I SA/Lu 185/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Lu 185/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...], określającą J. J.i / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 10.391 zł z tytułu importu 13 lutego 2006 r. ze Szwajcarii samochodu osobowego Jeep Grand Cherokee, wyprodukowanego w 2001 r. Organ podatkowy zastosował stawkę opodatkowania 61,6 % od podstawy opodatkowania 16.869 zł. W podstawie prawnej opodatkowania wskazał art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego – ustawa akcyzowa /. W podstawie opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość celną i cło za decyzją organu celnego pierwszej instancji z [...], utrzymaną w mocy przez odwoławczy organ celny decyzją z [...]. Za wskazaną decyzją organu celnego organ podatkowy przyjął brak preferencyjnego pochodzenia importowanego samochodu osobowego ze Szwajcarii, w warunkach umowy pomiędzy Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską z 22 lipca 1972 r. / Dz.U.UE.L.72.300.191 ze zm. – umowa z 22 lipca 1972 r. /. Organ podatkowy uzasadniał także, że podatnik nie przedstawił dowodu pochodzenia importowanego samochodu przewidzianego w art. 18 umowy z 22 lipca 1972 r. W konsekwencji brak pochodzenia importowanego samochodu osobowego w warunkach umowy z 22 lipca 1972 r. wyklucza stosowanie do tego importu stanowiska prawnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05. Należało zastosować stawkę opodatkowania zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U.04.87.825 w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego – rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. /. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił naruszenie: art. 90 Traktatu Ustanawiającego WE w związku z art. 18 umowy z 22 lipca 1972 r. oraz z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C- 313/05 przez zastosowanie zawyżonej, dyskryminującej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym używanego samochodu osobowego, ponad dwuletniego; art. 54 § 1 ust. 7 i art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / przez błędne wskazanie okresu, za który podatnik ma obowiązek ponieść ciężar odsetek od zaległości podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgłosił wniosek formalny o zawieszenie postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji organu celnego, dotyczącej wartości celnej, w następstwie cła z tytułu rozpatrywanego importu. W swej argumentacji odwołał się do stanowiska prawnego w sprawie I SA/Lu 1/10, I SA/Lu 182/09. Za tym stanowiskiem prawnym argumentował, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego importowany samochód osobowy ma status pochodzącego ze Szwajcarii w warunkach umowy z 22 lipca 1972 r. z wszelkimi konsekwencjami takiego statusu dla reżimu opodatkowania akcyzą. Import samochodu osobowego, pochodzącego ze Szwajcarii, podlega opodatkowaniu akcyzą w warunkach stanowiska prawnego przyjętego w sprawie C-313/05. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie w sprawie sądowej kontroli legalności decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego było zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia sprawy III SA/Lu 394/11, w przedmiocie sądowej kontroli legalności decyzji organu celnego określającej kwotę cła z tytułu tego importu. Sąd w sprawie III SA/Lu 394/11 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 6. Stanowisko podatnika o szwajcarskim pochodzeniu importowanego samochodu osobowego w warunkach umowy z 22 lipca 1972 r. pomija przede wszystkim znaczenie decyzji organu celnego, określającej kwotę cła. Ta decyzja organu celnego, wiążąco dla organu podatkowego, przesądziła brak szwajcarskiego pochodzenia importowanego samochodu osobowego w warunkach umowy z 22 lipca 1972 r., przez to brak podstaw do stosowania preferencji celnych / art. 3 umowy z 22 lipca 1972 r. /. Stanowisko podatnika o szwajcarskim pochodzeniu importowanego samochodu osobowego w warunkach umowy z 22 lipca 1972 r. pomija także zgromadzony materiał dowodowy i treść postanowień powoływanej umowy z 22 lipca 1972 r. w zakresie sposobu dokumentowania preferencyjnego pochodzenia przedmiotu importu. 