II FSK 1432/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1901/09 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1901/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2009 r. A.W. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem – komandytariuszem, spółki komandytowej. Spółka ta powstała w drodze przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podjęciem przez wspólników w dniu 31 lipca 2008 r. uchwały o jej przekształceniu. Stosowny wpis o przekształceniu do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił technicznie w dniu 25 sierpnia 2008 r. Postanowienie Sądu o wpisaniu spółki komandytowej do KRS zostało doręczone reprezentującemu ją adwokatowi w dniu 4 września 2008 r., natomiast spółka z o.o. została wykreślona z KRS w dniu 9 października 2008 r. A.W. podał, że w dniu 9 września 2008 r., zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie 19% podatku liniowego. Wnioskodawca podał również, że przekształcona w spółkę komandytową spółka z o.o. miała zawarte dwie umowy prowadzenia rozliczeniowych rachunków bankowych z P. S.A. i I.. Zgodnie z tymi umowami, na powyższych rachunkach naliczane były na rzecz spółki z o.o. odsetki od zgromadzonych tam środków pieniężnych. W dniu 31 sierpnia 2008 r. oba banki naliczyły odsetki za umowny okres rozliczeniowy i zaksięgowały je w tym dniu na rachunkach bankowych. Łącznie zaksięgowały w tym dniu odsetki w wysokości 12,19 zł. Umowa rachunku bankowego z P. S.A. przewidywała, że odsetki będą księgowane w okresach kwartalnych, zatem ich księgowanie w dniu 31 sierpnia 2008 r. nastąpiło miesiąc przed terminem, gdyż prawidłowo powinno mieć miejsce na koniec III kwartału, to jest w dniu 30 września 2008 r. Umowa z I. przewidywała księgowanie odsetek w okresach miesięcznych i na koniec miesiąca sierpnia bank naliczył 1,26 zł. A. podał, że posiada udział majątkowy w spółce komandytowej wynoszący 2/60. Zakładając, że naliczone odsetki w kwocie 1,26 zł mogłyby ewentualnie dotyczyć spółki komandytowej wyłącznie za okres 7 dni (od dnia wpisu tej spółki do KRS, tj. 25 sierpnia 2008 r., do dnia zaksięgowania odsetek, tj. 31 sierpnia 2008 r.), ewentualny przychód podatnika z tego tytułu wynosiłby 0,8 grosza (126 groszy : 31 dni = 4 grosze, 4 grosze x 7 = 28 groszy, 28 groszy: 60 = 0,4 grosza; 0,4 grosza x 2 udziały = 0,8 grosza). Dalej wnioskodawca podał, że spółka komandytowa powstała po przekształceniu spółki z o.o. założyła po dniu 9 września 2008 r. swoje konto bankowe i również po tym dniu faktycznie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym i w związku ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., ma prawo do zastosowania stawki 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że ma prawo do zastosowania ww. stawki, z uwagi na złożenie w terminie i w sposób prawidłowy oświadczenia o wyborze opodatkowania swojego dochodu w postaci stawki liniowej, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. A.W. podkreślił, że dokonał tych czynności przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej i jednocześnie tuż po uzyskaniu statusu podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej (komandytowej), lecz przed faktycznym rozpoczęciem przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej (a tym samym przed rozpoczęciem prowadzenia działalności przez podatnika jako jej wspólnika). Zdaniem wnioskodawcy kwota 1,26 zł z tytułu skapitalizowanych odsetek bankowych, która wpłynęła na konto bankowe spółki z o.o. w dniu 31 sierpnia 2008 r. (w tym kwota odsetek z banku P. S.A.), nie stanowiła jego przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej z kilku przyczyn. Po pierwsze, w tym dniu spółka komandytowa jeszcze nie istniała, gdyż postanowienie Sądu o dokonaniu wpisu do KRS tej spółki zostało doręczone pełnomocnikowi zgodnie z przepisami k.p.c. o doręczeniach dopiero w dniu 4 września 2008 r., a postanowienie niedoręczone nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych w stosunku do strony. Po drugie, umowa rachunku bankowego, na podstawie której zaksięgowane zostały odsetki bankowe, była zawarta przez spółkę z o.o., wykreśloną z KRS dopiero w dniu 9 października 2008 r., a nie przez spółkę komandytową. Nie mógł zatem powstać przychód z tego tytułu u wspólnika spółki komandytowej. Poza tym, odsetki bankowe wpłynęły na rachunek bankowy należący do spółki z o.o. i stanowiły wynagrodzenie za korzystanie przez bank z pieniędzy tej spółki, a nie spółki komandytowej. Po trzecie, nawet jeśli zupełnie hipotetycznie przyjąć, że przychód w postaci opisanych odsetek bankowych stanowił mimo wszystko przychód spółki komandytowej, a nie spółki z o.o., to odsetki bankowe od P. S.A. wpłynęły na konto bankowe spółki z o.o. aż o miesiąc