II FSK 1745/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 151/12 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 151/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. Sp. z o.o. w R. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 105.997 zł. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r., wydaną na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Kwestionując powyższe decyzje organów obu instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając ich uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając niniejszą sprawę pod sygn. akt I SA/Po 892/09 w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 998/10 uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił orzeczenie WSA w Poznaniu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") i wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które mają dokumentować transakcje (zakup oleju napędowego) spółki z PHU R. M. C. o łącznej wartości 36.562,66 zł. Rozstrzygając powyższe zagadnienie organy podatkowe stwierdziły, że bezsporny jest fakt, że firma PHU R. w badanym okresie nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały w ogóle rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. M. C. w dniu 27 marca 2006 r. i 24 kwietnia 2006 r. zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni, którzy pragnęli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nawet nie otrzymywał. Za wystawienie faktury "pustej" dla danej firmy dostawał 3 grosze za 1 litr oleju. Protokoły z przesłuchań M. C. zostały włączone i uznane za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. W ocenie WSA, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd podzielił w całości pogląd NSA, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca spółka nie mogła kupować paliwa od tego kontrahenta, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 stycznia 2006 r. i 14 lutego 2006 r., wynika, że M. C. prowadzący PHU R. od dnia 1 kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Zdaniem WSA, organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że spółka nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań świadków wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca spółka nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowano się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C., są faktury VAT - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo PHU R. M. C. Dowody te, nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe tytułem zapłaty dokonywano na konto innego podmiotu, brak pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podano danych personalnych świadków transakcji, czy kierowców pojazdów z dostawami itp.). Zdaniem Sądu, sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M. C. Organ odwoławczy dokonał zaś analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach spółki, obejmujących współpracę z firmą M. C. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rok podatkowy 2004. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się czterokrotnie, a mianowicie dwa razy w kwietniu, po jednym razie w maju i czerwcu 2004 r. Wskazuje to na niekrótką współpracę kontrahentów, co wymagało przynajmniej sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie. Sąd powołał się na art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.") i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatniczka ewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjęły i oceniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 ord. pod.), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego przez skarżącą. Sąd uznał, że stwierdzenie, iż wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził (bowiem wystawiane faktury nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupiła i za niego zapłaciła. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie WSA, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na zakup paliw, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R., które w istocie nie było dostawcą towaru - z uwagi na nierzetelność zakwestionowanych faktur, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Dowody te potwierdzają, że działania podjęte w toku postępowania podatkowego doprowadziły do prawidłowego ustalenia faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 ord. pod. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, sporne wydatki nie spełniają wymogu prawidłowego, czyli zgodnego z rzeczywistością udokumentowania, niezbędnego dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że księgi rachunkowe prowadzone dla spółki za rok 2004, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji, uprawnione jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych, co skutkuje pominięciem ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 ord. pod. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w zebranym i prawidłowo ocenionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, materiale dowodowym, przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd też bezpodstawne jest kwestionowanie braku bezstronności w ocenie nierzetelności ksiąg rachunkowych. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 ord. pod. Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatniczki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, łącznie z orzeczeniem o kosztach postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez uznanie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy nie wyjaśniono wszystkich okoliczności, w jakich doszło do zawarcia kwestionowanych transakcji oraz pominięto zeznania I. S. - prokurenta samoistnego skarżącej stojące w sprzeczności z zeznaniami M. C., na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła oleju napędowego od M. C., a same faktury dokumentujące zakup były fakturami pustymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Pojęcie niewłaściwego zastosowania prawa i pojecie błędnej jego wykładni stanowią dwa samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie, bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego, precyzyjnie określonego przepisu, czyli mylnym rozumieniu jego znaczenia, a niewłaściwe zastosowanie wyraża się błędem w subsumcji. Natomiast w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga się wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie, nie sposób pominąć, że zarówno jeśli chodzi o formę, jak i jej treść wymogom tym dalece ona nie odpowiada. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt 741/05, Lex nr 201531 i inne). Podatnik oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wskazując jedynie na naruszenie art. 191 ord. pod., a w uzasadnieniu środka odwoławczego również na art. 122 ord. pod., które są przepisami postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że omawiany zarzut został nieprawidłowo skonstruowany. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym składanym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania należy wskazać przepisy postępowania sądowego, a nie jedynie przepisy postępowania administracyjnego, których sąd administracyjny nie stosuje. Chcąc zakwestionować sposób prowadzenia postępowania przez organy administracji, autor skargi kasacyjnej winien powiązać odpowiednie zarzuty naruszenia procedury administracyjnej z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne – a więc w istocie zarzucić, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zastosowanie przez organ przepisu postępowania administracyjnego. Mimo wadliwej konstrukcji omawianego zarzutu w przedmiotowej skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił tenże zarzut, mając na względzie uzasadnienie uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. o sygn. akt I OPS 10/09 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pozostawał związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 998/10 z dnia 14 grudnia 2011 r. Skarga kasacyjna wniesiona od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez ten Sąd podlega oddaleniu, jako, że podstawa skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiona. W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 998/10 wskazał, że "Należy też uwzględnić zarzut organu odnośnie nieprawidłowego zalecenia przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach. Jak zauważył Sąd, organ nie ustalił dlaczego płatność miała być dokonywana na rzecz osoby trzeciej (M. K.) i jaki stosunek łączył wystawcę faktury z odbiorcą płatności. Dlatego też przesłuchanie w charakterze świadków M. C. oraz M. K. na tę okoliczność "wydaje się zasadne". W orzeczeniu nie wyjaśniono jednak precyzyjnie, z jakich względów dowody te mają przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. w jaki sposób mają potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez w/w kontrahenta spółki. Innymi słowy, brak jest jednoznacznej tezy dowodowej w powyższym zakresie. Podobnie odnieść się należy do dostrzeżonej przez Sąd potrzeby zweryfikowania przez organy, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i ewentualnie na jakim jest ono etapie, w szczególności zaś czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że jak zauważono wyżej, zupełność materiału dowodowego sprawy nie była sporna między stronami. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 620/10 z dnia 6 kwietnia 2011 r. kontrolujący zasadność wyroku Sądu pierwszej instancji dotyczącego określenia podatku VAT. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować dokonaną przez organ podatkowy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).". Skoro więc zostało udowodnione, że M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził, a wystawiane faktury nie miały pokrycia i były tzw. fakturami pustymi, to nie można zarzucić, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności w niniejszej sprawie. W konsekwencji, nie mogą tego zmienić zeznania I. S. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.