I SA/Łd 179/12

Dnia 13 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. w Ł. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził zaniżenie przez Spółkę zobowiązania podatkowego za 2008 r. o kwotę 61.212,00 zł. Powyższe nastąpiło w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Organ pierwszej instancji w ww. decyzji stwierdził, że: 1. przychody Spółki zostały zaniżone o zapłacone w 2008 r. odsetki w kwocie 14.353,42 zł naliczone za 2007 r. od pożyczki udzielonej firmie A z/s na Ukrainie na podstawie umowy z dnia 01.03.2007 r., co stanowiło naruszenie przepisu art. 12 ust. 3, ust. 3e i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dowodem ww. operacji jest wyciąg bankowy o nr [...]. 2. koszty uzyskania przychodów Spółka zawyżyła o kwotę 135.538,73 zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych środków z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Zawodowej Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Wymieniony Fundusz tworzony był z dwóch głównych źródeł: - zwolnienia z podatku od nieruchomości, - z częściowego zwolnienia z obowiązku płacenia na rachunek urzędu skarbowego uprzednio pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w wysokości 192.690,88 zł Spółka obciążyła koszty rodzajowe, ewidencjonując je na koncie 403-10 "Podatek od nieruchomości". Z tytułu zwolnienia z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 517.949,05 zł potrąconych z wynagrodzeń pracowników, Spółka obciążyła koszty rodzajowe, ewidencjonując je na koncie 404-1 "wynagrodzenia osobowe". Przedmiotowe kwoty Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, za wyjątkiem zaliczek od wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 r., które wyłączyła z kosztów roku 2008 r. z uwagi na fakt wypłaty wynagrodzeń w roku następnym. Natomiast zakupami finansowanymi ze środków pochodzących z ZFRON Spółka obciążała konta zespołu "8" nie uznając ich za koszty uzyskania przychodów za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których zakup sfinansowano z tego funduszu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: - odpisy amortyzacyjne w kwocie 92.194,16 zł dokonane przez Spółkę od środków trwałych, których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które w latach zarachowania bądź wypłaty wynagrodzeń obciążyły koszty. - zaewidencjonowana w ciężar kosztów kwota 192.690,88 zł stanowiąca w istocie wpłatę na ZFRON pochodzącą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Natomiast koszty uzyskania przychodów stanowią - nie uznane przez Spółkę za takie, koszty - wydatki w kwocie 149.346,31 zł poniesione z ZFRON ze środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na: opłaty leasingowe od środków trwałych używanych w prowadzonej działalności gospodarczej, usługi szkolenia pracowników Spółki, konsultacje medyczne oraz zakup leków, zakup wyposażenia, dowóz do pracy osób niepełnosprawnych, zakupy poniesione w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. 3. Spółka zawyżyła odliczenia od podatku należnego za 2008 r. o kwotę 32.732,21 zł. Z zeznania rocznego za 2008 r. wynika, że od podatku należnego odliczona została kwota 133.436,74 zł stanowiąca podatek potrącony przez A z/s na Ukrainie od: - należności licencyjnych (opłat za prawo do korzystania z marki handlowej Spółki) na podstawie umowy koncesji handlowej zawartej w dniu 20 lipca 2005 r. - odsetek od pożyczek udzielonych przez Spółkę firmie A na podstawie umowy pożyczki z dnia 01.03.2007 r. i umowy pożyczki z dnia 30.06.2008 r. Podatek od ww. należności i odsetek firma A pobierała jako płatnik na podstawie art. 11 ust. 2 oraz art. 12 ust. 2 Konwencji sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 1994 r. Nr 63, poz. 269 ze zm.). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka dokonując odliczenia stosowała zasadę, iż za dany rok odliczała podatek potrącony i uregulowany przez A w danym roku, bez względu na to jakich przychodów (za który rok ) podatek ten dotyczył. Na odliczony przez Spółkę za 2008r. podatek w kwocie 133.436,74 zł składa się: - podatek w kwocie 50.274,79 zł potrącony od należności licencyjnych należnych za 2007 r. a uregulowanych w 2008 r. Należności te dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowiły przychód 2007 r., - podatek w kwocie 63.591,12 zł potrącony od należności licencyjnych należnych za 2008 r. i uregulowanych w 2008 r. Należności te dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przychód 2008 r. - podatek w kwocie 19.570,83 zł od odsetek uiszczonych w 2008 r. stanowiących przychód tego roku. W kwocie 133.436,74 zł Spółka nie uwzględniła podatku w wysokości 17.542,58 zł od należności za prawo do korzystania z marki handlowej należnych za 2008 r. a uregulowanych w miesiącach lutym, czerwcu