I SA/Gl 922/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] , wydaną po rozpoznaniu odwołania pani M. G. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż pani M. G., na podstawie aktu notarialnego wpisanego do Repertorium "A" pod numerem [...] z dnia [...] 2002 r. Kancelarii Notarialnej notariuszki pani H. S.-M., dokonała zakupu nieruchomości za łączną kwotę [...] zł jak również poniosła wydatki na opłaty związane z tym zakupem w wysokości [...] zł. Ponadto stwierdzono, że podatniczka poniosła w 2002 r. następujące wydatki: koszty utrzymania w łącznej kwocie [...] zł, zaliczka na podatek dochodowy w kwocie [...] zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Wobec powyższego wskazano, że suma wydatków poniesionych w 2002 r. przez podatniczkę wyniosła [...] zł. Natomiast jako źródło finansowania powyższych wydatków organ podatkowy uznał dochody: z tytułu emerytury/renty w kwocie [...] zł oraz z tytułu darowizn otrzymanych od krewnych w latach 1995-2002 w kwocie [...] zł. Od tak ustalonego dochodu i poniesionych wydatków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynoszący [...] zł, który stanowił podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, zaś w piśmie z dnia [...] 2009 r. odwołująca się wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania syna podatniczki oraz z dokumentów dołączonych do tego pisma. W dniu [...] 2009 r. został spisany protokół z przesłuchania wnioskowanego świadka. Następnie organ drugiej instancji przytoczył treść art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu z 2002 r., dalej ustawa podatkowa, wyjaśniając, że stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych, zostanie stwierdzone poniesienie wydatku przekraczającego zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, której przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, należy ustalić wartość mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że wynikające z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej domniemanie prawne oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyżej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2002 r. znacząco przewyższała wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Podatniczce nie udało się wykazać faktu posiadania oszczędności, które miałyby stanowić w pełni pokrycie owych wydatków bowiem nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób faktów uzyskania od ojca pana M. S. i brata pana K. S. darowizn. Organ podkreślił, że samo uprawdopodobnienie przez podatniczkę okoliczności ewentualnego uzyskania w latach 50-tych, 60-tych i 70-tych pieniędzy od ojca i brata z zagranicy, czy nawet osiąganie przez jej męża wynagrodzenia oraz emerytury górniczej, które stanowiły 4 do 7-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej, w żadnym razie nie oznacza jeszcze przyjęcia za dostatecznie udowodniony fakt zgromadzenia i posiadania przez podatniczkę w 2002 r. oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości za łączną kwotę [...] zł. Ponadto gdyby nawet przyjąć, że podatniczka posiadała oszczędności w walucie obcej to brak jest również, jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczność ich przechowywania w domu, a następnie wymiany na złote. Wprawdzie pan T.G. (syn podatniczki) zeznał, że uczestniczył on w wymianie przez matkę pieniędzy w kantorach to twierdzenie to nie zostało dowodowo uprawdopodobnione, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów wymiany walut, a wyjaśnienia świadka nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe nie są obarczone obowiązkiem poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika w sprawach dotyczących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, oraz że w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodni, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając przedmiotowe zobowiązanie za podstawę wymiaru przyjął kwotę [...] zł, a nie kwotę [...] zł. Wskazując na konieczność rozpatrzenia sprawy w całym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dokonał powtórnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wyliczenia uzyskanych przez państwo G. przychodów/dochodów oraz poniesionych wydatków uwzględniając dane wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów oraz wziął pod uwagę, iż przedmiotem spadkobrania po zmarłym w dniu [...] r. panu F. G. nie były pieniądze. W arkuszu wymiarowym podatku od spadku i darowizn spadkobiercy nie wykazali takiego elementu masy spadkowej. Konsekwencje tego stanu rzeczy ponoszą spadkobiercy. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, gdy raz przedmiotem spadkobrania nie są pieniądze, a drugi raz są one przedmiotem spadkobrania. Organ odwoławczy wskazał, że dokonał wyliczenia przychodów i wydatków małżonków G. za lata 1992-2001 w oparciu o zadeklarowane przez nich dochody w zeznaniach podatkowych stwierdzając, że oszczędności podatniczki na dzień [...] 2002 r. wynosiły [...] zł, a ich wyliczenie przedstawił w stosownej tabeli. Dodatkowo na podstawie wyciągów z konta bankowego podatniczki ("A" S.A.) ustalił, że osiągnęła ona do dnia [...] 2002 r. przychody w wysokości [...] zł z tytułu renty/emerytury i odsetek oraz poniosła stałe wydatki za energię, gaz, telefon, wodę, ubezpieczenie i wywóz śmieci w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto z rachunku tego wypłacono kwotę [...] zł, którą można uznać za pokrywającą wydatki podatniczki. Organ stwierdził, że z rachunku podatniczki została wypłacona, przez pana T. G., kwota [...]zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w 2002 r. ponosiła wydatki związane z bieżącymi opłatami wbrew twierdzeniu pana T. G., że pozostaje na jego utrzymaniu od 1995 r. Stwierdził, że nie przedstawiono żadnych dowodów by wydatki te zostały zwrócone przez syna podatniczki. W tej sytuacji nie sposób jest dać wiarę twierdzeniom syna podatniczki. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał jego wyjaśnień, składanych w toku postępowania, za wiarygodne, lecz za przyjętą taktykę związaną z prowadzonym postępowaniem. Organ drugiej instancji zauważył, że z oświadczenia podatniczki o ponoszonych w 2002 r. wydatkach z dnia [...] 2007 r. wynika, że wydatki te wykazane zostały na kwotę [...] zł. Gdyby nawet przyjąć, iż kwoty wypłacone z rachunku podatniczki przez jej syna w lutym, maju i czerwcu (łącznie [...] zł) przeznaczone zostały na zakup nieruchomości, to wyliczenia oszczędności posiadanych przez podatniczkę na dzień [...] 2002 r. stanowiłyby kwotę [...] zł ([...] + [...] zł). Natomiast pozostałą na koncie kwotę [...] zł uznać można za część kwoty [...] zł znajdującej się na rachunku bankowym "A" S.A. w dniu [...] 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zaświadczenia "B" S.A. z dnia [...] 2007 r. skierowanego do podatniczki wynika, iż stan oszczędności na prowadzonym dla niej rachunku na dzień [...] 2002 r. wynosił [...] zł. Zdaniem organu, "Okoliczność ta rzuca również cień na wiarygodność świadka". Organ podatkowy nie uwzględnił tej kwoty przy badaniu stanu zasobów majątkowych oraz źródeł ich pochodzenia. W kwocie tej zostało z całą pewnością uwzględnione przyznane przez bank oprocentowanie, które nie stanowi o poniesieniu przez podatniczkę wydatków, ale również i do momentu pobrania nie może stanowić jej przysporzenia służącego do finansowania poniesionych wydatków. Według organu odwoławczego ulokowanie wartości kapitału taki wydatek stanowi zatem zakładając nawet, iż połowa tej kwoty stanowiła wartość kapitałów odłożonych przez podatniczkę, to należałoby albo pomniejszyć jej zasoby finansowe o tę wartość, gdyby wpłata została dokonana na przestrzeni lat 1985-2001 lub zwiększyć jej wydatki w 2002 r. co jest nieprawdopodobnym z uwagi na wielkość odsetek. Przyjęte wyżej założenie jest korzystniejsze dla podatniczki. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił również faktu, iż w związku z nabyciem nieruchomości podatniczka ponosiła koszty wypisu aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął, że darowizna dokonana w dniu [...] 2002 r. służyła sfinansowaniu wydatków na nabycie przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy koszty utrzymania ponoszone były jak ustalono z emerytury wpłaconej na konto, natomiast obciążeń emerytury obowiązkowymi składkami dokonywał Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Zatem nadwyżka poniesionych przez podatniczkę w 2002 r. wydatków nad zgromadzonym mieniem skutkowałaby ustaleniem wyższej od wyliczonej decyzją pierwszoinstancyjną kwoty zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, zważywszy na regulację wynikającą z przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej oraz upływ czasu powodujący przekreślenie możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie odstąpił od zmiany decyzji w tym zakresie. Zdaniem organu opisana sytuacja w sposób rażący nie narusza prawa lub interesu prawnego, zwłaszcza w kontekście wysokości ustalonego decyzją zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M.G. wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, iż