wcześniej niż to wynikało z umowy rachunku bankowego i ani spółka, ani tym bardziej podatnik, przy dołożeniu nawet najwyższej staranności, nie mogli przewidzieć, że powyższy bank naliczy odsetki bankowe w dniu 31 sierpnia 2008 r., zamiast w dniu 30 września 2008 r., co przemawia za tym, że odsetek tych nie można uznać za pierwszy przychód podatnika, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Dalej wskazano, że zakładając, iż przychód w postaci odsetek bankowych stanowił mimo wszystko przychód spółki komandytowej, a nie spółki z o.o., to i tak podatnik jako wspólnik spółki komandytowej nie mógł tego przychodu osiągnąć, bowiem przychód w jednostce mniejszej niż 1 grosz nie może być uznany za przychód. Wskazano, że jednostką pieniężną w Polsce jest 1 zł i 1 gr, a zatem przychód wyrażony w jednostce mniejszej niż 1 grosz nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kwota odsetek na rachunku I. za 7 dni wyniosła 1,26 zł, co w przeliczeniu na udział podatnika w spółce komandytowej wynoszący 2/60 daje tylko 0,8 gr, a więc sumę nie mogącą stanowić przychodu. Poza tym wnioskodawca zwrócił uwagę, że przyjmując możliwość uznania kwoty 1,26 zł z tytułu odsetek bankowych za dotyczącą spółki komandytowej, a nie spółki z o.o., podatnik jako wspólnik spółki komandytowej uzyskuje przychód proporcjonalnie do wysokości swojego udziału w tej spółce dopiero po jego przeliczeniu przez spółkę na koniec następnego miesiąca, a nie automatycznie z momentem wpłynięcia kwoty na konto bankowe. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i stosownie do ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa w sprawach podatkowych, do czasu przeliczenia przychodu przypadającego na każdego ze wspólników spółki osobowej, to spółkę, a nie wspólnika, traktuje się jak podatnika. Do tego czasu wspólnik może nie wiedzieć, że do spółki wpłynęła jakakolwiek kwota. Wnioskodawca podkreślił, że w myśl prawa handlowego, spółka komandytowa, posiadająca tzw. ułomną osobowość prawną, jest osobnym podmiotem praw i obowiązków i wszelkie kwoty stanowiące jej przychód, wpływają bezpośrednio do spółki, a nie do wspólników. Z tego względu, na dzień 31 sierpnia 2008 r., tj. dzień wpływu odsetek bankowych, podatnik jako wspólnik nie mógł osiągnąć przychodu i mógłby ewentualnie go osiągnąć (pod warunkiem, że dotyczyłby on spółki komandytowej a nie spółki z o.o.) dopiero po przeliczeniu go przez spółkę proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w tej spółce, co nastąpiłoby w kolejnym miesiącu, czyli już po złożeniu przez podatnika oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Skoro zatem podatnik na dzień składania ww. oświadczenia w odniesieniu do przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej nie uzyskał przychodu (nie uzyskała tego przychodu również sama spółka komandytowa), to należało uznać, że złożenie tego oświadczenia było skuteczne i prawnie wiążące w stosunku do przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej uzyskanego w roku podatkowym 2008. A.W. podniósł, że nie mógł złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania liniowego wcześniej niż w dniu 4 września 2008 r., tj. gdy powziął informację o wpisaniu spółki komandytowej do KRS i uzyskał teoretyczną możliwość osiągania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej), a tym sposobem status podatnika, któremu co do zasady przysługuje uprawnienie w wyborze opodatkowania dochodów z tej działalności. Przed powyższą datą nie przysługiwało mu w ogóle takie prawo jako osobie, która była wyłącznie wspólnikiem spółki z o.o., bez statusu przedsiębiorcy. Wnioskodawca wskazał, że doręczenie w dniu 4 września 2008 r. pełnomocnikowi spółki komandytowej postanowienia Sądu o wpisie tej spółki do KRS i powzięcie informacji w tym samym dniu o tym fakcie przez podatnika przesądza jednak wyłącznie o fakcie powstania spółki oraz udziału podatnika w tej spółce jako jej wspólnika, a nie o momencie faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, które nastąpiło później, już po złożeniu przedmiotowego oświadczenia. W tej sytuacji złożenie przez podatnika takiego oświadczenia po powstaniu spółki, lecz przed rozpoczęciem działalności przez spółkę w zwykłym toku czynności w dniu 9 września 2008 r. stanowi działanie zgodne z treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Końcowo A.W. zwrócił uwagę na brak pełnego skorelowania prawnego przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9a ust. 2, z przepisami art. 552–556 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.". Wskazał, że przepisy te nie mogą tworzyć sytuacji prawnej, w której mógłby powstać przychód podatnika jako wspólnika nowo powstałej spółki osobowej (komandytowej) na styku przekształcenia spółek, lecz przed powstaniem nowej spółki (tj. przed doręczeniem postanowienia Sądu o wpisie do KRS), a ponadto bez udziału podatnika i wbrew jego woli. Pismem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez A.W. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów art. 9a ust. 2, 3 i 4 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., art. 552 k.s.h. oraz art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Następnie wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż 25 sierpnia 2008 r. sąd rejestrowy wydał postanowienie o wpisie do rejestru spółki komandytowej, w związku z czym – zgodnie z art. 552 k.s.h. – z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcana stała się spółką przekształconą. Minister Finansów podał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na dzień 31 sierpnia 2008 r. na rachunkach bankowych spółki z o.o. powstał przychód w postaci odsetek w wysokości 12,19 zł. Stwierdził zatem, że spółka komandytowa uzyskała pierwszy przychód w dniu 31 sierpnia 2008 r. Zdaniem organu administracji oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu, natomiast wnioskodawca stosowne oświadczenie złożył w urzędzie skarbowym dnia 9 września 2008 r., a więc po dacie uzyskania pierwszego przychodu. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania swoich przychodów, uzyskanych z działalności spółki komandytowej, podatkiem liniowym w wysokości 19%. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa, A.W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego K.P.-W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 9a ust. 2 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 i art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że wykładnia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (tj. przepisu, który statuuje uprawnienie ustawowe) nie powinna zmierzać w kierunku faktycznego uniemożliwienia podatnikowi do jego skorzystania. Zdaniem strony skarżącej, analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że został on skonstruowany z myślą o podatnikach prowadzących "jednoosobową" działalność gospodarczą (podlegającą wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej). W takiej bowiem sytuacji podatnik, składając wniosek o wpis do ewidencji, podaje datę rozpoczęcia działalności, co oznacza, że jest w stanie w normalnym toku czynności przewidzieć, w którym dniu powinien złożyć w urzędzie skarbowym wymagane przepisem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. W przypadku wspólników spółki osobowej, którzy nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, przy czym ich przychody z tytułu udziału w tej spółce kwalifikowane są przez u.p.d.o.f. w art. 5b ust. 2 jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ma żadnej praktycznej możliwości kontrolowania momentu powstania spółki. Jej powstanie następuje bowiem z chwilą dokonania wpisu do KRS, o którym formalnie wspólnik spółki pozyskuje informację dopiero w momencie doręczenia postanowienia o wpisie. Strona skarżąca zwróciła uwagę, że art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przywiduje pewną fikcję prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej, podczas gdy w rzeczywistości działalność taka prowadzi sama spółka. Dalej wskazano, że na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. właściwie decydujące jest powstanie przychodu u podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej. Zwrócono uwagę na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS lub do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Podkreślono, że podjęcie faktycznej działalności przez spółkę następuje w rzeczywistości po uzyskaniu oficjalnej informacji o jej powstaniu, tj. po otrzymaniu postanowienia sądu o dokonaniu wpisu. Natomiast dla złożenia oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik musi posiadać świadomość i pewność uzyskaną na podstawie przesłanek, że rozpocznie działalność gospodarczą, a w przypadku takiej działalności z tytułu udziału w spółce osobowej – że rozpocznie ją jako wspólnik spółki, do czego niezbędna jest formalnie otrzymana informacja, że spółka istnieje. Zdaniem strony skarżącej uwadze Ministra Finansów uszła okoliczność, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania wg stawki liniowej składa podatnik, a nie spółka, zatem decydujące znaczenie w tej mierze winno mieć uzyskanie przychodu przez samego podatnika. Wskazano, że na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem wspólnika spółki osobowej może być tylko i wyłącznie przychód z faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej – w tym przypadku przez spółkę. Zwrócono również uwagę na ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z której wywiedziono, że