i sierpniu 2009 r. Zatem Spółka mogła odliczyć od podatku należnego za 2008 r. kwotę 100.704,53 zł (63.591,12 zł + 19.570,83 zł + 17.542,58 zł), różnica wynosi 32.732,21 zł. Według organu pierwszej instancji materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka za 2008 r. zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o 61.212,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot odpowiadających zwolnieniu z podatku od nieruchomości wskazał m.in., że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami tymi są m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. l pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku ZFRON obowiązek jego tworzenia nakłada na zakład pracy chronionej art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej - ZFRON nie jest w myśl ww. ustawy, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Organ wskazał, iż właśnie takie stanowisko prezentowane było w wyroku NSA z dnia 5 września 2006r. sygn. akt II FSK 1179/05 (niepublikowany, LEX nr 263779). Zauważono ponadto, że Spółka z o.o. A na 2008 rok złożyła do Urzędu Miejskiego w Ł. deklarację DN-1 (deklaracja na podatek od nieruchomości), w której wykazała informację o przedmiotach zwolnionych. W oparciu o wyżej przytoczony przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2006 r, nr 121 poz. 844 ze zm.), strona wykazała kwotę zwolnienia w wysokości 214.101,00 zł. Zatem mając na uwadze w/w przepis art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych 90% kwoty zwolnienia tj. 192.690,88 zł dotyczyło ZFRON, a 10% kwoty zwolnienia tj. 21.410,10 zł PFRON. W deklaracji DN-1 wymienione jedynie zostało zwolnienie od podatku, natomiast w pozycji 48 tej deklaracji (wskazującej na łączną kwotę podatku) Spółka nie wykazała żadnej wartości. Zatem w deklaracji nie został zadeklarowany podatek ale wykazane zwolnienie od podatku. W rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlegała nie kwota podatku od nieruchomości, ale zwolnienie od podatku od nieruchomości. Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż w przedmiotowej sprawie w koszty uzyskania przychodów jest zaliczany podatek od nieruchomości, bo nie jest to podatek ale zwolnienie od podatku. Podmiot zwolniony w ogóle nie deklaruje tego podatku, wypełnia jedynie informację o przedmiocie i kwocie zwolnienia. Zatem jak przyjął organ odwoławczy niesłusznie Spółka doszukuje się braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatku od nieruchomości, skoro nie jest to podatek ale zwolnienie od podatku, które na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy nie może być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie można zatem zgodzić się ze Stroną, iż Spółka ponosi ciężar publiczno-prawny z tytułu podatku od nieruchomości. Zauważono , iż o ile brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych uzyskanych środków z wyżej wymienionego zwolnienia podatkowego w momencie ich przekazania na (ZFRON), to nie ma przeszkód, aby tymi kosztami były u prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) wydatki sfinansowane z tego funduszu (w tym pochodzące ze środków z tego zwolnienia), o ile wydatki te spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest także poniesiona wpłata na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z funkcjonowaniem (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej (art. 15 ust. 1, ust. 4 d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Słusznie zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota 192.690,88 zł z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, natomiast kosztami uzyskania przychodów winny być wydatki w kwocie 149.346,31 zł poniesione z ZFRON ze środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości opisanych szczegółowo na str. 16 protokołu z badania ksiąg Sp. z o.o. A. W kwestii kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonych z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) organ odwoławczy wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzeń brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON) lub zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków " pochodzących z tej zaliczki. Nie może być tak, że te same kwoty Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kolejny raz. W decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 517.949,05 zł, potrącone z wynagrodzeń pracowników, obciążyły koszty rodzajowe Spółki i zostały zaewidencjonowane na koncie 404-1 "Wynagrodzenia osobowe". Tym samym pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy stanowią element wynagrodzeń, które jako należne i wypłacane pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczki te nie mogą zatem stanowić dodatkowo kosztu w momencie przekazania ich na fundusz oraz