II FSK 2182/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 112/12 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r. nr ILPB3/423-618/09/11-S/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2182/12 UZASADNIENIE Wyrokiem dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 112/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. Jak wynikało z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, występując o udzielenie wykładni przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą współpracując z podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wystawiane i otrzymywane w związku z tym faktury VAT od kontrahentów, zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, są wystawiane w EUR. Wskazując na dane zawarte w ww. fakturach skarżąca podkreśla, że kwota podatku naliczonego wykazywana jest zawsze w PLN, co nie wynika z potrzeby rozliczeń między kontrahentami, ale z przepisów prawa krajowego. Zapłata za faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w EUR, co powoduje powstanie różnic kursowych (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczących kwoty netto wykazanej na fakturze oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej. Na tym tle skarżąca sformułowała następujące pytania, czy: 1. różnice kursowe powstające na kwocie brutto transakcji należy w całości alokować do kwoty netto transakcji; 2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie – czy różnice kursowe od tej części należności, która odpowiada wartości podatku VAT, będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych. Przedstawiając własne stanowisko, spółka wywiodła, że powstałe różnice kursowe od kwoty podatku VAT nie mieszczą się w katalogu objętym przepisem art. 15a u.p.d.o.p., a za prawidłowością takiego stanowiska przemawia fakt, że otrzymując fakturę VAT, spółka jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości wykazanej na fakturze. Jednak, dokonując zapłaty za fakturę w kwocie brutto, występują różnice kursowe, które w opinii spółki powinny być "alokowane w całości do kwoty netto". Uznając to stanowisko za nieprawidłowe należałoby przyjąć, że od części transakcji odpowiadającej kwocie podatku od towarów i usług powstają różnice kursowe, lecz w ujęciu ekonomicznym. Niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ekonomicznie powodują one powstanie strat lub korzyści, w zależności od zmian kursów walutowych. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 listopada 2009 r. organ podatkowy uznał za prawidłowy pogląd skarżącej w odniesieniu do drugiego z postawionych pytań, uznając jednocześnie za nieprawidłowy pogląd dotyczący alokowania różnic kursowych do kwoty brutto. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 168/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. interpretację i nakazał prawidłowo uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie. Organ wydał nową interpretację indywidualną w dniu 12 października 2010 r. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 247/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. interpretację podnosząc, że nie zostały usunięte wskazane w poprzednim wyroku braki uzasadnienia. W dniu 5 października 2011 r. organ wydał kolejną interpretację indywidualną, w której jako nieprawidłowe oceniono stanowisko spółki w części dotyczącej obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie brutto transakcji, pozytywnie natomiast odniesiono się do poglądu wykluczającego możliwości rozpoznania różnic kursowych od tej części należności, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że oprócz enumeratywnie wymienionych wyjątków, które w rozpoznawanej sprawie nie występują, należnego podatku od towarów i usług nie uważa się za przychody i koszty ich uzyskania. Podniósł również, że podatek od towarów i usług jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro nie jest uznawany w znaczeniu podatkowym ani za przychód, ani za koszty uzyskania przychodów, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, w tym również różnice kursowe. Organ podniósł, że w otrzymywanych przez spółkę fakturach, płaconych w walucie obcej, kwota podatku VAT wykazana jest w złotych polskich, stosownie do z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Stwierdził również, że faktura, wystawiona w myśl przytoczonych przez organ regulacji, jest dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia przychodów i kosztów podatkowych, w momencie jej wystawienia/otrzymania spółka, na podstawie art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. – dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych – zobowiązana jest do przeliczenia na złote "sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług" (kwotę netto), gdyż kwota ta stanowi o jej przychodach/ kosztach. Jednakże z uwagi na fakt, iż faktura zawiera także "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług)" (czyli kwota VAT), wyrażoną w złotych oraz "kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem" (kwotę brutto), wyrażoną w walucie obcej, która to kwota stanowi należność lub zobowiązanie do zapłaty, to w sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają również na kwocie VAT. Różnice te, w ocenie organu podatkowego, można rozpatrywać w kategorii straty lub zysku, ale z woli ustawodawcy (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.) nie mogą zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów, bądź kosztów. Innymi słowy, różnice kursowe powstałe od kwot podatku VAT są tylko kategorią ekonomiczną. Dlatego też różnica kursowa powstała przy rozliczeniu całej transakcji (obliczona od kwoty brutto – stanowiącej sumę kwoty netto i kwoty VAT) nie może zostać alokowana do kwoty netto (stanowiącej przychody/koszty podatkowe) i zaliczona do przychodów lub kosztów podatkowych. Co do pytania oznaczonego we wniosku jako drugie, podzielony został pogląd spółki, że powstałe przy zapłacie zobowiązań różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług nie będą stanowić przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu stanowiska przez organ podatkowy, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stanowisku organu podatkowego zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2, w związku z art. 9b u.p.d.o.p. i § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 – dalej: rozporządzenie MF) w związku z art. 32 Konstytucji RP – poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów i uznanie, że rozpoznanie dodatnich różnic kursowych jako przychodów albo ujemnych różnic kursowych jako kosztów podatkowych powinno następować w oparciu o kwoty netto. Ponadto zarzucono naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 i art. 17 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy dokonał bezzasadnego zawężenia pojęć przychodu i kosztu podatkowego. Podniesiony ostatecznie został również zarzut naruszenia art. 31a ustawy o VAT, przez dokonanie błędnego zastosowania zasad przeliczenia kwoty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej na walutę krajową, a w konsekwencji niezachowania stałej kwoty podatku VAT, niezależnie od zmian kursu waluty obcej. W uzasadnieniu skargi powtórzona została dotychczasowa argumentacja. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym złożonym w dniu 16 lutego 2012 r. skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą wzajemnej relacji uregulowań w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił ww. skargę. Na wstępie Sąd wskazał, że zakres ponownego rozpoznania sprawy został wyznaczony granicami art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), bowiem Sąd zobligowany był do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 247/11 oraz dokonania oceny zastosowania tych wskazań przez organ administracyjny w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził przy tym brak naruszeń o charakterze procesowym. Sąd podniósł, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), że jeżeli w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych, jest neutralny podatkowo. Powyższe wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., które to przepisy wyłączają możliwość zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do przychodów i kosztów podatkowych. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 9b w związku z art. 15a u.p.d.o.p. w związku art. 32 Konstytucji, podnosząc, że ustawodawca wyróżnił dwie metody rozróżniania różnic kursowych, poddając je odrębnym reżimom prawnym (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o rachunkowości), przy czym istotny jest fakt, że wybór metody ustalania różnic kursowych pozostawił wyborom podatników. W tej sytuacji ewentualne różnice w zakresie skutków podatkowych nie mogą świadczyć o naruszeniu zasady równości opodatkowania przewidzianej w art. 32 Konstytucji, bowiem przepis ten może być powoływany jedynie w przypadku różnicowania podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej. Sąd podniósł, że w skardze oraz piśmie procesowym skarżąca precyzuje, iż problem, na tle którego powstał spór w niniejszej sprawie, w rzeczywistości dotyczy nie tyle problemów rozliczeń w podatku dochodowym, a raczej naruszenia zasady neutralności w zakresie podatku VAT, która winna być zniwelowana poprzez uznanie za koszt podatkowy tej części należności wynikłej z różnic kursowych, która naliczana jest od kwoty podatku VAT. Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywał na obecnie formułowane problemy, zaś argumentacja skarżącej zmierzała w zupełnie innym kierunku, podkreślając wręcz neutralność podatku VAT na gruncie podatku dochodowego, rozumianej jako brak możliwości uznania jego wartości po stronie kosztów, czy też przychodów. W tak też określonych granicach działał Minister Finansów udzielając odpowiedzi na zapytanie i wątpliwości spółki. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim Sąd dokonał bezzasadnego zawężenia pojęć przychodu i kosztu podatkowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż różnice w zakresie skutków podatkowych ujęcia identycznych stanów faktycznych za pomocą odrębnych metod rozliczania różnic kursowych nie powodują naruszenia zasady równości podatników wobec prawa. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 17 lipca 2012 r. spółka wskazała na omyłkę pisarską zawartą w skardze kasacyjnej i przedstawiła fragment uzasadnienia w poprawnym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. spółka odniosła się do odpowiedzi organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż zdają się one pomijać dostatecznie ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację prawną (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1544/11, CBOSA). W sposób wyczerpujący przedstawiono ją m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10 (CBOSA), w którym rozstrzygnięto analogiczny – w stosunku do rozpatrywanego – problem prawny. Na jego treść wskazywał także Sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu, o którym mowa, Sąd wskazał co następuje: "Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej to, że różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost, nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy". Zdaniem Sądu, "Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów". Wywody te Naczelny Sąd Administracyjny uzupełnił następującym spostrzeżeniem: "Z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków nie mających zastosowania w sprawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane". Wobec tej konstatacji, za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim Sąd dokonał bezzasadnego zawężenia pojęć przychodu i kosztu podatkowego. Jak zaznaczono, "Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika (...), że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że różnice w zakresie skutków podatkowych ujęcia identycznych stanów faktycznych za pomocą odrębnych metod rozliczania różnic kursowych nie powodują naruszenia zasady równości podatników wobec prawa podnieść trzeba, iż argumentacja przedstawiona przez spółkę w skardze kasacyjnej nie podważa skutecznie twierdzeń Sądu pierwszej instancji, który kwestię tę dokładnie wyjaśnił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakcentował bowiem znaczenie pozostawienia podatnikom prawa wyboru metody, według której mogą oni rozliczać przedmiotowe należności. Nie sposób natomiast uznać, że zróżnicowanie sytuacji podatników stosujących odmienne zasady rozliczenia, które jest konsekwencją ich wyboru, jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie aprobuje zaprezentowane stanowisko, ujawnione zresztą wcześniej w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 242/09 (CBOSA). Oddaje ono sens konstrukcji prawnej ukształtowanej przepisami wymienionymi jako podstawa skargi kasacyjnej. W konfrontacji z nim, zarzuty tej skargi kasacyjnej i jej konkluzje jawią się zatem jako nietrafne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.