prowadzenie tej działalności na gruncie ustawy podatkowej utożsamiane jest z faktycznym podejmowaniem pewnych czynności w sposób zorganizowany i nakierowany na powstanie zysku – nie jest w ogóle utożsamiane z wpisem do określonego rejestru. W związku z tym, dopóki spółka komandytowa nie rozpoczęła faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, nie można mówić o przychodzie podatnika z tytułu posiadania udziału w tej spółce. Działalność taka przez spółkę, w której A.W. jest komandytariuszem, została rozpoczęta w dniu 9 września 2008 r., co wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, a – w ocenie strony – nie zostało przez Ministra Finansów rozważone. Strona skarżąca zaakcentowała, że w zaskarżonej interpretacji błędnie nadano decydujące znaczenie treści art. 552 k.s.h., który określa moment powstania spółki przekształconej. Wskazano, że przepis ten służy określonemu celowi, jakim jest utrzymanie bezpieczeństwa obrotu cywilnoprawnego, nie można mu jednak nadawać istotnego znaczenia w kwestii ściśle podatkowej, dotyczącej złożenia przez podatnika oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tym bardziej, że prawo cywilne zupełnie odmiennie normuje byt prawny spółek osobowych niż prawo podatkowe. Końcowo strona skarżąca zwróciła uwagę na nieprawidłowe powołanie w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczą one wejścia spółki osobowej (a nie jej wspólników) w prawa i obowiązki spółki kapitałowej przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, co oznacza, że kwestie podatkowe dotyczące wspólników, jako podatników na gruncie u.p.d.o.f., pozostają całkowicie poza zakresem tej regulacji. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1901/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, opierając się na treści art. 552 i 553 § 1 k.s.h., stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową występuje tożsamość podmiotu przekształcanego z przekształconym, w każdym razie w sferze szeroko rozumianych stosunków cywilnoprawnych, w obrocie gospodarczym. Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że kwestia następstwa prawnego w wyniku przekształcenia spółek (w niniejszej sprawie spółki z o.o. w spółkę komandytową) na gruncie prawa podatkowego została uregulowana w art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których przewidziano tzw. sukcesję uniwersalną w zakresie praw i obowiązków podatkowych, czyli następstwo prawne. Zdaniem Sądu nie można tu mówić o tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej, niemniej zachodzi pewnego rodzaju ciągłość, kontynuacja realizacji praw i obowiązków podatkowoprawnych. Zdaniem WSA we Wrocławiu przyjęcie, że art. 93a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do samej spółki osobowej, a nie do jej wspólników, prowadziłoby to luki prawnej obejmującej prawa i obowiązki wspólników spółki jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym, z racji odrębnych regulacji dotyczących podatku dochodowego, które mają zastosowanie do spółki przekształcanej i przekształconej (a raczej jej wspólników), nie wszystkie prawa i obowiązki znajdą swoją kontynuację na podstawie art. 93a ww. ustawy. W ocenie Sądu powyższe twierdzenie, zawarte w uzasadnieniu skargi, jest o tyle trafne, że właściwie nie ma wpływu na kwestię powstania przychodu z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym. Prawo to jednak niewątpliwie przysługiwało przekształconej spółce komandytowej w świetle art. 553 k.s.h. Skoro bowiem spółka, której skarżący jest wspólnikiem, powstała – na podstawie art. 552 k.s.h. – z dniem wpisu w KRS, to jest w dniu 28 sierpnia 2008 r., to od tej daty mogła już dysponować środkami na tych rachunkach. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa nie rozpoczyna działalności gospodarczej, lecz kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez spółkę z o.o. WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że również na tle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) takie twierdzenie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe, co pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Jeżeli bowiem z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego. Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, tj. na dzień zmiany formy prawnej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółkę przekształconą nie występuje żadna czasowa przerwa, co narzuca wniosek, że przepisy ustawy o rachunkowości również przewidują ciągłość w rejestracji zdarzeń gospodarczych. Konieczność zamknięcia ksiąg przez jedną spółkę i otwarcia przez drugą jest podyktowane raczej różnicami w organizacji – jedna to osoba prawna, druga zaś osobowości prawnej nie posiada. Jest też konsekwencją odrębnych regulacji w podatku dochodowym, gdyż na tle przepisów regulujących ten podatek spółki osobowe nie mają żadnej podmiotowości – to ich wspólnicy są podatnikami. WSA we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować również przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej taką działalność, z tytułu posiadanego w niej udziału. A zatem to spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy. Oni też, w przypadku podjęcia zamiaru skorzystania z przywileju podatku liniowego, zobligowani są w określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. terminie złożyć stosowne oświadczenia, to jest do 20 stycznia każdego roku podatkowego, a w sytuacji rozpoczęcia działalności gospodarczej w ciągu roku – dzień przed jej podjęciem, ale nie później niż z dniem powstania pierwszego przychodu. Następnie Sąd podał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Zdaniem Sądu o przychodzie z odsetek od środków na rachunkach bankowych można mówić, gdy posiadanie ich jest związane z działalnością gospodarczą, która jest prowadzona. Mając jednak na uwadze dotychczasowe wywody Sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność gospodarcza była niezmiennie prowadzona przez spółkę, która zmieniła tylko formę prawną. Odnosząc powyższe do brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w przypadku wspólnika spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia, nie można mówić o rozpoczęciu działalności gospodarczej spółki w ciągu roku, ale rozpoczęciu uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej przez jej wspólnika. Tym samym – w sytuacji, w jakiej się znalazł skarżący – istotna była data nie rozpoczęcia działalności gospodarczej spółki komandytowej, a powstania po stronie jej wspólników (w tym skarżącego) pierwszego przychodu. Za nieuzasadnione WSA we Wrocławiu uznał powoływanie się na powzięcie wiadomości o powstaniu spółki z dniem 4 września 2008 r. Po pierwsze dlatego, że postanowienie takie jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 6945 k.p.c. Po drugie, zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia jest procesem dość rozległym w czasie, zależnym całkowicie od woli wspólników spółki. Wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się zatem spodziewać pewnych konsekwencji nie tylko w sferze prywatnoprawnej, ale również podatkowej. Tym samym skarżący mógł przewidzieć takie zdarzenie jak zaksięgowanie odsetek, gdyż ta sama spółka (z punktu widzenia art. 553 k.s.h.), której był wspólnikiem, zawierała umowę o prowadzenie rachunku bankowego i wiadome było, że na jednym z rachunków odsetki będą zaksięgowane na koniec miesiąca. Wobec tego odsetki zaksięgowane na rachunkach prowadzonych przez oba banki stały się przychodem spółki komandytowej, a w świetle przepisów u.p.d.o.f. – jej wspólników – z dniem ich zaksięgowania, czyli pozostały do dyspozycji posiadacza rachunku. Reasumując WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. przewiduje tylko końcowe daty złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego (dzień przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, najpóźniej dzień uzyskania pierwszego przychodu). Data początkowa nie jest określona, z czego należy wnioskować, że skarżący mógł dokonać tej czynności nawet przed wpisem spółki komandytowej do KRS. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A.W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego K.P.-W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz – w każdym przypadku – o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: a) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że podatnik mimo złożenia w dniu 9 września 2008 r. oświadczenia o wyborze stawki liniowej 19% podatku w odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej), nie ma prawa do zastosowania tej stawki w odniesieniu do dochodów z tej działalności za 2008 r., b) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f, poprzez jego błędną wykładnię, tj. sprzeczną z celem tego przepisu, a polegającą na uznaniu, że: - podatnik w normalnym toku czynności może złożyć oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej) wg stawki liniowej w dniu, w którym nie posiada jeszcze informacji o powstaniu spółki komandytowej (postanowienie Sądu o wpisie spółki do KRS doręczane jest zazwyczaj kilka dni po technicznym dokonaniu wpisu), a tym samym nie posiada również informacji o byciu wspólnikiem takiej spółki i podatnikiem z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, która to wykładnia skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania z ustawowego uprawnienia do wyboru sposobu opodatkowania tego przychodu; - podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie udziału w spółce komandytowej