wydatkowania środków pochodzących z tych zaliczek. Dlatego też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie 92.194,16 zł dokonane przez Spółkę od środków trwałych, których zakup został sfinansowany z środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które w latach zarachowania bądź wypłaty wynagrodzeń obciążyły już koszty. Odnośnie podatku zapłaconego za granicą, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, na którym stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązany jest w rozliczeniu za rok podatkowy połączyć z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Jak zatem wynika z art. 20 ust. 1 ww. ustawy odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek: - podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy, - odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ podkreślił, że odliczenia podatku można dokonać jedynie w roku opodatkowania w Polsce zagranicznego dochodu, od którego zapłacono zagraniczny podatek. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, iż "w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (...)". W świetle zatem przytoczonych przepisów zapłacony na Ukrainie podatek uwzględnia się w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym ujęto przychody, od których ww. podatek został potrącony. Tym samym nie podlega odliczeniu podatek potrącony od należności licencyjnych przypadających za 2007 r. Zauważono również , że spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatku potrąconego od należności za prawo do korzystania z marki handlowej przypadających za 2008 r. a uregulowanych z 2009 r. . Z uwagi na powyższe regulacje słusznie organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka zawyżyła odliczenia od podatku należnego za 2008 r. o kwotę 32.732,21 zł, W przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że organ pierwszej instancji nie kwestionował opinii biegłego rewidenta. W trakcie postępowania kontrolnego nie wskazano również, iż księgi podatkowe prowadzone są niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Podzielił przy tym stanowisko, że księgi te w zakresie kosztów są wadliwe w stopniu istotnym, tj. prowadzone niezgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wadliwość polegała na niewyodrębnieniu w księgach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowano z ZFRON ze środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wydatków poniesionych z ZFRON sfinansowanych ze środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła "A" Sp. z o.o. w Ł.. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), 2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3) art. 18 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że podatek od nieruchomości stanowi koszty bilansowe zakładu pracy chronionej i ewidencjonowany jest w księgach rachunkowych zakładu jako koszty działalności operacyjnej. Według strony skarżącej podatek od nieruchomości księgowany w koszty rodzajowe w całości stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodów, natomiast wpłaty na ZFRON i PFRON nie stanowią kosztów bilansowych ani kosztów uzyskania przychodów. Spółka zwróciła uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 05.03.2010r. oraz wyrok NSA z dnia 05.09.2006r. (II FKS 1179/05). Podatek od nieruchomości nie został ponadto wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, dlatego podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonego z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka podniosła, że wydatki sfinansowane ze środków z ZFRON są kwalifikowane do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają kryterium podatkowe, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a jednocześnie nie są wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki sfinansowane z ZFRON, będą zatem kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem, że mają związek z przychodami tzn. zostały one poniesione w celu uzyskania zabezpieczenia bądź też utrzymania źródła przychodu oraz nie zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu negatywnym kosztów, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio, a w przypadku zakupu środków trwałych - poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie przepisy art. 16 nie zawierają wyłączenia z kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonego ze zwolnień podatkowych. W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem sfinansowanie tymi środkami zakupu składnika majątku trwałego lub ich ulepszenia, które powiększa wartość początkową i stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie jest uważane, w świetle przepisów tej ustawy, za zwrot wydatków, ani też wydatkowana kwota nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. W związku z