III SA/Wa 2333/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izy Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A. G. (zwana dalej Skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 8.545 zł. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca w 2008r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego na stanowisku Głównego Specjalisty ds. wdrażania projektów w obszarze rozwoju infrastruktury kultury Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Z tytułu zawartej umowy o pracę, Skarżąca otrzymała wynagrodzenie ogółem 73.984,01 zł, w tym:, -wynagrodzenie finansowane ze środków budżetu państwa (15%) - 12.565,70 zł, -wynagrodzenie podlegające refundacji ze środków Unii Europejskiej (85%) - 61.418,31 zł. Skarżąca w dniu 21 października 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2008r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 72.649,01 zł, od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.367,70 zł. Podatek, obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 13.503,55 zł, natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 4.958,44 zł stanowił kwotę 8.545,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym po zaokrągleniu (8.545,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (8.443,00 zł) wyniosła 102,00 zł. Następnie, pismem z dnia 20 października 2010 r. Skarżąca złożyła korektę powyższego zeznania, w której wykazała dochód ze stosunku pracy w mniejszej wysokości, tj. w kwocie 11.230,70 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.570,97 zł, wykazany podatek wyniósł 1.248,55zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 824,65 zł, stanowił kwotę 424,00 zł. Z powyższej korekty wynikała nadpłata w wysokości 8.019,00 zł, która nie została zwrócona Skarżącej. Wraz z powyższą korektą, do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., w którym wskazała, że nadpłata powstała z uwagi na fakt, iż jej wynagrodzenie w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2008r. w 85% było finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. W związku z czym Skarżąca uznała, iż część wynagrodzenia, finansowanego ze środków Unii Europejskiej, podlega zwolnieniu na mocy art 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr. 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 8.545 zł. uwzględniając w kwocie dochodów podlegających opodatkowaniu, również dochody Skarżącej, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wynagrodzenie, wypłacone Skarżącej, a finansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. 2. Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa G-t- Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej ,,O.p." w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 z związku z 14a O.p. poprzez brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych, co przedstawiona w odwołaniu sytuacja oraz stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. dotyczącego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i stwierdzenie, iż w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym powstała nadpłata z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości większej od należnej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatnika. Omawiane zwolnienie wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, iż skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać ma, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Organ odwoławczy uznał, że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał, że ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003r. zmiany do omawianego przepisu, w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, iż z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego zlecił, bez względu na rodzaj umowy (np. umowa o pracę, umowa zlecenie), wykonanie określonych czynności. Organ odwoławczy nie podzielił zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze u.p.d.o.f.), bowiem uznał, że przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego spełnienie tego warunku nie oznacza w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza również, iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, czyli do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że opodatkowanie wynagrodzeń następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego. Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku) podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizację projektu. Organ podatkowy wskazał, że przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna z przepisami wspólnotowymi. 4. Pismem z dnia 7 lipca 2011 r. Skarżąca wniosła skargę od powyższej decyzji zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., - naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. poprzez uwzględnienie w decyzji wyroków w sprawach podatkowych dotyczących innego stanu faktycznego, w tym brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji orzecznictwa sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych co przedstawiona w niniejszej skardze sytuacji oraz Interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiącej potwierdzenie aktualności stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 27 czerwca 2003r. nr PB5/IMD- 033-21-1128/03, opublikowanego w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 4/2003, - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazała, że jeżeli podatnik uzyskuje wynagrodzenie współfinansowane z bezzwrotnych środków pomocowych pochodzących z UE i realizuje cel programu pomocowego, kwota podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być pobrana jedynie od kwoty pochodzącej z innych źródeł aniżeli bezzwrotne środki. Skarżąca stwierdziła, że w jej przypadku 85% kwoty wynagrodzenia jest zwolniona z opodatkowania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, w związku z powyższym wysokość zobowiązana podatkowego określona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. podtrzymującego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest nieprawidłowa, gdyż powinna uwzględniać jedynie wysokość podatku dochodowego od 15% wynagrodzenia finansowanego z budżetu państwa. Skarżąca dodała, że w związku z faktem, iż Płatnik pobrał kwotę podatku dochodowego od całej kwoty wynagrodzenia nie uwzględniając kwoty wolnej od podatku, w konsekwencji z tego tytułu powstała nadpłata na podstawie art. 72 § 1 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto Skarżąca wskazała, że w jej ocenie rozważania dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy oprzeć na wykładni celowościowej. Dodała, że w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 wskazano, iż fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Dlatego też środki te powinny wspierać poszczególne cele strukturalne, a nie stanowić wtórne źródło finansowania budżetu państwa. Kłóci się to, bowiem z samą ideą funduszy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę przede wszystkim cel i istotę funduszy strukturalnych. W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki ulgi podatkowej przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) dalej zwana ,,p.p.s.a". Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wynagrodzenie wypłacane Skarżącej z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego w części finansowanej w 85 % ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ut. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy wystąpią wszystkie wskazane w nim przesłanki (lit. a) i b)) i gdy nie wystąpi przesłanka negatywna. Regulacja ta ustanawia przesłanki warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia określonych w przepisie przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Pierwszy warunek, który uprawnia do zwolnienia dotyczy pochodzenia dochodów otrzymanych przez podatnika, natomiast drugi dotyczy bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowej sprawie organ uznał, iż brak jest spełnienia zarówno przesłanki pochodzenia środków, z których finansowane jest wynagrodzenie Skarżącej ( art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. ,,a" ) jak i przesłanki bezpośredniej realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. ,,b"). Przechodząc do oceny spełnienia pierwszej przesłanki uprawniającej do ulgi podatkowej zawartej w powołanym przepisie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że źródłem finansowania części wynagrodzenia wypłacanego Skarżącej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna są krajowe środki płatnicze, stanowiące wydatki budżetu państwa, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt zatrudnienia Skarżącej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, a w rezultacie w ocenie organów podatkowych środki te nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków budżetu państwa. Należy podkreślić, że dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń http;//orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych orzeczeniach znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy odwołać się do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swą przyczynę w czymś" (Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a jej wynagrodzenie było finansowane w 85% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego., w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013", Podrozdział 3-Finansowanie POPT 2007-2013 wynika, że priorytety programu będą w całości współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, szacowana wartość finansowania programu w latach 2007-013 z tego Funduszu wyniesie 516,7 min euro co stanowi 85% udziału środków wspólnotowych w finansowaniu programu. Poziom krajowego współfinansowania dla POPT 2007-2013 wyniesie 15%, czyli 91,2 min euro. Ponadto z tabeli 3.1.1. Sekcja 1- działania 1.1. Wsparcie zatrudnienia ( pkt 30) wynika, że formą płatności jest refundacja. Należy podkreślić, według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią jedynie techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy też pośrednio jak w niniejszej sprawie poprzez refundację wypłacanego wynagrodzenia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1533/09; z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, a także m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/GI 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż w realiach niniejszej sprawy Skarżąca otrzymywała w istocie część wynagrodzenia ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została przesłanka z art 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. 6.4. Mając powyższe na względzie zasadnicze znaczenie ma właściwe rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią zapisów rozdziału 3- Informacje na temat priorytetów i działań POPT 2007- 2013, Podrozdział 1- priorytet 1. Wsparcie zasobów ludzkich, zawartych w "Szczegółowym opisie priorytetów programu operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013", celem priorytetu jest zapewnienie wysokokwalifikowanej kadry . Ponadto zgodnie z zapisami powołanego opisu priorytetów cel priorytetu realizowany będzie poprzez finansowanie działań związanych z : - zatrudnieniem pracowników instytucji centralnych zaangażowanych w realizację NSRO/PWW, - zapewnienie stabilnego i trwałego zatrudnienia pracowników odpowiedzialnych za obsługę instrumentów strukturalnych, - podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników zaangażowanych w realizacje instrumentów strukturalnych. Jest kwestią oczywistą, iż tych celów związanych z zatrudnianiem pracowników nie realizowała Skarżąca będąca sama pracownikiem Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, natomiast cele te realizował jej pracodawca poprzez zatrudnienie m.in. Skarżącej i powierzając jej w ramach zawartej umowy o pracę wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z realizowaniem Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. Mając na uwadze okoliczność, że Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej z Ministerstwem Kultury i Dziedzictwa Narodowego., należy uznać , że jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Została bowiem wyczerpana przesłanka negatywna stanowiona przez ten przepis, czyli Skarżąca uzyskała dochody na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia strony skarżącej, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Za ugruntowane można uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zgodnie z którym analiza przepisów zarówno prawa krajowego jak i wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów, (por. wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05; z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/09; z dnia 28 maja 2010 r" sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; wszystkie dostępne na stronie.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano Skarżąca jako pracownik nie jest podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, a jedynie wykonywanie określonych zadań w ramach obowiązków pracowniczych związanych z jego realizacją. 6.5. Reasumując Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności, nawet jeśli ich wynagrodzenie pochodziło ze środków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd podziela pogląd organu podatkowego, iż Skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie była ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. W związku z tym, iż Skarżąca nie spełniła przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 It. b ) wskazane powyżej naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ) nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi nie został także naruszony przez organy podatkowe przepis art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w tym przepisie wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz związana jest z zasadą kompletności - art. 187 § 1 O.p., która w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji nie została naruszona. Jako chybiony uznać zatem należy zarzut, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Również zaskarżona decyzja spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego. Natomiast w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ) organy podatkowe naruszyły przepis art. 124 O.p poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ) jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na wskazane powyżej niespełnienie przez Skarżącą przesłanki zwolnienia podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b . 6.6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151p.p.s.a.