I SA/Rz 111/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012r. spraw ze skarg "A" S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. nrnr [....] , [....] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2006 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [....] września 2011r. nrnr [....], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" S.A. w B. kwotę 1 497 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej w P. , po rozpatrzeniu odwołania A. S.A., będącego następcą prawnym E. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] oraz [...] z dnia [...] września 2011r. – którymi umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2006r. – utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Skarżąca spółka, wnioskiem z dnia 11 lutego 2009r., zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2006 r. od energii elektrycznej, oraz złożyła jednocześnie korekty deklaracji podatkowych za te miesiące. Spółka poinformowała też, że z dniem 1 września 2010r., w wyniku zmian organizacyjnych, nastąpiło połączenie trzynastu spółek Grupy Kapitałowej C. Tym samym cały majątek spółki E. przeniesiony został na rzecz spółki przejmującej, tj. A. S.A. z siedzibą w B., która wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejętych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. , stwierdzono że kontrolowana spółka, przedmiotem działalności której była produkcja i sprzedaż energii elektrycznej, w ramach prowadzonej działalności zużywała część wyprodukowanej energii na własne potrzeby i korzystała ze zwolnienia od akcyzy w stosunku do: energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymania tych procesów. Jak wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa, w miesiącu styczniu 2006r. kontrolowana Spółka wyprodukowała energię elektryczną w ilości 55.067.957 kWh z czego na własne potrzeby zużyła 3.462.027 kWh w tym: energia zużyta do celów zwolnionych wyniosła 1 275 595 kWh a energia zużyta nie podlegająca zwolnieniu – 2 187 432 kWh. Spółka składając deklarację AKC-3, określiła ilość energii elektrycznej na poziomie 54 830 640 kWh, zamiast prawidłowej wysokości 55 067 957 kWh, która to pomyłka wynikająca z błędnego odczytu licznika, nie miała jednakże wpływu na kwotę podatku należnego do zapłaty. Spółka wyliczyła należny podatek akcyzowy za miesiąc styczeń w wysokości 1 075 848 zł W miesiącu lutym 2006r. kontrolowana Spółka wyprodukowała energię elektryczną w ilości 39.684.080 kWh z czego na własne potrzeby zużyła 2.462.935 kWh w tym: energia zużyta do celów zwolnionych wyniosła 861.707 kWh a energia zużyta nie podlegająca zwolnieniu - 1.601.228 kWh. Spółka składając deklarację AKC-3, określiła ilość energii elektrycznej na poziomie 39.684.080 kWh i od takiej kwoty wyliczyła podatek akcyzowy w wysokości 793.681 zł, który następnie został pomniejszony o kwotę zwolnień i pomniejszeń. Tym samym należny podatek akcyzowy za miesiąc luty 2006r. określony został w wysokości 776.447 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, Skarżąca złożyła korekty deklaracji podatkowych, wykazując należny podatek akcyzowy za miesiąc styczeń 2006r. w kwocie 43 749zł. oraz za miesiąc luty 2006 r. w wysokości 32.025 zł. W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej u.p.a. w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE, z 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE seria L z dn.31.10.2003r. Nr 283, s 51 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. W ocenie spółki nie była ona zatem zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów, wobec czego akcyza przez nią zapłacona z tytułu takich dostaw jest podatkiem zapłaconym nienależnie i na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi na zasadach określonych w rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w R., opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] września 2011r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2006r. Organ stwierdził, mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli oraz powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego przez spółkę w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego za miesiące styczeń i luty 2006r., wobec czego nie było podstaw do określenia zobowiązań podatkowych w nowej wysokości a koniecznym stało się umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego. W odwołaniach od przedmiotowych decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych na skutek błędnego przyjęcia, że prawidłowa wysokość tychże zobowiązań nie była inna aniżeli wykazana przez spółkę w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych, oraz poprzez umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła, że zaskarżone rozstrzygnięcia naruszają art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię a także art. 2 Traktatu dotyczącego przystąpienia do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. Nr 90 poz.864), zgodnie z którym do dnia przystąpienia nowe Państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przejętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów art. 91 ust.3 w związku z art. 93 ust.1 Konstytucji RP oraz przepisów art. 4 ust.1 pkt.3, art.6 ust.5, art. 11 ust.1 u.p.a. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu przedmiotowych odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w R. Analizując, obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) określające warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakresu zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania, przychylił się do stanowiska organu I instancji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło organowi podatkowemu skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązań podatkowych zadeklarowanych w deklaracji dla podatku akcyzowego za styczeń i luty 2006. Zaznaczył, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik błędnie określił podstawę opodatkowania za styczeń 2006r., jednakże błąd ten przenosząc się na kwotę należnych zwolnień i pomniejszeń, nie wpłynął na wysokość kwoty należnego podatku akcyzowego. Skoro zatem przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia zobowiązań podatkowych zarówno za styczeń jak i luty 2006r. w wysokościach wskazanych w pierwotnych deklaracjach AKC-3 to nie było podstaw prawnych do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania a zasadnym stało się umorzenie