powyższym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych, których zakup lub ulepszenie sfinansowane zostały ze środków własnych Wnioskodawcy pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w odniesieniu do podatku dochodowego zapłaconego za granicą Spółka zauważyła, że został on w całej kwocie 133.436,74 zł zapłacony z tytułu uzyskanych przychodów od należności licencyjnych i odsetek od pożyczki na Ukrainie w roku 2008 i w tym też roku został odliczony od podatku należnego za rok 2008. Przychody wynikające z należności licencyjnych i odsetek zostały w całości zarachowane do przychodów podatkowych w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy i w całości stanowiły podstawę opodatkowania, odpowiednio w roku 2007 i 2008. W decyzji zinterpretowano art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że podatek zapłacony na Ukrainie w 2008 r. powinien korygować podatek należny za rok 2007, w tej części, która dotyczy przychodów zarachowanych jako podatkowe w roku 2007. Ze stanowiskiem takim – w ocenie Spółki – nie można się zgodzić, gdyż warunkiem odliczenia od podatku należnego z całokształtu dochodów osiąganych przez Spółkę, jest zapłata podatku dochodowego w obcym państwie. Według Jednostki przepis art. 20 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o: - łączeniu dochodów osiąganych w kraju i za granicą, jeżeli podlegają one opodatkowaniu w obcym państwie na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, - od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Z żadnego aktu prawnego nie wynika konieczność korekty zeznań za lata ubiegłe, wyraźnie wyartykułowano, że odlicza się podatek zapłacony w roku podatkowym. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 20 ust. 1 postąpiono w 2008 r. w Spółce prawidłowo: - przychody uzyskane za granicą i koszty uzyskania tych przychodów w każdym roku podatkowym, a więc i 2008 były połączone z przychodami i kosztami krajowymi. Od kwoty dochodu obliczonego od łącznych kwot przychodów i kosztów uzyskania został naliczony i odprowadzony w prawidłowej wysokości podatek dochodowy, - od kwoty podatku należnego został odjęty podatek dochodowy zapłacony w danym roku podatkowym za granicą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie "p.p.s.a." ) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził takich naruszeń w niniejszej sprawie. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest posiadanie przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej nadanego decyzją Wojewody [...] z dnia [...] r. nr [...] (k.41 akt adm. ). Istota sporu natomiast w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności kwestii dotyczącej uprawnienia skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonego, a odprowadzonego na ZFRON, podatku od nieruchomości, od którego Spółka została zwolniona. Stanowiska stron w tej kwestii zostały szczegółowo opisane w części historycznej uzasadnienia stąd nie będą ponownie przytaczane. Zarysowując je można jedynie wskazać ,że spółka twierdzi , iż nie zaliczyła do kosztów podatkowych wpłaty na ZFRON lecz podatek od nieruchomości organ natomiast uważa , iż takiemu stanowisku przeczy rozwiązanie przyjęte w art. 16 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.p., przy czym decydujące znaczenia ma rozróżnienie pojęcia kwoty podatku od nieruchomości , od środków pochodzących ze zwolnienia z tego podatku. Przystępując do rozstrzygnięcia tego zagadnienia w ramach sądowej kontroli działania administracji publicznej wskazać należy na ważkie w tym zakresie uregulowania prawne. I tak, stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( tj. z 2008 r. nr 14 , poz.92 ze zm. – dalej "ustawa o rehabilitacji") , prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844), która w art. 7 ust. 2 pkt 4 stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie , jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Stosownie zaś do art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z o rehabilitacji zawodowej zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ( PFRON) – w wysokości 10% oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( ZFRON) – w wysokości 90%. Z powyższego wynika ,że wykonując nałożony na spółkę obowiązek przekazanie środków pochodzących ze zwolnienia z podatków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. W judykaturze podnosi się ,że takie rozwiązanie ( brak uznania za definitywne wydatkowanie tych środków ) z chwilą przekazania ich na ZFRON ma na celu zaktywizowanie ich dysponenta do szybkiego wydatkowania środków na tym funduszu zgromadzonych na cele określone w ustawie o rehabilitacji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W regulacji tej przyjęto ,że pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Zauważyć