7. Skoro organ celny wykluczył szwajcarskie pochodzenie importowanego samochodu i określił kwotę cła, to stanowisko prawne organu celnego tej treści wiązało organ podatkowy dla celów określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu tego importu. Podatnik nie wykazał, by importowany samochód osobowy miał pochodzenie rozumiane zgodnie z art. 18 umowy z 22 lipca 1972 r. w związku z definicją produktu pochodzącego zawartą w tytule I protokołu 3 do tej umowy. Podatnik nie wykazał tak definiowanego pochodzenia importowanego samochodu osobowego, w sposób przewidziany w tytule II tego protokołu. Same twierdzenia podatnika o szwajcarskim pochodzeniu importowanego samochodu osobowego w warunkach umowy z 22 lipca 1972 r. nie są wystarczające. / Por. także III SA/Wr 671/08 /. Dla zupełności oceny prawnej należy wskazać na nieadekwatność stanowiska prawnego w sprawie I SA/Lu 1/10 do okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego. W sprawie I SA/Lu 1/10 organy podatkowe przyjęły pochodzenie importowanego samochodu osobowego ze Szwajcarii. W drugiej ze spraw, powoływanych przez podatnika w skardze, podstawą dla sądowej kontroli legalności było przyjęcie preferencyjnego pochodzenia importowanego samochodu. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym zaskarżona decyzja ma u podstaw ostateczną i prawomocną decyzję organu celnego, wyłączającą preferencyjne dla cła, szwajcarskie pochodzenie importowanego samochodu osobowego. 8. Stanowisko podatnika o dyskryminującej wysokości opodatkowania importu samochodu osobowego ze Szwajcarii, używanego, ponad dwuletniego, przy zastosowaniu § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I GSK 278/10, zgodnie z którym w myśl przepisów ustaw podatkowych regulujących zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, jedną z czynności podlegających temu opodatkowaniu jest import towarów / art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej / definiowany jako przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju / art. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej /. Przepisy te w powyższym zakresie, tj. opodatkowania importu towarów w wielu przypadkach nawiązują do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przepisów celnych. I tak, m.in. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej stanowi, iż w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów celnych. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy akcyzowej, podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Tryb weryfikacji prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym określony został w art. 23 ustawy Prawo celne. W przypadku zadeklarowania nieprawidłowych danych mogących mieć wpływ na wysokość długu celnego organ wydaje decyzję, w której określa prawidłową jego zdaniem kwotę długu celnego. Zmiana tej kwoty skutkuje ponownym określeniem kwoty podatku akcyzowego, bo zmianie ulegają elementy kalkulacyjnego obliczenia tej należności. /.../ Z zestawienia wyżej przytoczonych przepisów celnych oraz przepisów ustawy akcyzowej wynika, iż istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi, a przepisami podatkowymi, zaś zgłoszenie celne, z punktu widzenia obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym jest wspólnym mianownikiem ewentualnego postępowania podatkowego. Zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego, określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego, powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w przypadku wyrobów akcyzowych w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast z punktu widzenia zastosowania odpowiedniej stawki cła oraz stawki podatkowej istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu / jaki towar był przedmiotem importu /. /.../ Odnosząc się do zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 75 ustawy akcyzowej należy stwierdzić, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie prawa, co oznacza również, iż są zobowiązane stosować obowiązujące na dzień rozstrzygania przepisy / art. 120 o.p. /. /.../ Data przyjęcia zgłoszenia celnego wyznaczyła stan prawny jaki miał zastosowanie dla obliczenia należności związanych z dokonanym zgłoszeniem. W art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna, prawidłowo obliczona akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 ustawy akcyzowej samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją i innych czynności opodatkowanych. Dokonując obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować art. 75 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Stanowisko prawne przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 znalazło wyraz na gruncie prawa krajowego w dwóch aktach prawnych. W dokonanej przez Ministra Finansów zmianie rozporządzenia z 22 grudnia 2004 r. W rozporządzeniu z 10 listopada 2006 r. wykreślono z § 7 ust. 2, odnoszący się do stawek akcyzy od sprzedaży