II FSK 2365/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjneg o w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 220/12 w sprawie ze skargi V. sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 220/12, oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R.po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 22 września 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 119 720 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu instancji. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w M., polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (m.in. okien i drzwi balkonowych). Spółka posiadała zezwolenie z dnia 9 lipca 1996 r., numer [...], na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "EURO-PARK" Mielec w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (klasyfikacja wg EKD 2523), wydane przez Prezesa Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. w Warszawie. Powyższe zezwolenie zostało udzielone na okres do 6 października 2015 r. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2008 r. spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm., dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2003 r."), zgodnie z którym przedsiębiorca posiadający zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm., dalej jako: "u.s.s.e.") w brzmieniu przed nowelizacją – ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państw dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. UE. L Nr 10, poz. 33). W dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów wspólnotowych i jednocześnie – z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. – zachowała do dnia 31 grudnia 2010 r. prawo do zwolnień podatkowych w oparciu o wydane zezwolenie, na tzw. "starych zasadach". W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że w stosunku do spółki ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. nr 107, poz. 526 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie z dnia 5 września 1995 r."), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 60, poz. 704 ze zm.). Stwierdzając, że wyliczony przez spółkę wskaźnik kosztów pozastrefowych dla tzw. "wyrobu wytworzonego na terenie strefy" za 2008 r. w wysokości 78%, przekracza wskaźnik określony w § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r., organ pierwszej instancji uznał, że spółka została pozbawiona prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przestrzeganie wielkości wskaźnika kosztów pozastrefowych było jednym z warunków, do których zachowania spółka była zobowiązana prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. W konsekwencji organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 22 września 2011 r., określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 119 720 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wobec otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., spółka, która miała status średniego przedsiębiorcy, była uprawniona do korzystania ze zwolnienia jako "stary przedsiębiorca" – z mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., wobec czego utrzymała możliwość korzystania do końca 2010 r. z pomocy publicznej na tzw. "starych zasadach"", o ile spełni wszystkie warunki z nich wynikające, w szczególności odnoszące się do instrumentów przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (wskaźnik odnoszący się do wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Jednocześnie organ drugiej instancji nie podzielił argumentacji spółki, co do braku podstaw stosowania art. 5 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz odpowiednich przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r.). 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., w zw. z art. 12 ustawy u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do spółki jako "średniego" przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 TWE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. U. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.), który uzyskał przed 1 stycznia 2001 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2001 r. w pełnym zakresie przepisy rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W uzasadnieniu sąd wskazał, że poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest fakt powadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "EURO-PARK" Mielec, na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia 9 lipca 1996 r. wydanego przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A. Z jego treści wynika, że spółka była zobowiązana do przestrzegania nałożonych w zezwoleniu warunków prowadzenia działalności, w tym do przestrzegania "Regulaminu strefy" i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania SSE "Euro-Park" Mielec. Sporna – w ocenie sądu pierwszej instancji – jest podstawa prawna prowadzenia powyższej działalności w 2008 r., a w szczególności obowiązywanie wobec spółki rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995 r. O ile bowiem nie ma wątpliwości co do stosowania ustawy u.s.s.e., to – w ocenie spółki – powołane rozporządzenie nie obowiązywało w 2008 r., dlatego spółka nie była zobligowana do spełnienia określonych tam przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zagadnienia spornego sąd przyznał rację organom, które uznały, że na podstawie art. 5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. do skarżącej spółki mają zastosowanie zarówno przepisy art. 12 ustawy u.s.s.e., jak i rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995 r. – w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2000 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że rozporządzenie z 5 września 1995 r. ma zastosowanie, ale w niepełnym zakresie, a w szczególności, że wobec spółki nie stosuje się przepisu dotyczącego wskaźnika wytworzenia wyrobów na terenie strefy. WSA argumentowało, że uchylenie § 2 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. w dniu 23 kwietnia 2001 r. nie skutkowało wobec skarżącej, bo najpierw art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie u.s.s.e. (Dz. U. nr 117, poz. 1228 – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r.), a następnie powołany wyżej przepis art. 5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. (obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.), rozciągnął moc obowiązującą rozporządzenia w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w tym również § 2 ust. 1, na określoną kategorię przedsiębiorców – w tym wobec skarżącej spółki. Oznacza to, zdaniem sądu, że w stosunku do dochodu spółki w 2008 r., rozporządzenie z 5 września 1995 r. miało zastosowanie w całości, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Zauważono, że pogląd zbieżny z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1279/07 i z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1919/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Sąd wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie jest przekroczenie przez spółkę w 2008 r. współczynnika wytworzenia wyrobów na terenie strefy, o którym mowa w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995 r., ponieważ wyniósł on 78%, jak też i to, że działalność spółki w strefie polegała wyłącznie na wytwarzaniu wyrobów z tworzyw sztucznych, a dochód z działalności gospodarczej w strefie to w całości dochód ze sprzedaży tychże wyrobów. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że skoro zwolnieniu podatkowemu podlegały dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a dochody uzyskane przez skarżącą spółkę w 2008 r. nie spełniały warunków tego zezwolenia, to oznacza, że brak było przesłanek do skorzystania przez spółkę ze zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, w szczególności ustanowiona pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych, w tym zachowanie wobec małych i średnich przedsiębiorców "starych uregulowań", określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. i rozporządzeniach wykonawczych ustanawiających poszczególne strefy, nie wykracza poza wspólnotowe przepisy o pomocy publicznej. W rozpoznawanej sprawie, zmiana przepisów dotyczących prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, w tym art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., podyktowana była koniecznością dostosowania polskiego ustawodawstwa do postanowień Traktatu Akcesyjnego. Konsekwencją zmian przepisów był podział przedsiębiorców na grupy, wprowadzenie nowych zwolnień podatkowych lub zachowanie zwolnień na dotychczasowych zasadach – do wyboru przez określone kategorie przedsiębiorców. Skarżąca miała takie same uprawnienia, jak inni przedsiębiorcy w obrębie danej kategorii, dlatego nie została pozbawiona możliwości wyboru stosowania zwolnienia podatkowego na nowych bądź starych zasadach. Podkreślono, że na podstawie art. 6 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce przepisów art. 12 ustawy u.s.s.e. i rozporządzenia z 1995 r. – w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca takiego wniosku nie składała, a zatem wybrała tzw. "stare zasady" zwolnień podatkowych. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. - art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do spółki znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia z 1995 r.) w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przepisów art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r.o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej jako: "u.k.s.") pomimo braku przesłanek do ich zastosowania i bezpodstawnego określenia zobowiązania podatkowego spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 119 720 zł w sytuacji gdy z prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu wynika, że spółki nie obowiązują wszystkie przepisy podatkowe (w tym rozporządzenie z 1995 r.) w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a jedynie treść art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w związku z czym w 2008 r. korzystała ona ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r.; - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1995 r. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo braku przesłanek do jego zastosowania, ponieważ do spółki nie mogą znaleźć zastosowania przepisy wskazanego rozporządzenia dlatego, że przestało ono obowiązywać z dniem 23 kwietnia 2001 r. jako uchylone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 5 września 1995 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 30, poz. 333), a art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r., nr 117, poz. 1228 ze zm., dalej jako: "ustawa zmieniająca z 2000 r.") został uchylony przez art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r., w związku z czym nie można uznać, że spółka była zobowiązana do wyliczania współczynnika udziału kosztów strefowych, a zatem w przypadku jego przekroczenia w 2008 r. nie utracił on prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym dla osób prawnych, które przysługiwało średnim przedsiębiorcom z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej; - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r. poprzez zastosowanie jego wykładni rozszerzającej polegającej na błędnym ustaleniu przesłanek korzystania przez spółkę ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008 i przyjęcie, że po zmianie przepisów ustawą zmieniającą z 2003 r. warunkiem zwolnienia było dokonywanie kwalifikacji "wyrobu wytworzonego na terenie strefy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz wniósł o jej oddalenie jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Oparcie rozpatrywanej skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza, że na tym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu ustalony w sprawie stan faktyczny odnośnie treści uzyskanego przez spółkę zezwolenia z dnia 9 lipca 1996 r., nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Euro – Park" w Mielcu, wyliczonego wskaźnika kosztów pozastrefowych za 2008 r. w wysokości 78%. Sporna na tym etapie postępowania pozostawała wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego. Potwierdza to sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, w których odwołano się wyłącznie do przepisów prawa materialnego. W tym kontekście odwołano się również do przepisów art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. wiążąc zarzut ich naruszenia z brakiem podstaw do zakwestionowania prawa spółki do korzystania ze zwolnienia w 2008 r. opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności wykonywanej na terenie SSE. W ocenie spółki prawidłowa interpretacja wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego prowadziła do wniosku odmiennego do przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zdaniem spółki w 2008 r. nie obowiązywały wszystkie przepisy podatkowe (w tym rozporządzenie z 1995 r.) w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., a jedynie treść art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. W związku z tym w 2008 r. spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r. sprowadzał się do błędnej ich wykładni, a w konsekwencji na błędnym ustaleniu przesłanek korzystania przez spółkę ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2008. 6.3. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należało, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie to może mieć postać błędnej wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej – formułując zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 5 września 1995 r. – odwołano się do pierwszej postaci naruszenia tych przepisów, tj. błędnej ich wykładni. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów stwierdzając, że w stosunku do spółki zastosowanie ma przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art. 12 u.s.s.e., oraz przepisy rozporządzenia z 5 września 1995 r. Niesporne jest bowiem to, że spółka w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 5 tej ustawy i posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., a także nie wystąpiła o zmianę tego zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., a skoro tak, to zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (str. 