I SA/Po 151/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił N. Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. W toku postępowania ustalono, że w 2004 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z 4 faktur, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. M. C. na zakup oleju napędowego. W dniu [...] lutego 2009 r. postanowieniem włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym R. M. C. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT w 2004 r. Mianowicie wyciąg z wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2006 r., kserokopie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2006 r. i [...] lutego 2006 r., wyciąg z protokołu przesłuchania M. C. w charakterze strony z dnia [...] marca 2006 r. i[...] kwietnia 2006 r. Organ I instancji wskazał, że z zeznań M. C. wynika, że sprzedaż oleju napędowego w firmie R. za 2004 r. była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie posiadał zezwolenia Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadał magazynów do przechowywania paliwa. Za wystawienie fikcyjnej faktury pobierał od odbiorców 3 grosze od ceny za litr oleju, zawartej na wystawionej fakturze. Potwierdził, że od kwietnia do grudnia 2004 r. firma R. nie prowadziła rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie sporządzała deklaracji VAT-7 za ten okres. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się również na treść protokołu z przesłuchania w charakterze świadka M. C. w dniu [...] listopada 2008 r. w Zakładzie Karnym w G. w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi. Organ podniósł, że przesłuchiwany odmówił składania zeznań, podtrzymując wszystkie składane dotychczas wyjaśnienia. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), wykreślił z urzędu z dniem 1 kwietnia 2004 r. M. C. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na niewykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ przesłuchał również prokurenta kontrolowanego - I. S., który zeznał, że nie zna M. C., paliwo było dostarczane samochodami z trzema zbiornikami po około 2000 litrów przez osobę, która zaproponowała współpracę, ale nazwisko tej osoby nie jest mu znane. W oparciu o powyższy materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że M. C. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz Spółki N., a faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, w związku z tym koszty wynikające z tych faktur nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Wobec powyższego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów, w badanym roku podatkowym, wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], wydaną na skutek wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że M. C. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, wystawiał wyłącznie faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zeznania M. C. w sposób szczegółowy, logiczny i spójny opisują zasady wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano samego faktu zakupu oleju napędowego, lecz jedynie źródło jego pochodzenia, uznając, że dostawy nie mogły być realizowane przez firmę R. M. C.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania prokurenta - I. S. nie są konkretne, dowodzą jedynie faktu, że nieznana mu osoba dostarczała paliwo do Spółki. Strona w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego nie przedłożyła prawidłowych i rzetelnych dowodów dokumentujących dokonanie transakcji między R. a podatnikiem. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Kwestionując powyższe decyzje organów obu instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, żądając ich uchylenia. Strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewyczerpujący. Strona wskazała, że cały materiał dowodowy opiera się wyłącznie na zeznaniach M. C., co nasuwa wątpliwości co do obiektywności i rzetelności postępowania. Według skarżącej Spółki organ nie wziął pod uwagę, że strona prowadząc działalność gospodarczą musi zaopatrywać się w olej napędowy niezbędny do działania maszyn. Według strony skarżącej organ nie uzasadnił, dlaczego zeznania prokurenta, uznał za niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając niniejszą sprawę pod sygn. akt I SA/Po 892/09 w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według Sądu I instancji, organy oparły swe ustalenia na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy R., której właścicielem był M. C.. Włączono bowiem do akt sprawy dokumenty w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań M. C. oraz wyciągów z wyniku kontroli. Sąd stwierdził, że organ mógłby poprzestać na tak zgromadzonym materiale dowodowym, o ile strona postępowania nie kwestionowałaby ustaleń organu. Jednakże skoro w rozpatrywanej sprawie Spółka zakwestionowała wiarygodność zeznań M. C., przesłuchiwanego w charakterze strony w innym postępowaniu, wobec tego Sąd uznał za konieczne przesłuchanie w charakterze świadka M. C. w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uzupełnić materiał dowodowy tak, aby postępowanie było prowadzone w zgodzie z przepisami art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., a następnie dokonać jego oceny w granicach swobodnej oceny dowodów przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył powyższy wyrok WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Organ oparł się na następujących podstawach kasacyjnych, a mianowicie: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W związku z powyższym organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 998/10 uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił orzeczenie WSA w Poznaniu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Przytaczając treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd II instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie podatnik na udokumentowanie poniesienia kosztów uzyskania przychodów przedstawił dokument od nieistniejącego podmiotu. Stąd też nie podzielono stanowiska WSA w Poznaniu, że ponowne przesłuchanie M. C. mogłoby wnieść coś nowego do sprawy. NSA podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, czy strona otrzymywała paliwo z niewiadomego źródła, lecz czy faktury wystawione przez M. C. obrazowały rzeczywiste transakcje, a tym samym czy ewentualny wydatek stanowił koszt dla skarżącej Spółki, dając następnie podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo podniesiono, że działalność M. C., polegająca na wystawianiu tzw. "pustych faktur" (niedokumentujących rzeczywistych transakcji) jest Sądowi odwoławczemu znana z urzędu. W szeregu prawomocnych orzeczeń przyjęto bowiem ustalenie, że podmiot ten nie dokonywał faktycznego obrotu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 387/10; z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1651-1652/09; 18 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 121-122/09, CBOIS). W opinii Sądu II instancji brak jest jednoznacznej tezy dowodowej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji co do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o ustalenia dotyczące kwestii zapłaty za towar wyszczególniony w fakturach. W orzeczeniu nie wyjaśniono bowiem precyzyjnie, z jakich względów przesłuchanie w charakterze świadków M. C. oraz I. S. na okoliczność płatności na rzecz osoby trzeciej (I. S.) miałoby przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. w jaki sposób mają potwierdzić lub zaprzeczyć faktowi wystawiania fikcyjnych faktur przez w/w kontrahenta Spółki. Sąd II instancji nie podzielił poglądu WSA w Poznaniu w kwestii potrzeby zweryfikowania przez organy, czy postępowanie karne prowadzone wobec wystawcy faktur ma jakikolwiek związek z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie i ewentualnie na jakim jest ono etapie, w szczególności czy dowody w nim zebrane mogą posłużyć do wyjaśnienia niniejszej sprawy, skoro zupełność materiału dowodowego sprawy nie była sporna między stronami. Dodatkowo wskazano, że identyczne stanowisko zajął NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 620/10 w orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 2011 r., wydanym na skutek kontroli zasadności wyroku Sądu I instancji dotyczącego określenia podatku VAT. Konkludując NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd I instancji powinien skontrolować dokonaną przez organ podatkowy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191O.p.