samochodów po upływie 2 lat od ich produkcji, jednak w § 2 zastrzeżono, iż w razie, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego, a więc przed dniem 1 grudnia 2006 r., należy stosować dotychczasowe stawki. Poza tym już po wydaniu orzeczenia w sprawie C-313/05 przyjęta została ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz.U.08.118.745 ze zm. – dalej ustawa o zwrocie nadpłaty /, w której określono zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tych tytułów od samochodów zakupionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że normodawca, korygując przepis wykonawczy i przyjmując nową ustawę przewidującą zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, dostosował prawo krajowe do standardów wspólnotowych, jednakże nie ustanowił odmiennych zasad obliczania podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczy ustawa o zwrocie nadpłaty. Zatem organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania obowiązujących w dniu objęcia sprowadzonego samochodu procedurą dopuszczenia do obrotu przepisów i zastosowania stawki akcyzy zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem odrębnym i podejmowanym w razie stwierdzenia braku powinności do uiszczenia całości lub części kwoty podatku akcyzowego, która została przez podatnika zapłacona. Innymi słowy, najpierw musi zostać stwierdzony fakt zapłaty podatku, aby można było wdrożyć postępowanie o ustalenie nadpłaty. Z tych względów brak jest podstaw dla uznania w takich okolicznościach nieuprawnionego zastosowania przez organy podatkowe § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. 9. Stanowisko prawne w sprawie I GSK 278/10 należy postrzegać jako utrwalone w orzecznictwie, by wskazać wyroki w sprawach: I GSK 294/10, I GSK 318/10, I GSK 319/10, I GSK 320/10, I GSK 381/10, I GSK 498/10, I GSK 499/10. Wyznaczyło relację ustawy o zwrocie nadpłaty do wymiaru, określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 10. Podsumowując, za wskazanym stanowiskiem prawnym przyjętym w orzecznictwie należy stwierdzić, że reżim prawny zwrotu nadpłaty w warunkach ustawy o zwrocie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. nie zwalniał organu podatkowego od obowiązku respektowania art. 120 o.p., od obowiązku przyjęcia za decyzją organu celnego wyższych wartości elementów kalkulacyjnych, konstruujących podstawę opodatkowania akcyzą w przypadku importu / art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej /, od stosowania stawki akcyzy wyznaczonej przez stan prawny obowiązujący w dacie importu. W rezultacie reżim prawny zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu nie zwalniał organu podatkowego od obowiązku określenia decyzją wysokości zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego, niepochodzącego ze Szwajcarii, w taki sposób jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wymiarowej / art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy akcyzowej, § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r./. Dlatego zarzuty skargi, dotyczące dyskryminacyjnej wysokości opodatkowania akcyzą nie mogły podważać legalności zaskarżonej decyzji, określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Kwestia czy i w jakim rozmiarze wymierzona akcyza podlega zwrotowi w reżimie ustawy o zwrocie nadpłaty to przedmiot innego, odrębnego postępowania podatkowego. Podatnik pomija w swej argumentacji, że krajowy ustawodawca przyjął rozwiązania proceduralne, instrumentalne dla wyłączenia dyskryminacyjnego opodatkowania akcyzą w zakresie nabycia czy importu samochodów osobowych, które nie ingerują w tryb wymiarowy a stanowią odrębny, samodzielny tryb postępowania przed organem podatkowym. 11. Zaskarżona decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego, nie wysokość odsetek. Spór o odsetki wykraczał poza granice zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego, przez to poza granice sądowej kontroli legalności tego rozstrzygnięcia podatkowego w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. Omówienie kwestii odsetek od zaległości podatkowej w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie zmieniało, nie poszerzało przedmiotu jej rozstrzygnięcia, przez to granic mocy wiążącej tej decyzji w obrocie prawnym, jako ostatecznej i prawomocnej. Dlatego zarzuty skargi skierowane do zakresu obowiązku podatnika zapłaty odsetek od zaległości podatkowej należy ocenić jako dotyczące innego przedmiotu, jako niedotyczące przedmiotu rozstrzygniętego zaskarżoną decyzją. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.