III SA/Wa 2736/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. określił R. Z. (dalej "Skarżący","Strona" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą "F.", której przedmiotem było m.in. świadczenie usług z zakresu marketingu i reklamy. W korekcie zeznania rocznego PIT-36L za 2006r., złożonej w dniu 30 listopada 2007 r. podatnik wykazał: przychód 3.994.438,04 zł koszty uzyskania przychodów 2.697.939,14 zł dochód 1.296.498,90 zł odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 6.515,69 zł podstawa opodatkowania 1.289.983,00 zł obliczony podatek 245.096,77 zł odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne 1.794,00 zł podatek należny wg stawki 19% 243.303,00 zł W wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. ustalono, że Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 23.940,00 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 126.000,00 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu następujące faktury VAT: 1) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., wystawioną przez: "K.", na kwotę netto 27.600,00 zł, dotyczącą usług w zakresie przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach, 2) dotyczące usług w zakresie holowania przyczep reklamowych na łączną kwotę 98.400,00 zł, w tym: a) faktury VAT, wystawione przez "D." S. L., na łączną kwotę netto 27.800,00 zł, tj.: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2006r., na kwotę netto 13.000,00 zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2006r., na kwotę netto 14.800,00 zł, b) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r., wystawioną przez B. Spółka z o. o. na kwotę netto 28.650,00 zł, c) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., wystawioną przez P. Spółka z o. o., , na kwotę netto 18.500,00 zł, 5) fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2006r., wystawioną przez M. Spółka z o. o., na kwotę netto 23.450,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, na podstawie przepisów art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), iż powyższe faktury na łączną kwotę 126.000,00 zł nie odzwierciedlają dokonanych operacji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Podatnika w badanym okresie. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 267.243,00 zł, tj. w kwocie o 23.940,00 zł wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 9a ust. 2 i ust. 4, art. 22 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), poprzez przyjęcie, iż podatnik dokonał zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały przez wystawców faktur wykonane, - art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. normami oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców, - art. 199 § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Skarżącego towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo, iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy zdaniem organu pierwszej instancji do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży doszło, a Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur. Zdaniem Pełnomocnika, postępowanie dowodowe, przeprowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji oraz ocena zgromadzonych dowodów przez ten organ narusza podstawowe zasady postępowania Ordynacji podatkowej czy ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Strony, organ skarbowy dokonał oceny dowodów wedle przyjętego założenia o nierzetelności Skarżącego i o świadomym jego uczestnictwie w naruszających prawo podatkowe działaniach. Strona podniosła, biorąc pod uwagę przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż koszt poniesiony przez Skarżącego obniża podstawę opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu i nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Pełnomocnika, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup został dokonany, zatem dla uznania usług transportowych oraz wykonania koncepcji kreatywnej dla projektu Internet w szkole za koszty podatkowe konieczne było zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie tych usług u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę. W ocenie Skarżącego, potwierdzeniem wykonania spornych usług są dostarczone organowi pierwszej instancji: umowy na holowanie przyczep reklamowych, oświadczenia klientów (zleceniodawców: M. Sp. z o. o. w W., M. Sp. z o. o. w W., O. Sp. z o. o. w W.), dokumentacja fotograficzna z kampanii D., D., D., G., N. oraz faktury z drukarni, potwierdzające wydruk banerów reklamowych do tych kampanii, otrzymane dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na fakturach. Zdaniem Podatnika, organ pierwszej instancji pomija również zeznania J. S. z dnia 21 października 2010 r. (potwierdzającego, iż wykonywał usługi przewozu reklam, ustalał i pobierał od Podatnika wynagrodzenie za ich świadczenie). W ocenie Pełnomocnika, ze spornej decyzji wynika ponadto, iż organ pierwszej instancji ma wątpliwości odnośnie rzeczywistego zaistnienia spornych transakcji. W związku z tym, zdaniem Strony, organ pierwszej instancji powinien w trybie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Strona podniosła ponadto, iż o wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji świadczy brak sprawdzenia, czy J. S. faktycznie nie znał żadnej z osób, wystawiającej sporne faktury VAT lub czy wykonywał połączenia telefoniczne do tych osób, a pominięcie istotnych z punktu widzenia Skarżącego dowodów narusza zasadę dążenia do wyjaśnienia prawdy materialnej. Zdaniem Strony, organ skarbowy pominął ważne wątki w sprawie oraz nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego, nie wyczerpał wszystkich możliwości dotarcia do kontrahentów Skarżącego, natomiast przeprowadzone u nich kontrole dokonane zostały w sposób niepełny i nie wyjaśniający wszystkich okoliczności sprawy. