwierdzającego, że czynności te związane są z obiektami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, jednak w przypadku posiadania takiego oświadczenia, stanowi on w rozumieniu art. 180 O.p. dowód w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalono jako nieuzasadnioną. EK