wg stawki liniowej przed wpisem spółki komandytowej do KRS, a tym samym bez względu na ów wpis, w sytuacji, w której dopóki ów wpis nie nastąpi, podatnikowi nie przysługuje w ogóle prawo wyboru stawki liniowej w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie udziału w spółce komandytowej, ponieważ spółka wówczas nie istnieje, a podatnik nie ma pewności, że spółka ta powstanie, co oznacza, że złożenie wówczas oświadczenia o wyborze tej stawki byłoby w rzeczywistości działaniem bezprzedmiotowym i przedwczesnym, a przez to nieskutecznym; - istotna dla możliwości skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej) wg stawki liniowej nie jest data rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podatnika (w drodze fikcji), lecz przez spółkę komandytową, której jest on wspólnikiem oraz, że istnieje tożsamość prowadzenia działalności gospodarczej przez taką spółkę z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej wspólnika; - analogiczna sytuacja w zakresie ciągłości zdarzeń gospodarczych występuje w przepisach ustawy o rachunkowości, które nakazują zamknięcie ksiąg podatkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej spółki i otwarcie nowych ksiąg rachunkowych na dzień zmiany formy prawnej spółki, podczas gdy zamknięcie czy też otwarcie ksiąg rachunkowych "na dany dzień" (w odróżnieniu od zamknięcia lub otwarcia tych ksiąg "w danym dniu") umożliwia dokonanie tych czynności w terminie późniejszym (wstecz), gdy tymczasem oświadczenie o wyborze stawki liniowej nie może być złożone z mocą wsteczną, co wyklucza jakąkolwiek analogię z przepisami o rachunkowości w tym zakresie; c) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że w dniu 31 sierpnia 2008 r. u podatnika powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej (spółce komandytowej) w sytuacji, w której w tym dniu spółka komandytowa nie prowadziła jeszcze działalności gospodarczej, a jedynie faktyczne prowadzenie gospodarczej przez spółkę jest w myśl tego przepisu warunkiem uznania, że wystąpił przychód podatnika ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (prowadzona w drodze fikcji) w postaci udziału w takiej spółce; d) art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że przychodem podatnika jako wspólnika spółki komandytowej są odsetki ze środków na rachunkach bankowych nie będących rachunkami podatnika; e) art. 11 ust. 1 u.p.d.of. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w jego niezastosowaniu i uznaniu, że odsetki ze środków na rachunkach bankowych spółki z o.o. (przekształconej następnie w spółkę komandytową, której wspólnikiem jest podatnik) stanowią przychód podatnika jako wspólnika spółki komandytowej, podczas gdy odsetki te nie znajdowały się w dyspozycji spółki komandytowej, a tym bardziej wspólników tej spółki z uwagi na fakt, iż w dniu ich wpłynięcia na rachunki bankowe bank prowadzący rachunek oraz żaden ze wspólników nie wiedział o fakcie wpisu tej spółki do KRS; f) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię poprzez nadanie decydującego znaczenia w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisowi prawa cywilnego (art. 552 k.s.h.), podczas gdy decydująca w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej winna być ocena przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów art. 9a ust. 2 u.p.d.of. oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., które w sposób samodzielny i jasny regulują sytuację faktyczną podatnika, co ma tym większe znaczenie, że celem przepisu art. 552 k.s.h. jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu cywilnoprawnego poprzez wyznaczenie momentu przekształcenia spółek i tym samym momentu przejścia praw i obowiązków cywilnoprawnych ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą, a zatem jako przepis spełniający powyższy cel nie może mieć on decydującego znaczenia dla oceny skuteczności złożenia oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania przez podatnika stawki 19% do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci udziału w spółce osobowej (komandytowej); g) art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, który nie dotyczy odpowiedzialności spółki powstałej w wyniku przekształcenia za zobowiązania podatkowe spółki przekształcanej, lecz skuteczności złożenia przez podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. o wyborze stawki 19% do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci udziału w takiej spółce. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: a) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń materialnych przepisów podatkowych, jakich w toku postępowania dopuścił się organ wydający interpretację, tj. wyżej opisanych naruszeń przepisów art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (bądź marginalne i lakoniczne potraktowanie tych zarzutów), jak również nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony skarżącej dotyczących nieprawidłowego stanowiska organu wydającego interpretację na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację (podtrzymanego w skardze) oraz zarzutów przedstawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (również podtrzymanych w skardze), - nieprzedstawienie i niewyjaśnienie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez niepowołanie i brak analizy przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mimo przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wniosków sprzecznych z jego treścią. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Minister Finansów w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po tych uwagach natury ogólnej, przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, niepubl.). W złożonej skardze kasacyjne zarzucono, że WSA we Wrocławiu naruszył przepis art. 151 P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi zamiast zastosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nakazującego uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż winien był stwierdzić naruszenie przez organ administracji przepisów art. 9a ust. 2 i art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 14b § 1 i art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że zaskarżonym do wojewódzkiego sądu administracyjnego aktem jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. A zatem jej ewentualne uchylenie mogłoby nastąpić na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie – jak wskazano w skardze kasacyjnej – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Po drugie, przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazuje na usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie Sądu pierwszej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem, które zostało zaskarżone, musi zachodzić związek przyczynowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wyraziła pogląd, że skoro w zaskarżonym wyroku dokonano – za organem administracji – błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, to w konsekwencji doszło również do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i pozostawienie w obrocie zaskarżonej interpretacji, mimo naruszenia przez nią prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wymyka się spod kontroli NSA. Należy bowiem wskazać, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. mowa jest o naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy również podkreślić, że NSA jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego; te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegający na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przy wydawaniu interpretacji przez organ administracji ww. przepisów prawa materialnego, jest bezzasadny. Konsekwencją tego jest z kolei niezasadność zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. Skoro bowiem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. w zakresie, w którym skargę oddalił. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 P.p.s.a., które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać m.in. na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej oraz nieprzedstawieniu i niewyjaśnieniu pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452–453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadziła tutejszy Sąd do przekonania, iż odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii możliwości skorzystania przez wspólnika spółki komandytowej z uprawnienia wynikającego z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Końcowo należy zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a niezakwestionowany skutecznie w skardze kasacyjnej. Problem, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1797/09 (LEX nr 576125) i z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 92/10 (LEX nr 673711) oraz WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2060/07 (LEX nr 340705). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z ww. przepisów wynika, że podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego powinien złożyć ww. oświadczenie co do zasady przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ustawodawca dodatkowo wskazuje na termin maksymalny złożenia takiego oświadczenia, stanowiąc, że jest nim dzień uzyskania pierwszego przychodu. Powołany przepis precyzuje zatem, że jednym z obowiązków podmiotu planującego rozpoczęcie działalności gospodarczej jest również złożenie oświadczenia w postaci wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, a mianowicie przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcona powstaje z dniem jej wpisu do KRS. W myśl zaś art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto stosownie do treści art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). Sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym – w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07 wraz z glosą B. Brzezińskiego do tego wyroku – POP Nr 5/2008 s. 429 i nast.). Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki komandytowej do rejestru. Natomiast wykreślenie spółki z o.o. będzie miało walor jedynie porządkowy, albowiem to od wpisu spółki przekształconej uzależniona jest kontynuacja działalności gospodarczej w innej formie prawnej. Koncentrowanie się tym samym przez stronę skarżącą na momencie wykreślenia spółki z o.o. z rejestru jest niezasadne, gdyż nie ta data decyduje o momencie przekształcenia podmiotu. W przedmiotowej sprawie jest to dzień 25 sierpnia 2008 r. – data wpisu do rejestru spółki komandytowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przedstawione wyżej stanowisko znajduje również oparcie w treści przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), która w art. 12 ust. 2 pkt 3 przewiduje, że na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie, stosownie do treści art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. na dzień zmiany formy prawnej. Zatem mamy do czynienia z pewną ciągłością zdarzeń pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółkę przekształconą. Ciągłość ta uniemożliwia powstanie jakiejkolwiek przerwy między ww. zdarzeniami. Niemożliwym jest również z prawnego punktu widzenia jednoczesne funkcjonowanie spółki komandytowej i spółki z o.o. Wynika to bowiem z samej istoty przekształcenia spółki. Na podmiocie gospodarczym spoczywa obowiązek należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również i to, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za własne działania związane z wyborem profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się spodziewać pewnych konsekwencji zarówno w sferze prywatnoprawnej, jak i podatkowej. Skutkiem możliwym do przewidzenia przez wspólników było takie zdarzenie, jak zaksięgowanie odsetek, gdyż ta sama spółka (z punktu widzenia art. 553 k.s.h.), której byli wspólnikami, zawierała umowę o prowadzenie rachunku bankowego i wiedzieli (w tym również skarżący), że na jednym z rachunków odsetki będą zaksięgowane na koniec miesiąca. Bez znaczenia pozostaje, w jakiej były wysokości, był to przychód powstały na rzecz powstałej spółki komandytowej. Nie jest przy tym istotne, że jeden z banków o miesiąc za wcześnie zaksięgował odsetki. Po drugie, przekształcenie nastąpiło w dniu 25 sierpnia 2008 r. (moment wpisu spółki komandytowej), a nie w dniu 9 października 2008 r. (moment wykreślenia spółki z o.o.). Także trudno uznać, że momentem takim jest moment zawiadomienia pełnomocnika, tj. 4 września 2008 r., gdyż postanowienie KRS w przedmiocie wpisu jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 6945 § 2 k.p.c. Tym samym pojęcie "rozpoczęcie działalności gospodarczej" wyrażone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie w przedmiotowej sprawie równoznaczne z wpisem spółki komandytowej do rejestru handlowego, albowiem pomimo kontynuacji działalności przez podmiot w innej formie prawnej obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na mocy przepisów u.p.d.o.f. dotyczy wspólników spółki komandytowej. Zatem fakt podjęcia uchwały w formie aktu notarialnego o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i zgłoszenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego w ww. przedmiocie były podstawą do złożenia stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w urzędzie skarbowym. Przepis wyraźnie bowiem wskazuje co do zasady, że takie oświadczenie należy złożyć przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie po rozpoczęciu takiej działalności. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby strona, działając w sytuacji niewiedzy o momencie wpisu przez sąd spółki komandytowej, złożyła takie oświadczenie wcześniej. Tym samym, z uwagi na brak możliwości zakwestionowania tego faktu przez organ podatkowy, strona zabezpieczyłaby swoje interesy majątkowe i wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Po trzecie należy wskazać, że przepis posługuje się pojęciem uzyskanie pierwszego przychodu (nie zaś dochodu, który podlega opodatkowaniu). Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Ponadto zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować również przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej taką działalność, z tytułu posiadanego w niej udziału. Wynika z tej regulacji zatem, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.[pic]