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż organ pierwszej instancji, pozostając bezsilny wobec przedsiębiorców uchylających się od spełnienia obowiązku podatkowego i kontaktów z organami podatkowymi przerzuca na Skarżącego odpowiedzialność za zaniechania innych podmiotów. Zdaniem Skarżącego, nie zostało dowiedzione, że sporne transakcje nie miały miejsca oraz, iż z winy Strony podejmowane były działania mające na celu wprowadzenie organów podatkowych w błąd. Pełnomocnik Strony odnosząc się do braku zarejestrowania podmiotów S. L., czy "K.", jako czynnych podatników VAT podnosi, iż regulacje u.p.d.o.f. nie nakładają na Skarżącego takiego obowiązku, aby mógł zaliczyć w koszty podatkowe faktycznie poniesionych wydatków, jak również obowiązek taki nie wynika z regulacji europejskich. W ocenie Pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji z niezrozumiałych względów pomija i nie daje wiary wyjaśnieniom składanym przez Skarżącego oraz interpretuje w sposób jednostronny zeznania P. W., który jednoznacznie stwierdza, że fałszował dokumenty rejestracyjne m. in. firmy K., obarczając winą za ten proceder Skarżącego. Ponadto Strona podniosła, iż fakt fałszowania podpisów na niektórych fakturach nie ma wpływu na faktyczne wykonanie spornych usług. Zdaniem Skarżącego, skoro usługa została wykonana, a zapłata dokonana to nie można zakwestionować zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie ze względu na fakt, iż kontrahent okazał się podmiotem nierzetelnym, który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych dla celów podatkowych. Ponadto zdaniem Strony, organ pierwszej instancji niezasadnie wymaga, aby przedsiębiorca występował do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające fakt zarejestrowania każdego z kontrahentów, z którymi prowadzi działalność. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżący w celu weryfikacji kontrahentów żądał od każdego z nich oryginałów dokumentów rejestracyjnych, REGON i NIP, jednak w ocenie organu skarbowego ww. dokumenty nie weryfikowały kontrahentów dostatecznie. Ze stanowiskiem takim Strona nie zgodziła się podnosząc, iż przekazywanie nieprawdziwych danych było obarczone ryzykiem dla nieuczciwych dostawców (odpowiedzialność karna). Zdaniem Strony, kompetencje w zakresie stwierdzenia, czy sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce, posiadają wyłącznie, zgodnie z brzmieniem art. 199a § 3 O.p., sądy powszechne, w związku z czym uznając sporne usługi za niewykonane organ pierwszej instancji naruszył swoje kompetencje. Ponadto w ocenie Strony, organ nie obalił dowodów wskazujących na wykonanie tych usług (którymi są według Skarżącego zeznania J. S., zdjęcia samochodów, umowy od zleceniobiorców, faktury z drukarni oraz dokumenty zapłaty za zakupiony towar). Zdaniem Strony w spornej decyzji organ pierwszej instancji naruszył dyspozycje art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z postawieniem tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszukańczym procederze lub o możliwości zyskania takiej świadomości w normalnych warunkach gospodarczych. Strona podniosła ponadto, iż organ ten zaniechał wskazania w treści skarżonej decyzji, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego (w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy zdaniem tego organu do świadczenia spornych usług doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do świadczenia usług doszło a Skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur"), naruszając przepis art. 210 O.p. Zdaniem Pełnomocnika Strony, organ pierwszej instancji nie przeprowadził przedmiotowego postępowania w sposób należyty i zgodny z dyspozycjami Ordynacji podatkowej, a chcąc rzetelnie przeprowadzić postępowanie dowodowe winien przedsięwziąć szereg czynności rozwiewających wątpliwości w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania bezspornie ustalił, że sporne faktury były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadzonych pomiędzy wystawcą faktury a Skarżącym, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres. Przedmiotowe dokumenty były wystawiane i podpisywane przez podmioty, które deklarowanej działalności nie prowadziły, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, o czym stanowią przywołane wyżej zeznania świadków. Natomiast Skarżący, w ocenie organu, nie potrafił w sposób wiarygodny wskazać dowodów przeprowadzenia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, natomiast przedstawione przez Stronę w toku postępowania dowody (opis koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" - wydruk e-maila) nie są wiarygodne i nie pozwalają przyjąć, że przedmiotowe operacje gospodarcze, które zostały udokumentowane spornymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1493/05 a także wyrok z dnia 29 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Wr 844/06 organ odwoławczy nie dał wiary zarówno zeznaniom Strony, które zdaniem organu odwoławczego są niespójne i sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków (którym organ odwoławczy daje wiarę, gdyż zeznania te nie wykazują rozbieżności w kwestii braku wykonania przedmiotowych usług przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach oraz holowania przyczep reklamowych). Dodał, że również zeznania K. S., wbrew twierdzeniom Strony, nie potwierdzają wykonania jakichkolwiek usług przez wystawcę spornych faktur. Świadek twierdził jedynie, że świadczył usługi na rzecz podatnika własnym bądź pożyczonymi od znajomych samochodami, otrzymując w zamian na podstawie "umowy dżentelmeńskiej" wynagrodzenie gotówkowe, którego wielkości nie jest w stanie podać. Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać, jak chce tego Strona, że świadczone przez K. S. usługi miały jakikolwiek związek z faktycznym świadczeniem usług przez wystawców spornych faktur, tym bardziej w obliczu faktu, że sami wystawcy faktur zaprzeczają jakimkolwiek czynnościom realizowanym na ich podstawie. Organ odwoławczy zauważa ponadto, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy z przesłuchań świadków samodzielnie nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny o okolicznościach spornych usług, jednakże w połączeniu w szczególności ze składanymi przez Stronę zeznaniami oraz innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, świadczy o prawidłowej ocenie organu pierwszej instancji w przedmiocie braku wykonania spornych usług. Zdaniem organu odwoławczego, organ skarbowy w rozpatrywanej sprawie dostatecznie wyjaśnił przyczyny, które legły u podstaw odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Strony wydatków w kwocie 126.000,00 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowe firmy zostały założone w celu wystawiania pustych faktur, a już na pewno wystawcy spornych faktur ("K.", "D." S. L., B. Spółka z o. o., P. Spółka z o. o. i M. Spółka z o. o.) nie świadczyli na rzecz Strony uwidocznionych na tych fakturach usług, dotyczących przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach oraz holowania przyczep reklamowych. Organ odwoławczy, w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż brak jest w aktach rozpatrywanej sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych spornymi fakturami. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu administracyjnego wskazał, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest również okolicznością potwierdzającą wykonanie spornych usług, jak podnosi Strona, dokonanie zapłaty za przedmiotowe faktury. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Jednakże tylko wydatki udokumentowane mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategoriach kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania, w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organ przytaczając treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, jawne osób fizycznych czy spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dalej organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki, udokumentowane spornymi fakturami na łączną kwotę 126.000,00 zł, zaliczone przez Skarżącego do kosztów podatkowych 2006r. Organ odwoławczy zauważa w tym miejscu, że wyłącznie z jednej ze spornych faktur, tj. wystawionej przez "K." (na kwotę netto 27.600,00 zł) wynika płatność przelewem na konto bankowe w ciągu 14 dni, natomiast z wszystkich pozostałych spornych faktur na łączną kwotę 98.400,00 zł (wystawionych przez "D." S. L., B. Spółka z o. o., P. Spółka z o. o. i M. Spółka z o. o.) wynika płatność gotówką. Organ odwoławczy analizując protokół przesłuchania P. W. oraz zeznania Skarżącego wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła do akt przedmiotowej sprawy żadnych pokwitowań zapłaty gotówki, o których mowa powyżej. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem, w ocenie organu, Strona zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgodnie z przywołanymi zeznaniami świadka zapłacone przez Stronę pieniądze były zwracane przez pośrednika, po potrąceniu prowizji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., również zarzut Strony odnośnie naruszenia wyszczególnionych w odwołaniu przepisów u.p.d.o.f., stanowiących podstawę wydania skarżonej decyzji poprzez przyjęcie, iż Skarżący dokonał zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały przez wystawców faktur wykonane, w związku z przepisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych, nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów zawartych w VI Dyrektywie Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych należy uznać za bezprzedmiotowe, ponieważ postanowienia VI Dyrektywy mają bezpośredni wpływ na podatek od towarów i usług, natomiast pozostają bez wpływu na podatek dochodowy od osób fizycznych, którego skarżona decyzja dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., także zarzuty Strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 187 O.p., nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy i nie zasłużyły na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji odpowiadało zasadom ogólnym postępowania podatkowego a tym samym standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji kierował się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego, dokładając wszelkich starań, by skompletować materiał dowodowy i wyeliminować wątpliwości dotyczące spornych rozliczeń Skarżącego z kontrahentami, przeanalizował