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zgadzając się z tą oceną oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami omówionych przepisów, nie znalazł podstawy do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionego spornego zagadnienia nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, na potrzeby rozstrzygnięcia spornego zagadnienia sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stwierdzając, że w stosunku do dochodu spółki w 2008 r., rozporządzenie z 5 września 1995 r. miało zastosowanie w całości, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Na podstawie bowiem art. 5 ust.1 ustawy zmieniającej z 2003 r. do spółki mają zastosowanie zarówno przepisy art. 12 u.s.s.e., jak i rozporządzenia Rady Ministrów z 5 września 1995 r. – w brzmieniu aktualnym na dzień 31 grudnia 2000 r. Obowiązujący wówczas § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995 r. określał definicję wyrobów wytworzonych na terenie strefy, jako wyrobów uzyskanych w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży pomniejszonych o podatek od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które nie miały zastosowania. Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z 5 września 1995 r. zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, a po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 6 rozporządzenia z 5 września 1995 r.). Za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności na terenie strefy uważana była data wystawienia pierwszej faktury dotyczącej wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie. 6.4. Zgadzając się z ta oceną Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, publik. ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 47 i CBOSA; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, publik. ONSAiWSA z 2011 r., nr 5, poz. 93 i CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., W.11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publik. CBOSA) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). 6.5. Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej w obszarach kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis art. 12 ust. 1 u.s.s.e. przechodził istotna ewolucję. W pierwotnym brzmieniu stanowił, że "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.". Z dniem 1 stycznia 2001 r. nadano mu następujące brzmienie: "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60, poz. 704)." (art. 1 pkt 10 i art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2000 r.). Dodatkowo w art. 5 ust. 1 zagwarantowano przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenie przed wejściem jej w życie prawo do zwolnień podatkowych na dotychczasowych zasadach. Ponadto w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej zobowiązano Radę Ministrów do dostosowania przepisów rozporządzeń wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 1, do zmian wynikających z przepisów niniejszej ustawy. Rozporządzenia te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Kolejna istotna zmiana wprowadzona została w ustawie nowelizującej z dnia 2 października 2003 r. (obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 oraz z 2003 r. Nr 159, poz. 1537)" (art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej). W ustawie tej wprowadzono również istotne zmiany w ustawie nowelizującej z 16 listopada 2000 r. uchylając art. 5 zawierający gwarancję zwolnień podatkowych na zasadach sprzed 1 stycznia 2001 r. Równocześnie jednak wprowadzono nowe zasady przejściowe w art. 5. Zgodnie z tymi rozwiązaniami, z zastrzeżeniem nie mającymi znaczenia w sprawie, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 2 października 2003 r.). Ponadto w art. 6 ust. 1 tej ustawy stworzono możliwość dla tej grupy przedsiębiorców wyboru nowych zasad zastosowania zwolnień podatkowych. zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. 6.6. Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, w tym prześledzenie przedstawionego procesu zmian stanu prawnego – nowelizacji przepisów, na które powołano się w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a więc na warunkach określonych przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 4 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.). Konstatację tę można wywieść z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z 2 października 2003 r. Ponownie przypomnieć należy, że znosząc dotychczasowe przepisy przejściowe przewidział on, że przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r., w okresie do 31 grudnia 2010 r., o ile był on w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej średnim przedsiębiorcą. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że już od 1 stycznia 2001 r. nie obowiązywały, a tym samym – nie miały zastosowania, przepisy art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia z 18 czerwca 1996 r., traktowane jako jeden reżim prawny. Przeciwnie, obowiązywały one i nadal miały zastosowanie wobec określonej ustawowo kategorii podmiotów (podatników). Wynika to wprost z przytoczonych przepisów i nie wymaga dalszych zabiegów interpretacyjnych (por. trafnie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1919/08; z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1279/07; publik. CBOSA). 6.7. Art. 12 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. zawiera delegację ustawową, na mocy której kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu 31 grudnia 2000 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. Dlatego też jego postanowienia, a nie postanowienia wprowadzone w jego nowelizacji w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001r. (Dz. U. Nr 30, poz. 333) obowiązują spółkę. Słusznie ponadto sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik albo korzysta z nowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i w tym zakresie występuje o zmianę udzielonego przed dniem 1 stycznia 2001 r. zezwolenia, albo też prowadzi te działalność według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w art. 5 ustawy nowelizującej z dnia 2 października 2003 r. W tym drugim przypadku, oznacza to dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r., także z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000 r. O stosowaniu "starych uregulowań", w tym także warunków zwolnienia określonych w § 2 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995 r. w stosunku do średnich przedsiębiorców świadczy sama treść omówionego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Średni przedsiębiorca, który posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje co do zasady prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 u.s.s.e., miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31grudnia 2000 r., w tym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. Z kolei, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, z treści § 2 pkt 2 rozporządzenia z 5 września 1995 r. jednoznacznie wynika, ze za towar wytworzony na terenie tej strefy może zostać uznany towar uzyskany w wyniku wytworzenia, obróbki lub przetworzenia na terenie strefy, jeżeli wartość – pomniejszona o podatek od towarów i usług – wszystkich użytych do jego wytworzenia materiałów (składników, surowców, komponentów, części) nie wytworzonych na terenie strefy oraz usług nie wykonanych na jej terenie nie przekracza 70% zapłaconej za towar ceny pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Skoro z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka należąc do grupy przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. w roku podatkowym 2008 przekroczyła ten wskaźnik, to nie dotrzymała obowiązujących ją w tym roku zasad zwolnienia podatkowego. 6.8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).