II FSK 2364/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 176/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 176/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanego dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka prowadzi działalność produkcyjną w zakresie stolarki okiennej. Miała własną ekipę montującą wyprodukowane okna, ale ponieważ ludzie Ci zerwali współpracę – nawiązała ją z firmą "D." na podstawie ustnej umowy. W 2005 r. firma "D." zaproponowała spółce "O." pomoc w realizacji zleconych usług. Spółka "O." przystała na propozycję i zlecała Z. F. prace do wykonania. Terminy i jakość prac nie budziły zastrzeżeń. Przeprowadzona kontrola podatkowa w spółce "O." wykazała, że Z. F. nie prowadził w 2008 r. działalności w zakresie usług remontowych - rok wcześniej ją zakończył. Sam przyznał, że posługując się pieczątką z zamkniętej działalności wystawiał faktury za usługi, których nie wykonał. Tym samym organ uznał, że spółka O. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 96.364, 83 zł, która wnikała z rachunków wystawionych przez firmę Usługi [...] Z. F. w T.. Kwestionowane rachunki dotyczyły montażu stolarki okiennej. Organ odwoławczy potwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niewykonanie w 2008 r. prac na rzecz spółki przez Z. F. Z. F. nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo-budowlanych, gdyż ta z dniem 1 stycznia 2007 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Co więcej, Z. F. sam przyznał, że rachunki dla spółki wystawił i podpisał, jednak nie wykonał żadnych prac na jej rzecz. Organ powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w Tczewie z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt II K 489/09), w którym sąd rejonowy orzekł, że Z. F. po uprzednim opatrzeniu swoim podpisem i pieczęcią zlikwidowanej firmy "Usługi [...] Z. F." podrobił szereg faktur za montaż stolarki okiennej na rzecz skarżącej spółki, które następnie przekazał nieustalonej osobie jako autentyczne. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że brak było podstaw do uznania wydatków w łącznej kwocie 96.364,83 zł wynikającej z przedmiotowych rachunków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.). 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie powołanych w decyzjach obu instancji przepisów prawa, a nadto naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie dokonanych w sprawie własnych ustaleń faktycznych potwierdzających, że roboty objęte kwestionowanymi rachunkami zostały faktycznie wykonane, w konsekwencji pominięcie i zaniechanie określenia w sprawie kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki w drodze oszacowania. Spółka wskazała, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nigdy nie kwestionował okoliczności faktycznego wykonania przedmiotowych robót. Zaznaczyła również, że w konsekwencji zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych koniecznym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a czego organ podatkowy nie uczynił. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził ponadto, że odmówiono wiarygodności jedynie wystawionym przez Z. F. fakturom, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym nie zachodziły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zasadnie stwierdził bezpodstawność dokonanego zaliczenia w koszty kwot wynikających z rachunków wystawionych przez Z. F. Domniemany wykonawca nie wykonywał żadnych prac na zlecenie spółki. Widniejąca na fakturach forma działalności gospodarczej również nie odpowiadała prawdzie, albowiem Z. F. - w okresie, którego dotyczyły faktury - nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury były ewidentnie fałszywe, w ślad za nimi nie podążały żadne zdarzenia faktyczne, które by im odpowiadały. Nie miały one zatem żadnego znaczenia w rozumieniu podatkowym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było potrzeby szacowania wysokości podstawy opodatkowania. Potrzebne dane możliwe były do ustalenia na podstawie ksiąg spółki, które nie zostały przez organy zdyskredytowane. Zastrzeżenia organu podatkowego budziły wyłącznie faktury Z. F. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, ze nie korespondują one ze stanem faktycznym sprawy. Nie zachodzi bowiem sytuacja, w której nieistniejący podmiot wykonał pracę i wystawił faktury. Zaistniał przypadek, w którym nieistniejący podmiot nie wykonał prac, a jedynie wystawił fikcyjne faktury na okoliczność ich wykonania. Sąd przyznał, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały samego faktu, iż sporne usługi zostały wykonane. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że nie korespondują one ze stanem faktycznym sprawy. Nie zachodzi w nim bowiem sytuacja, w której nieistniejący podmiot wykonał prace i wystawił faktury, lecz przypadek, w którym nieistniejący podmiot w istocie nie wykonał prac, a jedynie wystawił fikcyjne faktury na okoliczność ich wykonania. Sąd przyznał, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały samego faktu, iż sporne usługi zostały wykonane. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu i uznaniu w sprawie, że w sytuacji nawet potwierdzenia faktycznego wykonania robót, zakwestionowanie ich wykonania przez wystawcę rachunków, które dokumentują ich wykonanie oraz ich wartość, nie daje podstaw ani do zaliczenia poniesionych na rzecz ich wykonania wydatków w koszty uzyskania przychodu, ani - wskutek dokonanego w ten sposób zakwestionowania rzetelności prowadzonych ksiąg handlowych spółki - nie determinuje obowiązku organów podatkowych do ustalenia ich wysokości w drodze oszacowania, 2) art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rezultacie przyjęcie i uznanie, że w przedmiotowym zakresie podstawą opodatkowania skarżącej spółki jest jedynie jej przychód, bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów jego uzyskania, pomimo iż ww. przepis stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który wyraża się nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuwzględnienie skargi oraz dokonania błędnej ich wykładni i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że rachunki za usługi montażowe stolarki budowlanej wystawione przez Z. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawca nie prowadził już zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz pozostawał w zatrudnieniu pracowniczym, pomimo iż możliwym w sprawie pozostaje, że przedmiotowe prace mógł wykonywać przy pomocy podwykonawców bądź innych osób trzecich, 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuwzględnienie skargi poprzez przyjęcie i uznanie w sprawie, iż skarżąca spółka nie poniosła żadnych kosztów na wykonanie robót, których faktyczne wykonanie zostało w sprawie przez organy podatkowe potwierdzone i przyznane, a które pozostają objęte rachunkami wystawionymi przez Z. F., 5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i 2 ord. pod., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, w tym poprzez przyjęcie i uznanie w sprawie, że pomimo odmówienia wiarygodności rachunkom wystawionym przez Z. F., w konsekwencji zakwestionowania w ich zakresie rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej spółki, nie zachodziła konieczność i nie było potrzeby szacowania wysokości podstawy opodatkowania spółki, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia i odniesienia się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sporządzonym uzasadnieniu co do wszystkich zarzutów skargi skarżącej spółki, w tym braku wyjaśnień i oceny - czy w ogóle i jakie - ewentualnie koszty uzyskania przychodów były związane z osiągniętym w przedmiotowym zakresie i niekwestionowanym przez organ podatkowy przychodem spółki, bądź czy na gruncie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych możliwym w sprawie było np. bezkosztowe osiągnięcie przez skarżącą spółkę niekwestionowanego w sprawie przychodu. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o : - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Niezasadny jest zarzut niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności przez sąd pierwszej instancji. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że organy rzetelnie prowadziły postępowanie dowodowe. Dotarły nawet do członków ekip remontowych, które pracowały na budowanych, na których Z. F. miał rzekomo instalować stolarkę okienną. Gdyby Z. F. rzeczywiście montował okna – któryś z pracowników budowlanych na pewno by go zauważył. Tym samym organ nie poprzestał tylko na uzyskaniu oświadczenia od Z. F., że ten nie wykonał usług – oparł się jeszcze na wyjaśnieniach świadków i na wyroku sądu w sprawie wystawienia "pustych faktur", co sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował. W skardze kasacyjnej zarzucono, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż faktury wystawione przez Z. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest to zarzut zasługujący na uznanie. Wystawione faktury wskazują, że konkretny podmiot (Z. F.) miał wykonać w konkretnym terminie określoną usługę (montaż stolarki okiennej) na rzecz wskazanego podmiotu (spółka "O.") za konkretnym wynagrodzeniem. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że Z. F. (czyli wystawca faktury) rzeczywiście nie wykonał montażu okien. Tym samym faktury te nie mogą zostać zaliczone jako kosztowe przez spółkę "O." – nie są bowiem rzetelne, gdyż nie odzwierciedlają zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Nie jest kluczowe bowiem, czy okna w ogóle zostały zamontowane, czy nie zostały. Istotne jest, by zostały zamontowane w okolicznościach takich, na jakie wskazuje wystawiona faktura, czyli przez Z. F., w podanym terminie i za konkretną cenę. Sąd podkreślił (str. 5 uzasadnienia), że na podstawie materiału zebranego przez organ nie kwestionował tego, iż okna zostały rzeczywiście zamontowane. Z materiału wynika, że prac nie wykonał Z. F., który sam przyznał w postępowaniu przed organami, iż wystawiał faktury, losowo wpisując ich numery i pobierając 5% wynagrodzenia od kwot na nich widniejących i usług nie wykonywał. To z tych powodów faktury nie mogą być rozliczone, a nie dlatego, że okna nie zostały wstawione. Sąd nie kwestionował, że spółka poniosła koszty. Okna zostały wstawione. Za tę usługę należało zapłacić. Zatem koszt został poniesiony. Jednakże nie został on prawidłowo udokumentowany. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie mógł zostać rozliczony. Z tego powodu organy zasadnie zakwestionowały faktury, co sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował. Z. F. sam przyznał, że nie wykonał usług, na które wystawił faktury. Gdyby faktury wystawił podmiot, który rzeczywiście montował okna- nie zostałyby one zakwestionowane. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że "Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże - tak jak w niniejszej sprawie - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.(...) W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).". 7. W zakresie zarzutu odmowy przeprowadzenia oszacowania kosztów wobec zakwestionowania faktury wystawionych przez Z. F., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12. Podniesiono w nim, że "Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r.,II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawców faktur, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.". Stanowisko to jest zasadne. Skoro spółka nie zadała sobie trudu, aby należycie udokumentować poniesiony wydatek i zadbać o to, by faktura została wystawiona przez podmiot, który rzeczywiście wykonał usługę i ta okoliczność została przez organ wykryta, to nie ma podstaw, by "nagradzać" spółkę i szacować wysokość poniesionych przez nią kosztów, które następnie będzie mogła rozliczyć. 8. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).