i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wydając przedmiotową (skarżoną) decyzję oparł się na całościowym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, ze organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, lecz włączył także do akt sprawy materiały zebrane w trakcie postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]), jak również przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów Strony, uznając, iż dowody z przesłuchania stanowią istotne uzupełnienie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że przytoczona przez organ I instancji argumentacja nie przekonała Skarżącego, nie oznacza to jednak naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w spornej decyzji organ I instancji przedstawił wszystkie istotne dla sprawy fakty, związane z zakwestionowanymi kosztami uzyskania przychodu. Wbrew wywodom Strony ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez stronę postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również jako bezzasadny i nie dotyczący przedmiotowej sprawy podniesiony przez Stronę zarzut oparcia się przez organ pierwszej instancji na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców (sporna decyzja dotyczy bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie podatku VAT). Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu wskazał że w jego ocenie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego dotyczyć może ustalenia istnienia lub nieistnienia konkretnego stosunku prawnego co do którego istnienia bądź nieistnienia wystąpiły po przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego obiektywne wątpliwości. Tryb ten nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny określonych faktów bądź stanów faktycznych. W przedmiotowej sprawie organ skarbowy nie kwestionuje faktur wystawianych przez kontrahentów Strony, natomiast przedmiotem oceny organu I instancji było wykonanie usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez wyszczególnione w spornej decyzji podmioty nie dokumentują faktycznego wykonania tych usług. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ skarbowy nie miał podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., w związku z czym zarzuty Podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Ustosunkowując się do przedstawionych w odwołaniu kolejnych zarzutów Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie oceniały, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność i świadomie uczestniczył w naruszających prawo podatkowe działaniach kontrahentów, jak również nie orzekały o winie Strony za działania wprowadzające w błąd organy podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, zanegowanie przez organ I instancji dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, że Podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zawieranie pozornych umów lub przyjmowanie nierzetelnych faktur. Skutki nieprawidłowości (stwierdzonych w skarżonej decyzji przez organ I instancji), prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Skarżący działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedź za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie, bowiem wina bądź brak zawinienia Skarżącego nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym Strony za 2006r. Za chybione organ odwoławczy uznaje także zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dotyczące zaniechania w skarżonej decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Organ odwoławczy podkreślił, iż orzekając decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. organ skarbowy zawarł pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, przedstawił zebrane dowody, ich ocenę i podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Konsekwencją powyższego było określenie Stronie zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż zeznane w rozliczeniu rocznym PIT-36L za badany okres. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ skarbowy w uzasadnieniu faktycznym spornej decyzji wskazał na fakty, które przemawiały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem oraz odniósł się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy podkreśla w tym miejscu, iż przedstawione bądź wskazane przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania dowody (wbrew temu, jak twierdzi Pełnomocnik Skarżącego) zostały poddane ocenie przez ten organ (dokonano także oceny zeznań J. S., które również nie zostały pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy). Fakt, iż przytoczona argumentacja w przedmiotowym stanie faktycznym nie przekonała Podatnika, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasadę prawdy obiektywnej. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydanie skarżonego rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa proceduralnego, a zarzuty Podatnika w powyższej kwestii są chybione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne są także podniesione w odwołaniu zarzuty Strony, iż organ pierwszej instancji chcąc rzetelnie przeprowadzić postępowanie dowodowe winien przedsięwziąć szereg czynności rozwiewających wątpliwości w sprawie (Strona nie precyzuje jednak konkretnie, jakie dowody winien przeprowadzić organ skarbowy, by materiał dowodowy był kompletny). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu Strona nie przedstawia ani nie wskazuje żadnych środków dowodowych, które by wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, rozwiały wszelkie wątpliwości w przedmiotowej sprawie, które w ocenie Strony występują oraz spowodowały, by zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był kompletny, gdyż zdaniem tutejszego organu dotychczas zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji więc, Dyrektor Izby Skarbowej również powyższy zarzut Strony uznaje za chybiony. W ocenie organu odwoławczego, sporne faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji, opisanych na tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, powoduje to w konsekwencji, że sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Podatnika w 2006r., na podstawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Również w pozostałym zakresie, dotyczącym odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zali czek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zarówno powołana w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podstawa prawna, jak również sposób wyliczenia odsetek za zwłokę - są prawidłowe. Wskazane zostały wszystkie przesłanki niezbędne do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę, zarówno związane ze sposobem naliczania odsetek oraz okresem za jaki są one naliczane, jak też podstawa naliczenia, którą stanowi wysokość zaległej zaliczki. Pismem z dnia 24 sierpnia 2011r. Pełnomocnik Strony wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 120, art. 122, art. 123 oraz art. 180 i art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z ww. oraz wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego konsekwencji oparcie się na regulacjach przewidujących możliwość zakwestionowania Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych dostawców, - art. 199 § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Skarżącego towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo, iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy zdaniem organu poierwszej instancji do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży doszło, a Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usługi od "K." w zakresie usług przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usługi od M. Spółka z o. o., "D." S. L., B. Spółka z o. o., P. Spółka z o. o. w zakresie usług holowania przyczep reklamowych. Zdaniem Pełnomocnika, postępowanie dowodowe, w szczególności ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organ skarbowy narusza podstawowe zasady postępowania Ordynacji podatkowej czy ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Strony, organ skarbowy dokonał oceny dowodów wedle przyjętego założenia o nierzetelności Podatnika i o świadomym jego uczestnictwie w naruszających prawo podatkowe działaniach. Zdaniem Strony, organ pomija również zeznania J. S. z dnia 21 października 2010 r. (potwierdzającego, iż wykonywał usługi przewozu reklam, ustalał i pobierał od Podatnika wynagrodzenie za ich świadczenie). J. S., w ocenie Strony, dokumentował wykonanie spornych usług fakturami VAT, dostarczanymi do Skarżącego wystawionymi przez podmioty, uznane przez organ II instancji za nierzetelne. W ocenie Pełnomocnika, ze skarżonej decyzji wynika ponadto, iż organ II instancji ma wątpliwości odnośnie rzeczywistego zaistnienia spornych transakcji, w związku z czym, powinien w trybie art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu - art. 199 § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia transakcji (czynności prawnych) zakupu przez Skarżącego towarów od wskazanych w uzasadnieniu decyzji kontrahentów, pomimo, iż Ordynacja podatkowa nie przyznaje organom podatkowym (skarbowym) takich kompetencji i wskazuje właściwy tryb postępowania przed sądem powszechnym w wypadku powzięcia wątpliwości w powyższym zakresie, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a w szczególności z uwagi na brak wyraźnego podkreślenia, czy zdaniem organu I instancji do sprzedaży towarów doszło, lecz niewłaściwy był wystawca faktury albo czy do sprzedaży doszło, a Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usługi od "K." w zakresie usług przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu Internet w szkołach, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem usługi od M. Spółka z o. o., "D." S. L., B. Spółka z o.o., P. Spółka z o. o. w zakresie usług holowania przyczep reklamowych. Zdaniem Pełnomocnika, postępowanie dowodowe, w szczególności ocena zgromadzonych dowodów dokonana przez organ skarbowy narusza podstawowe zasady postępowania Ordynacji podatkowej czy ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Strony organ skarbowy dokonał oceny dowodów wedle przyjętego założenia o nierzetelności Podatnika i o świadomym jego uczestnictwie w naruszających prawo podatkowe działaniach. W ocenie Strony, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup został dokonany, zatem dla uznania usług transportowych oraz wykonania koncepcji kreatywnej dla projektu Internet w szkole za koszty podatkowe konieczne było zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie tych usług u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę. W ocenie Podatnika, potwierdzeniem wykonania spornych usług są natomiast dostarczone organowi: umowy na holowanie przyczep reklamowych, oświadczenia klientów (zleceniodawców: M. Sp. z o. o. w W., M. Sp. z o. o. w W., O. Sp. z o. o. w W.), dokumentacja fotograficzna z kampanii: D., D., D., G., N., faktury z drukarni, potwierdzające