przychód ze źródeł nieujawnionych ustalony jest jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia, natomiast przy ocenie, czy istnieją dochody ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest zawsze odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, gdyż może być ono źródłem finansowania wydatków dokonywanych w roku podatkowym. Według skarżącej organ podatkowy oceniając kwestię spadku po jej ojcu i darowizn jej brata, o czym zeznawał świadek (syn skarżącej), sam fakt braku wiedzy w zakresie wysokości kwot otrzymywanych w ten sposób przez podatniczkę, uznał za podstawę do odmowy uprawdopodobnienia istotnych okoliczności sprawy. Nie zauważył przy tym, że spadek skarżąca uzyskała przed urodzeniem się świadka, a w czasie przekazywania darowizn był małoletni, oraz że nie mał on szczegółowej wiedzy w tym zakresie poza wiedzą o zaistnieniu tych faktów. Organ pominął również upływ kilkudziesięciu lat od podawanych faktów, obecny stan pamięci skarżącej (81 lat), śmierć wszystkich ewentualnych świadków oraz oczywisty brak ze względu na upływ czasu oraz poprzedni ustrój społeczno-polityczny stosownej dokumentacji. Podstawą do odmowy przyjęcia za uprawdopodobniony faktu zgromadzenia i posiadania oszczędności przez skarżącą był brak dowodów potwierdzających ich przechowywanie w domu, a następnie wymiany na złote, przy czym organ podatkowy nie wskazał jakie to miałyby być dowody, odmawiając uwzględnienia w tym zakresie zeznań świadka (syna skarżącej). Zaznaczyła, że organ podatkowy nie wskazał konkretnych przyczyn odmowy wiarygodności zeznań tego świadka złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, lecz ograniczył się do całkowicie ogólnikowych stwierdzeń niepodważających faktycznie ich treści. Takie podejście do wyjaśnień skarżącej i zeznań świadka, zdaniem skarżącej, narusza powołane przez nią w skardze przepisy. Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego postępowania podatkowego obejmującego poprzednie lata podatkowe, a tylko takie działanie pozwoliłoby dopiero dokonać obiektywnych i zgodnych z prawdą ustaleń w zakresie wysokości posiadanych przez podatniczkę w dniu [...] 2001 r. oszczędności,. Skarżąca przywołała tezy wyroków sądów administracyjnych potwierdzających, jej zdaniem, wyrażone przez nią poglądy. Zauważyła, że organ podatkowy uznaje za wiarygodne otrzymanie przez nią darowizn od krewnych zamieszkałych w USA, i jednocześnie za nieuprawdopodobnione otrzymanie darowizn od brata K. S. także tam zamieszkałego. W decyzji brak jest odniesienia do kwestii uzyskiwanych dochodów przez jej męża, które wielokrotnie przewyższały przeciętne miesięczne wynagrodzenie w tym okresie oraz okoliczność jego pracy za granicą. Skarżąca oświadczyła, że jej wyjaśnienia złożone w sprawie są logiczne i spójne. Ich treść jest zgodna również w całości z zeznaniami świadka. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy błędnie ocenił i przedstawił okoliczność dotyczącą informacji o posiadanych środkach na rachunku "B" S.A. Okoliczność ta niewątpliwie uprawdopodobniła jej wyjaśnienia oraz zeznania świadka w zakresie czynionych oszczędności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie z dnia [...] 2010 r. strona skarżąca stwierdziła dodatkowo, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2002 z treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej bezspornie wynika, że wartość zgromadzonego mienia ustala się w roku podatkowym, niezależnie od tego czy wydatki nastąpiły przed zgromadzeniem, czy po zgromadzeniu tego mienia. Dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadzono zmianę cytowanego przepisu wskazując na "mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia". Zdaniem skarżącej brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych by wykładni wskazanego przepisu obowiązującego w roku 2002 dokonywać przez pryzmat jego brzmienia wprowadzonego od roku 2007. Podkreśliła, że dopiero od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. Wskazała w tej kwestii na wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1115/08, z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 484/08. Stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął wyłącznie dochody osiągnięte do dnia 25 lipca 2002 r. Strona skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania wskazała, iż była zatrudniona jako lekarz dentysta w latach 1953-1998, a jej mąż pracował w przemyśle węglowym oraz jako ekspert ONZ (w latach 