też należy ,że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust 1 , jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Zauważyć w tym miejscu należy ,że w innych ustawach przewidziano wprost prawo tworzenia w ciężar kosztów funduszy np. w art. 13 ust 4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym ( Dz.U. z 2007 r. nr 70 , poz. 474 ) lub w art. 149 ust 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej ( Dz.U. z 2010 r., nr 11 , poz. 66) . Oznacza to , że wpłaty przekazywane na ZFRON ,będące równowartością środków uzyskanych ze zwolnienia od podatku od nieruchomości , nie mogą być uznane za koszty podatkowe w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. Natomiast wydatki poniesione ze środków Funduszu , z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p., będą kosztami uzyskania przychodów , gdy środki zgromadzone na Funduszu zostaną wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji . Pogląd ten dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych będąc podzielanym przez sąd rozpoznający sprawę ( por. wyrok WSA w Szczecinie z 13.05.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 132/10, wyrok WSA w Gliwicach z 23.03.2011 sygn. I SA/GL 1144/10, wyrok WSA w Rzeszowie z 1.02.2010 r. sygn. I SA/Rz 933/09, wyrok WSA w Rzeszowie z 21.05.2009 r. sygn. I SA/Rz 250/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 20.12.2011 r. sygn. I SA/Bd 769/11 czy też wyrok NSA z 23.01.2012 r. sygn. II FSK 1281/10 ). Mając na uwadze powyższe rozważania rację ma organ odwoławczy ,że w rozpoznawanej sprawie nie jest uprawnione stanowisko Spółki ,że zaliczyła w koszty uzyskania przychodów podatek od nieruchomości , bo nie jest to podatek ale zwolnienie od podatku , które na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznane za koszt podatkowy .Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w punkcie 1 skargi. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji o charakterze finansowo – ekonomicznym w oparciu o ustawę o rachunkowości z 29.09.1994 r. ( tj. Dz. U. z 2002 r. , nr 76) wskazać należy ,że nie może ona przekreślać argumentacji o charakterze prawnym albowiem obowiązek podatkowy, przychód , koszty jego uzyskania mają przede wszystkim wymiar prawny dopiero w następnej kolejności ekonomiczny. Przechodząc do oceny następnego zarzutu koncentrującego się wokół zagadnienia traktującego o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON utworzonego z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych istotnym jest przytoczenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę najdobitniej wyrażonego w piśmie z 11 maja 2011 r. , w którym stwierdza, że strona działała w dobrej wierze i w zaufaniu do organów podatkowych w oparciu o wydawane interpretacje , stosownie do których zarówno pobrane zaliczki od wynagrodzeń pracowników jak i podatek od nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w zakładzie pracy chronionej , a z drugiej strony wydatki z ZFRON utworzonego z PIT-4 oraz podatku od nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (...). Pogląd ten podtrzymano w odwołaniu od decyzji I instancji z powołaniem się na pismo Ministerstwa Finansów z 4 stycznia 2002 r. ( bez znaku ) , w którym podano ,że w przypadku wynagrodzeń pracowników w koszty uzyskania przychodów zalicza się wynagrodzenie brutto. Na tą samą argumentację powołano się również w skardze . Oceny tego stanowiska należy dokonać po uprzednim poczynieniu kilku uwag o charakterze ogólnym, z powołaniem się na przepis art. 38 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14 , poz. 176 ze zm. ). Stosownie do jego treści płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ( w tym także od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach stosunku pracy ) (...) przekazują w 10 % na PFRON , w 90 % na ZFRON. Odwołując się w tym miejscu ponownie do regulacji art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przytoczonego wcześniej i jego rozumienia , podkreślić należy uzupełniając dotychczasowe rozważania i donoszą je do wynagrodzeń ze stosunku pracy jako kosztów uzyskania przychodów , iż zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 23.