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Mając zatem na uwadze treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 998/10 i dokonaną w nim wiążącą wykładnię przepisów O.p. oraz wytyczne, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zaskarżone decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które mają dokumentować transakcje (zakup oleju napędowego) Spółki N. z PHU R. M. C. o łącznej wartości [...] zł. Rozstrzygając powyższe zagadnienie organy podatkowe stwierdziły, że bezspornym jest fakt, że firma PHU R. w badanym okresie nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały w ogóle rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. M. C. w dniu [...] marca 2006 r. i [...] kwietnia 2006 r. zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom. Cała sprzedaż oleju napędowego w 2004 r. i 2005 r. była sprzedażą fikcyjną. Nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę. Zostawiał swoje oferty w stacjach i bazach paliwowych. Chętni, którzy pragnęli skorzystać z tej oferty zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nawet nie otrzymywał. Za wystawienie faktury "pustej" dla danej firmy dostawał [...] grosze za 1 litr oleju. Protokoły z przesłuchań M. C. zostały włączone i uznane za dowód w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. /k. ... akt podatkowych/. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd podziela w całości pogląd NSA, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi podmiotami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżąca Spółka nie mogła kupować paliwa od tego kontrahenta, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2006 r. i [...] lutego 2006 r., wynika, że M. C. prowadzący PHU R. od dnia [...] kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości [...] grosze za 1 litr oleju". Podkreślenia wymaga, że działalność gospodarcza każdej firmy powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że Spółka nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań świadków wynika w sposób jednoznaczny, iż skarżąca Spółka nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesowano się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Jedynymi wskazanymi przez skarżącą dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C., są faktury VAT - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo PHU R. M. C.. Dowody te, nie odzwierciedlają jednak, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe tytułem zapłaty dokonywano na konto innego podmiotu, brak pisemnych zamówień, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych, nie podano danych personalnych świadków transakcji, czy kierowców pojazdów z dostawami itp.). W tym miejscu warto podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie mogą być nawet poprawne pod względem formalnym, ale co najważniejsze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Z treści skargi wynika, że dla Spółki najistotniejsza była faktyczna dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru lub niezgodność wystawcy faktury z faktycznym dostawcą paliwa, czy dokonywanie płatności na rachunek innej firmy niż wystawca faktury. Zdaniem Sądu takiego stanowiska nie da się racjonalnie uzasadnić. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M. C. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącej Spółki, obejmujących współpracę z firmą M. C. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest rok podatkowy 2004. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się czterokrotnie, a mianowicie dwa razy w miesiącu kwietniu, po jednym razie w maju i czerwcu 2004 r. Wskazuje to na niekrótką współpracę kontrahentów, co wymagało, zdaniem Sądu, przynajmniej sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie. Co do istoty sprawy, tj. zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na paliwo niewiadomego pochodzenia stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest słuszne. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. - dalej w skrócie: " u.rach.") stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 u.rach. oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.rach., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt badanej sprawy podkreślić należy, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka ewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjęły i oceniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego przez skarżącą. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Przepisy art. 122 i art.187 § 1 O.p. nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącej. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził (bowiem wystawiane faktury nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupiła i za niego zapłaciła. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warto w tym miejscu przytoczyć dodatkowo stanowisko NSA w Warszawie, dotyczące wprawdzie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale znajdującego odniesienie również do przedmiotu niniejszej sprawy. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (...) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, LEX nr 511138). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki N., wydatków na zakup paliw, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R., które w istocie nie było dostawcą towaru - z uwagi na nierzetelność zakwestionowanych faktur, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Dowody te potwierdzają, że działania podjęte w toku postępowania podatkowego doprowadziły do prawidłowego ustalenia faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stąd też niezasadny jest zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 O.p. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Jest to w jego dobrze pojętym interesie. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymogu prawidłowego, czyli zgodnego z rzeczywistością udokumentowania, niezbędnego dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że księgi rachunkowe prowadzone dla Spółki N. za rok 2004, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych, co skutkuje pominięciem ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w zebranym i prawidłowo ocenionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, materiale dowodowym, przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd też za bezpodstawne jest kwestionowanie braku bezstronności w ocenie nierzetelności ksiąg rachunkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04 - Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatniczki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (w tym art. 121 i art. 191 O.p.). Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.