1951-1986). Dodatkowo podkreśliła, że bardzo istotna analiza przychodów i wydatków za lata 1985-2001, stanowiąca ich szczegółowe wyliczenie, została dokonana dopiero w zaskarżonej decyzji, a strona nie miała możliwości ustosunkowania się do tych wyliczeń. W zaistniałej sytuacji strona powinna mieć możliwość zapoznania się z taką analizą jeszcze przed wydaniem decyzji (wyrok WSA w Opolu z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 365/09). Strona powołała się również na treść przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony w obliczeniach organu podatkowego – uwzględniających dokonanie darowizny w kwocie [...] zł – zostały całkowicie pominięte darowizny potwierdzone oświadczeniami członków najbliższej rodziny w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia [...] 2010 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że nowelizacja art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter precyzujący, a zatem treść powołanego przepisu – również w okresie poprzedzającym zmianę jego brzmienia – upoważniała organy podatkowe do uwzględnienia chronologii zdarzeń, zaś takie stanowisko znalazło wyraz w wyrokach sądów administracyjnych, w tym WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 224-225/09, WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt SA/Bk 498/09 i z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 313/08, WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 717/09 i WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 307/09. Organ odwoławczy wskazał także na poglądy doktryny prawa podatkowego w tej kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu pracy zawodowej podatniczki i uwzględniły to w okresie od 1992 r. Ponadto złożone na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. zaświadczenie o zatrudnieniu podatniczki w okresie od 1953 do 1998 roku powinno być złożone organom podatkowym. Podatniczka w toku postępowania nie twierdziła, że zarobki są źródłem finansowania wydatków, lecz darowizny bądź pieniądze uzyskane w drodze spadkobrania. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony dowód służy zwalczaniu ustaleń organów podatkowych i również z tego powodu nie powinien być wzięty pod uwagę. Organ odwoławczy zauważył, że wcześniejsze zapoznanie się przez pełnomocnika podatniczki z analizą jej przychodów i wydatków w latach 1985-2001, która dokonana została w uzasadnieniu decyzji wiązałoby się z koniecznością zapoznania pełnomocnika strony z projektem decyzji. Powołał się w tej sprawie na wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1764/96 i pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. znak SPI/G-861-35113/02. Ponadto pełnomocnik dysponując tą samą wiedzą jak organ podatkowy mógł samodzielnie dokonać analizy zgromadzonego materiału i wyciągnąć stosowne wnioski. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że uwzględnił wszystkie darowizny, wyliczając ich kwoty oraz wskazując przyczyny ewentualnego nieuznania darowizny dokonanej w dniu [...] 2002 r. ([...] zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że dotyczyła ona ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mocą której ustalono wysokość przedmiotowego zobowiązania w kwocie [...] zł. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie poniesione przez podatniczkę wydatki za cały 2002 r. i ustalił ich sumę na [...] zł, zaś ustalając źródła finansowania tych wydatków uwzględnił przychody/dochody podatniczki z tytułu renty/emerytury osiągnięte w tym roku oraz darowizny otrzymane od krewnych w latach 1995-2002. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji, niezależnie od prawidłowości wydanej decyzji, ustalił wydatki i majątek zgromadzony przez podatniczkę w okresie całego badanego roku podatkowego. Natomiast jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji ustalił on wydatki i majątek zgromadzony w okresie od 1985 r. do dnia [...] 