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1281/10 , wykładnia językowa sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany , co oznacza, że chodzi o obciążenie nie tylko w sensie ewidencyjnym , lecz także w znaczeniu realnym , a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany – wydatek w znaczeniu kasowym. (...) . Koszt jest związany z wydatkiem . A zatem wynagrodzenie jest kosztem podatkowym jeśli faktycznie zostało wypłacone osobie uprawnionej . Tym samym " koszty poniesione" oznacza definitywne ich poniesienie a nie tylko przekazanie na odrębny rachunek ZFRON. Według NSA zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 9 ustawy o.p.d.o.p. kwoty pobranych zaliczek od wynagrodzeń pracowników , Spółka ( w rozpoznawanej sprawie przez NSA – dopisek Sądu ) nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich przekazania na wyodrębniony rachunek ZFRON. Podsumowując NSA stwierdził ,że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pobranych zaliczek może nastąpić w momencie wydatkowania ich na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji, przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust 1 tej ustawy . Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela . W ocenie sądu oznacza to ,że co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane przez danego podatnika od środków trwałych , których zakup został sfinansowany ze środków ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przenosząc jednakowoż powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu prawidłowo organy odmówiły racji stanowisku strony , która zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w kwocie 92.194,16 złotych . Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i twierdzeń skarżącej wobec zaliczenia uprzednio wynagrodzeń brutto w ciężar kosztów a więc także w zakresie ich składnika jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych , a następnie w oparciu o art. 38 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponownie przekazanych tychże zaliczek w odpowiednich wielkościach na opisane wcześniej fundusze, musiało dojść do sytuacji, w której Spółka te same kwoty zliczyła do kosztów uzyskania przychodów po raz kolejny poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgromadzonych na ZFRON. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika ,czego skarżąca nie kwestionuje ,że zaliczki na podatek dochody od osób fizycznych , potrącone z wynagrodzeń pracowników obciążały koszty rodzajowe spółki i zostały zaewidencjonowane na koncie 404-1 " Wynagrodzenia osobowe". Tym samym nie mogły one po przekazaniu na Fundusz i wydatkowaniu na zakup środków trwałych sfinansowanych z tego Funduszu stanowić kosztów w postaci ponoszonych od nich odpisów amortyzacyjnych. Powyższe jest wynikiem stanowiska autora skargi opartego na błędnym i nie mającym uzasadnienia na gruncie cytowanych przepisów założeniu , iż kosztem uzyskania przychodów powinny być zarówno podatek od nieruchomości , pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i wydatki sfinansowane z FFRON pochodzące ze zwolnień z w/w podatków . W świetle powyższego chybiony jest zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p w związku z art. 15 ust 6 tej ustawy (punkt 2 skargi ). W ocenie Sądu nieuprawnione są również argumenty oparte o pisma Ministra Finansów, którym prawo nie nadaje żadnej rangi zobowiązującej Sąd do odniesienia się do nich. Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi traktującego o błędnym odczytaniu przez administrację podatkową zasad opodatkowania przychodów za 2008 r. w połączeniu z dochodami ( przychodami ) osiągniętymi na Ukrainie, spór sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 20 ust 3 i ust 6 u.o.p.d.o.p. przy uwzględnieniu regulacji Konwencji z 12 stycznia 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz.U. z 1994 r. nr 63 poz. 269 ze zm. ) . Pomiędzy stronami istnieje zgodność stanowisk , iż zarówno należności licencyjne wypłacone przez firmę A z/s na Ukrainie jak i odsetki od pożyczek udzielone temu podmiotowi podlegały opodatkowaniu w Ukrainie na podstawie odpowiednio art. 12 ust 1 i 2 art. 11 ust 1 i 2 Konwencji . A pobrała podatek od tych należności i odsetek jako płatnik na podstawie wskazanych przepisów Konwencji ( bezsporne). Jak wynika z art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy , o których mowa w art. 3 ust 1 osiągają również dochody ( przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu , a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust 1 pkt 3 , w rozliczeniu za rok podatkowy dochody ( przychody) te łączy się z dochodami ( przychodami) osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w drugim państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia , która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Z kolei art. 22a u.p.d.o.p. nakazuje stosować przepisy art. 20-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania , których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Stosownie do art. 24 ust 2 lit b) Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody , które zgodnie z postanowieniami art. 