III SA/Wa 1839/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi N. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku oraz wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1839/11 UZASADNIENIE Skarżąca N. z siedzibą w N., 20 czerwca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 1.199.027,19 zł. Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 1.199.027,19 zł. Pismem z 6 sierpnia 2010 r. Skarżąca wniosła o wypłatę niezwróconej części podatku VAT za ww. okres w kwocie 268.184,51 zł. oraz odsetek w wysokości 77.266,49 zł na dzień złożenia wniosku, z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. nie doliczył i nie wypłacił należnych Spółce odsetek wynikających z niedotrzymania sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu VAT. Termin ten wynika z treści § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz U. Nr 89 poz. 851) – dalej powoływanego jako rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm) – dalej powoływanej jako "u.p.t.u." kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana, jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z odpowiednimi zapisami Ordynacji Podatkowej nadpłata stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony zwrot podatku VAT. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części powoływanej, jako O.p. została przez Spółkę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu w wysokości 930.842,49 zł. oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu VAT w wysokości 268.184,51 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił jej części należnego i potwierdzonego w Decyzji zwrotu w wysokości 268.184,51 zł. Kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 77.266,49 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Zdaniem Skarżącej przedmiot zwrotu dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego przedstawionej w art. 86 u.p.t.u., a tym samym w zakresie nieuregulowanym odrębnie przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Ustawodawca nie musiał powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych do ustawy, gdyż podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Jednocześnie brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu, więc Spółka uprawniona była do otrzymania stosownych odsetek. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko takie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach sygn. akt I FSK 96/08 i I FSK 742/08. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2011 r. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie miał zastosowania art. 87 u.p.t.u., ponieważ przepis ten dotyczy różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 O.p. oraz art. 15 u.p.t.u. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie miał zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p., określający co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie art. 78 O.p. dotyczącego oprocentowania nadpłat do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W oparciu o powyższe przepisy nie można było przyjąć, że niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkowało powstaniem nadpłaty i obowiązkiem naliczania odsetek zgodnie ww. przepisem. Oprocentowanie nadpłat wiąże się przy tym z wadliwością decyzji, a nie z przewlekłością postępowania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek naliczenia odsetek od dnia powstania nadpłaty pod warunkiem, że wiązała się ona z wadami decyzji podatkowej, tj. była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygnatura akt: II FSK 614/08. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, iż brak było przepisów, na podstawie, których podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku naliczonego na podstawie ww. rozporządzenia mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania Skarżącej Spółki. Dopiero dokonana w 2009 r. implementacja przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "Dyrektywa 2008/9/WE", obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., zagwarantowała podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot zwrotu podatku naliczonego niezwróconych w terminie. Jednocześnie zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów tj. podatnikom podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu i podmiotom zagranicznym niebędącym w Polsce podatnikami uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191 oraz 210 O.p. przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej Decyzji oraz brak ustosunkowania się do orzecznictwa powołanego przez Skarżącą; - art. 87 § 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1, art. 78a, 76 § 1 i 77b § 1 O.p. przez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Skarżącej podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Skarżącej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; - art. 56 i art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez naruszenie decyzją organu pierwszej instancji zasady swobody świadczenia usług oraz zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, do którego doszło wskutek potraktowania Skarżącej w zakresie wnioskowanych przez nią odsetek, w sposób odmienny od podmiotów polskich, Skarżąca podniosła, że niezwrócona w terminie podmiotowi zagranicznemu kwota zwrotu podatku VAT jest nadpłatą w rozumieniu O.p., od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami tej ustawy. Zdaniem Skarżącej stosowanie przepisów o nadpłacie przewidywał także bezpośrednio art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był naliczyć i wypłacić należne Stronie odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ drugiej instancji stwierdził, iż rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 O.p. do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość jedynie dla podatników podatku od towarów i usług, nie zaś podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Dlatego też w sprawie nie ma zastosowania art. 78 ww. ustawy. Za okoliczność bezsporną Dyrektor Izby Skarbowej uznał brak przepisu prawa w jakikolwiek sposób sankcjonującego organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Nie zawiera ono uregulowań, które wprost nakładałyby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Podkreślił, że takiego prawa nie można również wywodzi z konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Organ wskazał, że w prawie europejskim oprocentowanie zwrotu podatku naliczonego dokonanego z przekroczeniem terminu, zostało przewidziane dopiero przez przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Dyrektywa ta została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2010 r. Obowiązująca w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot podatku naliczonego Ósma Dyrektywa nie przewidywał a uprawnienia do żądania odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. W ocenie organu ta okoliczność wykluczała możliwość uznania za zasadny podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 18 i 56 TFUE. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie tych samych przepisów, których naruszenie zarzucano w odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji. W skardze dodatkowo podnoszono, że zaskarżona decyzja naruszała art. 288 TFUE w związku z treścią preambuły do Ósmej Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także art. 78 O.p. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem jest wskazanie na znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które - jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej - organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś O.p. (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze - konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. W tym miejscu należy także wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09 wyraził pogląd, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Z tego względu zdaniem Sądu orzekającego podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku nalezą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. W ocenie Sądu, zasadności przedstawionych wyżej rozważań, co do istnienia - wywiedzionych z norm konstytucyjnych, a następnie uregulowań prawa wspólnotowego - podstaw prawnych dla przyznania oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku, nie może podważyć wprowadzenie późniejszych rozwiązań prawnych (zawartych w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w implementujących te rozwiązania przepisach prawa krajowego), które tym razem już wprost, jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości oprocentowanie takie przewidywały. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ będzie miał obowiązek zastosować się także do treści art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przytoczony przepis w swej części wstępnej odnosi się do " kwoty dokonanego zwrotu podatku", jednakże dalsza jego redakcja wskazuje, że zakresem tego przepisu nie jest objęty zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p. (por. L. Etel Ordynacja podatkowa Komentarz, A. Huchla Ordynacja podatkowa Komentarz system informacji prawniczej LEX). Majć na uwadze, że jak już powyżej Sąd wskazał, do zwrotu podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. dokonanego po terminie ma zastosowanie także art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zwrot ten należy traktować na równie z nadpłatą. Wynika to z treści art. 87 ust. 7 u.p.tu., który stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem biorąc pod uwagę określony w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nakaz uznawania zwrotu dokonywanego po terminie za nadpłatę należy uznać, że konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest obowiązek stosowanie do przedmiotowego zwrotu art. 78a O.p. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w sytuacji, gdy organ dokonuje wypłaty uprawnionemu podmiotowi zwrotu podatku lub nadpłaty w wysokości niższej od kwoty należnej to ma obowiązek zgodnie z treścią art. 78a O.p. rozliczyć zwracaną kwotę na należność główną i odsetki. Jak już wskazano powyżej zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Skarżącej od niedokonanego w terminie zwrotu podatku odsetki się należą. Przepisy O.p. nie określają sposobu rozstrzygnięcia organu w przedmiocie rozliczenia zwracanej kwoty zgodnie treścią art. 78a O.p. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych organ wydaje postanowienie w sprawie zaliczenia (art. 76a § 1 O.p.). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio przepis art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 62 § 4 O.p. także w przypadku wpłaty przez podatnika na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie w sprawie sposobu rozliczenia tej w[płaty zgodnie z treścią art. 55 § 2 i 62 § 1 O.p. Mając na uwadze wynikający z powołanych przepisów obowiązek rozliczenia przez organ w sformalizowany sposób zapłaty podatku i nadpłat podatku i wskazanie sposobu ich zaliczenia na zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, Sąd uważa, że także rozliczenie na podstawie art. 78a O.p. wypłaty dokonywanej z tytułu nadpłaty powinno mieć sformalizowaną postać. Skoro w przepisach O.p. dla tego rozliczenia nie przewidziano szczególnej formy, tak jak w przypadku postanowień wydawanych na podstawie art. 62 § 4 i art. 76a § 1 o.p., to zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 207 § 1 O.p. rozliczenie wypłacanej nadpłaty powinno nastąpić w formie decyzji. Sąd w świetle tych konstatacji doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca w swej istocie były decyzjami dotyczącymi rozliczenia , o którym mowa w art. 78a O.p. W decyzjach tych w niniejszej sprawie organy stwierdziły brak podstaw do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego i w konsekwencji tego także brak podstaw do rozliczenia zwróconej Skarżącej Spółce kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. Brak podstaw do stwierdzenia możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a był wynikiem uznania przez organ, że Skarżącej w niniejszej sprawie w ogóle nie należą się odsetki, bowiem przepis art. 78a O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy od zwracanej przez organ kwoty należne są odsetki. Zdaniem Sądu zaskarżona w niniejszej sprawie decyzje rozstrzygała w sprawie możliwości rozliczenia, dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku naliczonego, z zastosowaniem art. 78a O.p., zatem nie była to decyzja w przedmiocie ustalenia kwoty uznanego przez organ należnego Skarżącej zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze różne podstawy prawne do wydania tych decyzji oraz całkowicie odmienne funkcje przez nie realizowane należało stwierdzić, że decyzje te pomimo, że dotyczą kwoty zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w powołanym rozporządzeniu nie są decyzjami wydawanymi w tym samym przedmiocie. Zatem na możliwość wydania w stosunku do podmiotu, któremu należny jest zwrot podatku naliczonego decyzji na podstawie art. 78a nie jest ograniczona okolicznością uprzedniego wydania w stosunku do niego decyzji na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.