tych postępowań w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania w przedmiocie zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącej podstawę opodatkowania energii elektrycznej, z przepisami prawa wspólnotowego, organ odwoławczy, wskazując na związanie państwa członkowskiego przepisami prawa wspólnotowego podkreślił iż z przepisu art. 288 akapit 3 TFUE (dawny art. 249 TWE akapit 3) wynika że dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności, co umożliwia osiągniecie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu, zgodnie z art. 14 ust. 3. W zakresie warunków ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Organ odwoławczy podkreślił zatem, że celem wydania Dyrektywy energetycznej było objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ocenie organu norma wyrażona w w/w przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Norma ta odnosi się zatem jedynie do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, nie występuje dostawa. W celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej). Dopiero w tym przepisie doszło więc do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie, wyłącznie przez zrównanie producenta z dystrybutorem. Organ odwoławczy przyjął zatem, iż analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania, od 1 stycznia 2006r., sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będących jej końcowymi nabywcami. Oceny tej, w ocenie organu, nie zmienia też wyrok ETS z 12 lutego 2009r. C- 475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Jest to bowiem jedyny instrument prawny określony w art. 226 TWE, który może spowodować implementację przez Polskę art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2006r. nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy sprzeciwił się bowiem przyjęciu że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej samodzielnie określa w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro zatem z Dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. Organ podkreślił również, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot aniżeli podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zaznaczył, że zwrot akcyzy w przedmiotowej sprawie prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, gdyż to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy, przerzucając go na swoich nabywców. Spowodowałoby to uprzywilejowane tego producenta na rynku europejskim w stosunku do konkurentów z innych krajów członkowskich, którzy akcyzę opłacili w cenie nabycia energii. Zaznaczył też, że zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora, a tego polskie przepisy akcyzowe do 28 lutego 2009r. nie przewidywały. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji stwierdził, że nie można było uznać kwoty podatku, której zwrotu domagała się Spółka, za podatek zapłacony nienależnie, gdyż Spółka była zobowiązana do jego uiszczenia na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Nie było wobec tego podstaw do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania a zasadnym było umorzenie tych postępowań w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowych. W skardze na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 71§1 pkt 1, art. 233 §1 w związku z art. 208 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i 91 ust 3 Konstytucji RP, a także art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej. Spółka podkreśliła, że podatek zapłacony przez nią w oparciu o przepis art. 6 ust 5 u.p.a. był podatkiem od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorowi a nie bezpośredniemu konsumentowi. W ocenie strony zgodnie z przepisem art. 21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od energii elektrycznej powstaje w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji przepis art. 6 ust 5 u.p.a., który za podatników podatku akcyzowego uznaje producentów energii elektrycznej dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów i redystrybutorów energii elektrycznej. Skarżący wywiódł, iż dyrektywa energetyczna spełnia warunki uprawniające do jej bezpośredniego zastosowania, w razie nieprawidłowego jej implementowania do krajowego porządku prawnego, w szczególności w odniesieniu do określenia podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego nakładanego na energię elektryczną. Wobec tego, powołując się bezpośrednio na przepisy przedmiotowej dyrektywy, spółka wywiodła, iż podatek zapłacony przez nią w zakresie w którym była ona producentem tejże energii a nie była jej dystrybutorem bądź redystrybutorem – podlega zwrotowi jako podatek zapłacony nienależnie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, spółka podkreśliła że zgodnie z zasadą samoopodatkowania - to podatnik, składając odpowiednią deklarację podatkową, sam oblicza podstawę opodatkowania i nalicza podatek w odpowiedniej wysokości. Ma też prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji która, skutecznie złożona, zastępuje pierwotną deklarację podatkową, eliminując ją z obrotu prawnego. Organ podatkowy, nie zgadzając się zatem ze wskazanymi w skorygowanych deklaracjach wysokościami zobowiązań podatkowych, winien był zatem wydać decyzje określające wysokość tychże zobowiązań. Nieprawidłowym było zatem postępowanie organu podatkowego, który opierając się na wycofanych z obrotu prawnego poprzednich deklaracjach podatkowych, ustalił iż wysokość należnego podatku jest tożsama z określoną przez podatnika i umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. , wnosząc o ich oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 p.p.s.a. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie bezzasadne są zarzuty skarg dotyczące naruszenia tych przepisów prawa materialnego, które regulują instytucję nadpłaty. Zaskarżone decyzje są bowiem decyzjami umarzającymi postępowanie wymiarowe. Podstawy prawnej ich wydania nie stanowiły (nie mogły stanowić) przepisy regulujące instytucję nadpłaty, czyli przepisy te nie mogły zostać naruszone przez organy. Podstawę rozstrzygnięć stanowiły dla organów przepisy prawa krajowego, gdyż przepisy dyrektyw unijnych (wspólnotowych) nie znajdują w ich ocenie bezpośredniego zastosowania, z uwagi na to, że przepisy te nie są wystarczająco precyzyjne. Zdaniem organów, nie wynika z nich bowiem wprost, że producent energii elektrycznej nie może być z tytułu jej sprzedaży podatnikiem podatku akcyzowego. Pogląd ten nie zyskał aprobaty Sądu, o czym mowa niżej. Zasadne zatem okazały się zarzuty skarg dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez odstąpienie od obowiązku ich prowspólnotowej (prounijnej) wykładni. Podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.) zwana dalej dyrektywą horyzontalną, na co trafnie zwróciły uwagę organy. Dyrektywa energetyczna jest zaś jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z art. 6 ust. 5 u.p.a. wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. W świetle zaś art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby (...), które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Wykładnia tych przepisów dokonana przez organy prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej, a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii dystrybutorowi przez producenta. Jeżeli zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało zadeklarowane w należnej wysokości przez producenta, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania, sprzedaż energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu akcyzą na dalszym etapie dystrybucji. Natomiast w sytuacji, gdy producent nie zadeklaruje należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, to obowiązek podatkowy może powstać na późniejszym etapie obrotu, czyli na etapie sprzedaży energii redystrybutorowi lub konsumentowi. Prowspólnotowa wykładnia art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., prowadzi zaś do wniosku, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej po 1 stycznia 2006 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega zaś opodatkowaniu akcyzą sprzedaż energii elektrycznej dystrybutorowi przez jej producenta. Uprawnienie dla państwa członkowskiego wyrażone w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia państwa członkowskiego do regulowania zagadnienia materialnego, jakim jest niewątpliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenie podatnika podatku akcyzowego. W realiach niniejszej sprawy, spółka nie powinna zostać zatem uznana za podatnika podatku akcyzowego w tej części, która dotyczy sprzedaży przez nią dystrybutorowi energii elektrycznej. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy, wpływ na wynik sprawy wymiarowej wywiera wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07). W wyroku tym Trybunał zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 u.p.a. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim przywołuje się go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy. Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 u.p.a., odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA). Ponadto należy zauważyć, iż w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym producentom energii elektrycznej, dokonującym sprzedaży na rzecz dystrybutorów (redystrybutorów), w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 zapadła uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z uwagi na to, iż pogląd wyrażony w tej uchwale w bezpośredni sposób nie odnosi się do kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego Sąd rozpoznający sprawę nie uwzględnił wniosku skarżącej spółki o wystąpienie z ponownym pytaniem prawnym, tym razem do całego składu NSA. Podkreślenia tutaj wymaga, iż treść wskazanej uchwały może mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu przyjętego poglądu Naczelny Sad Administracyjny (co do zasady) potwierdził prawo do zwrotu podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki - również po 1 stycznia 2006 r. - istniał i wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na ocenę rozważanego zagadnienia nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Ponieważ wydanie decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było skutkiem złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty niezbędnym jest także zwrócenie uwagi na podstawowe zasady, jakimi kierować się muszą organy podatkowe rozpatrujące wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Instytucja nadpłaty uregulowana została w przepisach Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają charakter materialnoprawny i procesowy. Sposób powstawania nadpłaty określony został w art. 73 i art. 74, a w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ w formie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji - zgodnie z art. 74a w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. Podatnik, który uważa, że w pierwotnej deklaracji podatkowej wykazał nienależne zobowiązanie podatkowe (w całości lub w części), może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany przy tym jest złożyć skorygowaną deklarację, wykazując prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Zasadą zaś jest, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej), choć od tej zasady istnieją wyjątki. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, składając skorygowane zeznanie (deklarację) równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik określa jej wysokość, korygując jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a dla organu drogę do zbadania czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a po rozstrzygnięciu tej kwestii, dokonuje oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej wprowadzają zatem dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) druga zaś do stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają. Przyjmuje się, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wzajemny stosunek trybu określonego w art. 21 § 3 do określonego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań). Powyższe poglądy znajdują powszechną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 19 września 2006 r., I FSK 542/06, Lex nr 264029; z 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Lex nr 216725; z 22 lutego 2007 r., II FSK 346/06 Lex nr 296905; wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2006 r., III SA/Wa 2648/05; z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06; z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2461/06; z 14 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 142/07; z 18 lipca 2008 r., VIII SA/Wa 100/08; z 22 października 2008 r., VIII SA/Wa 273/08). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 1000 zł. tytułem uiszczonych przez stronę wpisów od skarg, 497 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.