2002 r., a więc do dnia, w którym podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość za cenę [...] zł. Oznacza to, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekał w oparciu o inny stan faktyczny i prawny niż ustalony i przyjęty w decyzji pierwszoinstancyjnej. Postępowanie takie prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności zapisanej w art. 127 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika również, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przedmiotowe zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zaś organ odwoławczy w istocie zastosował cytowany przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten uległ zmianie dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) uzyskując od dnia 1 stycznia 2007 r. następującą treść: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniu mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Poza zmianą pisowni zwrotów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych" ustawodawca zmienił konstrukcję podstawy opodatkowania określonego tym przepisem uznając, że ustalając wysokość opisanych tam przychodów należy uwzględnić mienie zgromadzone "przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich oraz, że mienie to powinno pochodzić z przychodów "uprzednio" opodatkowanych, a nie przychodów opodatkowanych (w jakimkolwiek innym czasie). Skoro, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., organ podatkowy badał wydatki i wartości nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a poczynając od 2007 r., ustala jedynie wydatki i wartości nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to nie można zasadnie twierdzić, że zmiana przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r., jedynie precyzowała jego treść. Wskazana zmiana dotyczy istoty opodatkowania przy zastosowaniu tego przepisu ustanawiając inny niż dotychczas okres przyjmowany do ustalenia wysokości ustalonego w ten sposób zobowiązania oraz inne niż dotychczas przesłanki jego wyliczenia. Nie można również akceptować poglądu, że wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., należy dokonywać przy uwzględnieniu jego brzmienia wprowadzonego od 2007 r. Zobowiązanie w przedmiotowym podatku może być bowiem ustalone tylko za ten rok podatkowy, w którym wystąpiły opisane w powołanym przepisie przesłanki, a ustalając to zobowiązanie za konkretny rok podatkowy należy uwzględnić treść powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w tym roku. Sąd, wbrew stanowisku organu odwoławczego, podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w "dwóch" wyrokach tego Sądu z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 484/08 i z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1115/08, w których stwierdzono, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania w sprawie wymienionych w nim przychodów ujawnionych przed datą jego wejścia w życie oraz, że dopiero od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku podatkowym może obniżyć podstawę opodatkowania. Sąd podziela również pogląd, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych by wykładni art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dokonywać przez pryzmat jego brzmienia wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz, że ustawa zmieniająca treść tego przepisu nie zawiera postanowień dopuszczających możliwość jego zastosowania do stanów faktycznych sprzed daty jego wejścia w życie. Wadliwie zinterpretowana przez organ odwoławczy wymieniona wyżej norma prawa materialnego doprowadziła do błędnego ustalenia, że wydatki i mienie czy przychody dotyczące okresu po dniu [...] 2002 r. nie miały wpływu na podstawę przedmiotowego opodatkowania. Niezrozumiałe były uwagi poczynione przez organ odwoławczy co do oceny stanu rachunku podatniczki w "A" S.A. na dzień [...] 2002 r., kwestii zgromadzonej na ten dzień kwoty na rachunku podatniczki w "B" S.A. oraz ustalenia co do możliwości określenia przedmiotowego zobowiązania w kwocie wyższej niż w decyzji pierwszoinstancyjnej skoro organ odwoławczy oceniał sprawę przyjmując za decydującą datę zakupu przedmiotowej nieruchomości. Uwzględniając ustalenia faktyczne i prawne zawarte w decyzji organu odwoławczego Sąd nie jest w stanie stwierdzić na jakiej podstawie i z jakich przyczyn organ drugiej instancji uznał wyliczoną przez organ pierwszej instancji kwotę podatku za prawidłową. Sąd zauważa również, że w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 1 września 2007 r. podatniczka wskazała, że w latach 1953-1988 była zatrudniona jako lekarz – dentysta zaś w 1998 r. otrzymała odszkodowanie przechodząc na rentę inwalidzką w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie ocenił faktu, iż podatniczka mieszkała razem z synem (patrz protokół z dnia [...] 2007 r.), zaś przesłuchując jako świadka syna podatniczki nie zweryfikował tego faktu ani jego pisemnego oświadczenia (k-13), z którego wynika, że podatniczka pozostaje na jego utrzymaniu w zakresie wyżywienia od 1995 r. do nadal. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej na stronie 22 organ odwoławczy stwierdził, że syn podatniczki oświadczył, że podatniczka "pozostaje na jego utrzymaniu od 1995 r.", co nie odpowiada złożonemu oświadczeniu, co więcej między innymi na podstawie tak przytoczonego oświadczenia organ uznał, że nie sposób dać wiarę twierdzeniom syna podatniczki. Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał, że podatniczka prowadziła odrębne, jednoosobowe gospodarstwo domowe, że mieszkała sama, a syn nie uczestniczył w kosztach wyżywienia matki będącej w podeszłym wieku, nie pomagał jej w codziennym życiu. Z powyższego wynika, że organy podatkowe już w 2007 r. miały wiedzę o pracy zarobkowej podatniczki i jej zmarłego męża, miały informację o kontach bankowych podatniczki w dwóch bankach oraz dysponowały innymi danymi mającymi znaczenie dla ustaleń niezbędnych przy stosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Należy także podkreślić, że organ miał informację o przedmiotowej transakcji już 2002 r., zaś postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2007 r., a więc po pięciu latach od dokonanego wydatku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu [...] r. W tym czasie organ podatkowy mógł przeprowadzić rzetelne postępowanie dowodowe dążąc do weryfikacji przedstawionych przez stronę dokumentów czy jej twierdzeń w zakresie posiadanego majątku czy dochodów. Należy bowiem zauważyć, że konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie zwalnia organów podatkowych z realizacji zasad naczelnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (tak wyrok FSK 1113/09). Organy podatkowe mają obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych, jeżeli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego (tak wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1638/07). Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn.akt I SA/Ol 377/08). W tym kontekście co najmniej wątpliwy był sposób wyliczenia "oszczędności podatników" przedstawiony na stronach 15-22 decyzji organu podatkowego. Z wyliczenia tego wynika, że w latach 1985-1991 podatniczka pozostawała na utrzymaniu męża nie pracując i nie uzyskując żadnych dochodów. Natomiast z wyliczenia za lata 1992-1993 wynika, że oddzielne dochody małżonków były prawie takie same. Brak uwzględnienia dochodów (zarobków) podatniczki, choćby uśrednionych, za lata 1985-1991 czyni przedstawione wyliczenia nierzetelnym. Należy przy tym pamiętać, że w prezentowanym wyliczeniu ograniczono się do matematycznych działań tworzących różnicę między przychodem a wydatkami danego roku, bez uwzględnienia zasadniczych różnic funkcjonowania istniejących w tym czasie systemów gospodarczych i realnej wartości uzyskiwanych dochodów, ich rejestracji i opodatkowania. Ustalenie, że dochody małżeństwa emerytowanego naczelnego dyrektora kopalni i lekarza stomatologa w okresie od 1985 do 1991 r. nie pozwoliły na odłożenie (zgromadzenie) jakichkolwiek pieniędzy, skoro ich nadwyżka dochodów nad wydatkiem w tym czasie wynosiła [...] zł i gdyby nie przychód ze sprzedaży lokalu wypoczynkowego w 1991 r., za kwotę (w przeliczeniu stosowanym przez organ podatkowy) [...] zł, to przez cały ten czas dochody te nie wystarczały na ich utrzymanie, narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego. Na marginesie należy wskazać, że wyliczenie dochodu małżonków za 1985 r. zostało dwukrotnie pomniejszone raz w obliczeniach na stronie 15 a drugi raz tabeli zawartej na stronie 21, zaś wyliczenie za 1986 r. obejmowało wyłącznie zarobki męża podatniczki otrzymane do października tego roku bez uwzględnienia emerytury lub innych wypłat otrzymywanych do końca 1986 r. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem dochodów za 1988 i 1989 r. skoro w decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku wyrównawczym za 1988 r. stanowi dochód po odliczeniu w kwocie [...] zł i zwrot podatku w kwocie [...] zł. Nadmienić należy, że przedmiotowe wyliczenie dokonane zostało w decyzji odwoławczej co oznacza, że podatniczka nie miała możliwości ustosunkowania się do przyjętej przez ten organ metodologii, sposobu wyliczenia i danych uwzględnionych w zestawieniach. Strona nie mogła więc wskazać na ewentualne braki w tym zakresie. Nie mogła tego uczynić w odwołaniu od decyzji, gdyż wyliczenia dokonał organ odwoławczy w decyzji ostatecznej. Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że wcześniejsze zapoznanie strony z analizą jej przychodów i wydatków w latach 1985-2001, którą dokonano w uzasadnieniu decyzji wiązało by się z koniecznością zapoznania jej pełnomocnika z projektem decyzji. Przedmiotowa analiza (wyliczenie) nie stanowiła projektu decyzji lecz ustalenie okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie danych zgromadzonych przez organ w toku prowadzonego postępowania. Analiza (wyliczenie) przychodów i wydatków strony osiąganych i ponoszonych na przestrzeni kilkunastu lat, mająca na celu wykazanie faktu posiadania lub nie posiadania przez podatnika określonych oszczędności (zasobów finansowych) pochodzących ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej może stanowić dowód przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie takiego dowodu dopiero w treści uzasadnienia decyzji odwoławczej narusza zasady postępowania podatkowego w tym działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Podatnik nie posiada bowiem wiedzy o tym w jaki sposób i za jaki okres analiza taka zostanie przeprowadzona, zaś ocena zgromadzonego materiału dowodowego należy do organu podatkowego a nie do podatnika. To organy podatkowe a nie podatnik prowadzi postępowanie podatkowe (art. 122 Ordynacji podatkowej) i to na organie ciąży obowiązek zapewnienia stronom możliwości wypowiedzi co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i to organy podatkowe powinny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym pamiętać, że sprawy podatkowe załatwiane są w zasadzie w formie pisemnej (art. 126 Ordynacji podatkowej). Analiza wydatków i dochodów podatnika przeprowadzona na użytek postępowania w sprawie określonej art. 20 ust. 3 ustawy nie zawiera oceny prawnej materiału dowodowego czy też informacji o treści przyszłego rozstrzygnięcia wskazuje jedynie okres za jaki wyliczenie zostało dokonane i przyjęte przez organ wartości stanowiące element stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na charakter niniejszej sprawy i sposób postępowania realizowany przez organ odwoławczy, skutkujący koniecznością przeprowadzenia wyliczenia dochodów i wydatków strony za okres nieobjęty decyzją pierwszoinstancyjną, dokonanie takiego wyliczenia dopiero w treści uzasadnienia decyzji narusza powołane wyżej przepisy i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Rzeczą organów podatkowych nie jest "zaskakiwanie" podatników przyjętymi ustaleniami lecz takie prowadzenie postępowania, by wzbudzać zaufanie do organów podatkowych oraz aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Szczegółowe wyliczenie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, dokonane przez organ podatkowy w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, powinno stanowić materiał dowodowy takiej sprawy, wytworzony jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej to zobowiązanie, gdyż w postępowaniu tym, z uwagi na jego specyfikę, badane są przychody i majątek podatnika w nieokreślonym ustawowo przedziale czasowym, przy uwzględnieniu legalności pochodzenia tak zgromadzonego mienia. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wydania kategorycznego rozstrzygnięcia, w tym ustali dochody podatniczki za lata 1985-1991, stwierdzi czy po śmierci męża do 2002 r. prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe, zbada znaczenie zaświadczenia "B" i możliwość przeznaczenia środków z tego rachunku na przedmiotowe wydatki oraz ich pochodzenie, a następnie określi przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązującą w 2002 r., przy uwzględnieniu oceny prawnej tej normy dokonanej w niniejszym wyroku. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy będzie miał na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku uprawdopodobnić istnienie określonego mienia i jego pochodzenia lecz ma udowodnić, wykazać jego istnienie i opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania przychodów tworzących to mienie. Nie oznacza to jednak, że jedynym dowodem świadczącym o posiadaniu takiego mienia jest dowód z dokumentu. Organ odwoławczy wykazując wydatki i uwzględniając mienie z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, będzie miał na uwadze cały rok podatkowy, którego dotyczy sprawa, wszystkie dokonane w tym roku wydatki i całe zgromadzone mienie. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej co miało wpływ na wynik sprawy oraz powołane wyżej przepisy postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 wyroku. O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 powołanej ustawy, a o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200 przy uwzględnieniu przepisu § 18 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).