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie. Takie potrącenie , po myśli art. 24 ust 3 konwencji , nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potracenia , która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jak wynika ze stanowiska skarżącego obowiązek podatkowy z tytułu należności licencyjnych i odsetek powstawał w Ukrainie odpowiednio w latach 2007 i 2008, będąc zarachowany do przychodów tych okresów , i stanowił podstawę opodatkowania tych okresów. Skoro został zapłacony w całej kwocie 133.436,74 zł w roku 2008 to podlegał uwzględnieniu w tym roku na mocy art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. , bez względu na to jakich przychodów , ( z którego roku ) podatek ten dotyczył ( vide pismo strony z 1.05.2011 r. ). Zdaniem Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe a organy słusznie dokonały korekty tego odliczenia uznając ,że nie powinno uwzględniać ono podatku dotyczącego roku 2007 zapłaconego w roku 2008. Jak wynika z treści przepisu art. 20 ust 1 u.p.d.o.p przewidziana w nim tzw. kumulacja dochodów dokonywana jest w obrębie roku podatkowego. Według art. 8 ust 1 cyt. ustawy rokiem podatkowym jest przede wszystkim rok kalendarzowy , chyba że podatnik postanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie przyjęto , iż jest to rok kalendarzowy. Oznacza to ,że rokiem tym był rok 2008. Powyższa konstatacja determinuje uwzględnianie w danym okresie wszystkich zdarzeń gospodarczych występujących w prowadzonej działalności, tak po stronie przychodów jak i wydatków , które odnotowywane są w prowadzonej ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, i które zapewniają prawidłowe określenia wysokości dochodu ( straty) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy ( art. 9 ust 1 ustawy). Tak więc podatek dochodowy dotyczy danego roku jako zamkniętej całości , będąc wyrazem uzyskanego dochodu w tym okresie. Skoro na gruncie art. 20 ust 1 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się do dochodów (przychodów ) danego roku podatkowego to ma też na uwadze podatek dochodowy od nich przypadający w tym właśnie roku , i to w odniesieniu do wszystkich dochodów ( przychodów ) danego podatnika , także tych osiąganych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza ,że nie jest zasadnym stanowisko strony wedle którego z pominięciem okresu rozliczeniowego ( roku podatkowego ) dopuszczalnym jest ujmowanie w nim wszystkich kwot podatków przypadających i zapłaconych od dochodu osiągniętego poza granicami RP bez powiązania z danym rokiem podatkowy. Innymi słowy idąc tym tokiem rozumowania usprawiedliwionym byłoby stanowisko pozwalające na odliczanie podatków obejmujących wiele lat minionych byleby ich rozliczenie następowało w roku zapłaty. Zasady konstrukcji podatków dochodowych dotyczących określonych okresów podatkowych przeczą takiemu rozwiązaniu. W ocenie sądu organy prawidłowo dokonały interpretacji zastosowanych przepisów dotyczących łącznego opodatkowania przychodów spółki za 2008 r. , co oznacza ,że także i w tym względzie zarzuty skargi nie znajdują usprawiedliwionych podstaw, mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Wreszcie odnosząc się do ostatniego zarzutu , który nie został odrębnie wyartykułowany w osnowie skargi lecz pojawił się in fine jej uzasadnienia i dotyczył swego rodzaju dysonansu pomiędzy ustaleniami organów a ustaleniami biegłego rewidenta zawartymi w jego opinii z badania sprawozdania finansowego spółki za 2008 r. stwierdzającego , iż księgi rachunkowe były prowadzone prawidłowo, co pozostaje w opozycji do oceny organu , iż w wyniku poczynionych ustaleń nie spełniają one warunku niewadliwości w zakresie kosztów i przychodów skutkując tym ,że stosownie do art. 193 § 4 OP nie uznano ich za dowód w tej części a po uzupełnieniu danych wynikających z ksiąg innymi dowodami możliwe było prawidłowe ustalenie wielkości kosztów uzyskania przychodów – stwierdzić należy , iż pogląd organów jest zasadny albowiem przepisy prawa podatkowego mają tu decydujące znaczenie, gdyż one stanowią o podstawie dokonanego rozstrzygnięcia a przepisy ustawy o rachunkowości norm takich nie zawierają. Podkreślić należy , że ustalenie podstawy opodatkowania następuje wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 - wskazującego co jest przychodem, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 - zawierających regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodu. Z kolei z art. 9 u.p.d.o.p. wynika, że rozwiązania w nim zawarte przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Podobnie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21.09.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 625/10 wywodząc ,że artykuł 9 ust. 1 ustawy p.d.o.p. wprawdzie stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jednak przepisy te mają charakter wyłącznie pomocniczy, nie posiadają charakteru podatkowotwórczego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.