wydruk banerów reklamowych do tych kampanii, dokumentacja wykonania zlecenia w postaci opisu koncepcji projektu "Internet w szkołach" dla Fundacji Grupy T. wraz z potwierdzeniem otrzymania tych dokumentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, otrzymane dokumenty rejestracyjne podmiotów widniejących na fakturach. Zdaniem Strony, organ pomija również zeznania J. S. z dnia 21 października 2010 r. (potwierdzającego, iż wykonywał usługi przewozu reklam, ustalał i pobierał od Podatnika wynagrodzenie za ich świadczenie). J. S., w ocenie Strony, dokumentował wykonanie spornych usług fakturami VAT, dostarczanymi do Podatnika, wystawionymi przez podmioty, uznane przez organ II instancji za nierzetelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania 3) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w zacytowanym przepisie, co oznacza, że skargę jako niezasadną należało w oparciu o przepis art. 151 cyt. ustawy oddalić. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 126.000,00 zł w wyniku zaliczenia do nich wydatków udokumentowanych fakturami VAT - wystawionymi przez "K." (na kwotę 27.600,00 zł z tytułu usług przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach") oraz "D." S. L., B. Spółka z o.o., P. Spółka z o. o. i M. Spółka z o. o. (na łączną kwotę 98.400,00 zł z tytułu usług holowania przyczep reklamowych) - nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. Jak wynika z powyższej definicji o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje jego poniesienie w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, których katalog zawiera art. 23 ustawy. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się wyliczeniem kategorii kosztów uzyskania przychodów. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tegoż wydatku, jak również jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, fakt potwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, której udokumentowanie stanowią przedstawione dowody księgowe. Tak więc na mocy ww. przepisu u.p.do.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie poniesione i rzetelnie udokumentowane. W sytuacji braku dowodów na rzeczywiste poniesienie kosztów, organ podatkowy może uznać przedstawione dowody za nierzetelne, tj. "fikcyjne faktury" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1006/08). Należy również podkreślić, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009, sygn. akt I SA/Po 230/09). W niniejszym postępowaniu organy podatkowe bezspornie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi", tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wystawcy spornych faktur, tj. "K.", "D." S. L., B. Spółka z o. o., P. Spółka z o. o. i M. Spółka z o. o., nie świadczyli na rzecz Strony uwidocznionych na tych fakturach usług, tj. dotyczących przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" oraz holowania przyczep reklamowych. Sąd podzielił w tym zakresie zdanie organów podatkowych, tj. przyjął, że wydatków podatników udokumentowanych fakturami objętymi niniejszym postępowaniem nie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Aby bowiem określony wydatek, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Jeżeli podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"), to nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2009, sygn. akt I SA/Po 1600/08, oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2001/10). Obowiązkiem podatnika jest bowiem wykazanie, że poniósł wydatek mający związek z jego przychodami. Wydatek poniesiony na rzecz podmiotu, który nie jest stroną danej transakcji, nie może zostać uznany jako mający choćby potencjalny związek z przychodami podatnika. W związku z czym należy wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi wykazać, że poniósł określony wydatek na rzecz podmiotu będącego stroną danej transakcji, to brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z treści nierzetelnego dokumentu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07). Z tych też względów rozstrzygnięcie zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i odwoławczego wynikało z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis został poddany gruntownej analizie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego odwołujących się do treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i ocenione dowody. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Nie do przyjęcia jest pogląd w całości przerzucający na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych. Z treści art. 122 i 187 O.p. wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika nakazuje bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). Rzeczywisty stan faktyczny, mający znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, organ podatkowy ustala na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376-378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, formułując prawidłowe wnioski. W rozpatrywanym przypadku Skarżący nie przedstawił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, który potwierdzałby poniesienie przez niego wydatków na wykonanie spornych usług w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Za dowód w tym zakresie nie może zostać uznane znajdujące się w aktach sprawy zeznania J. S. z dnia 21 października 2010 r. który zeznał, że "(...) Nie pamiętam przy jakich kampaniach reklamowych wykonywał usługi transportowe dla R. Z. w 2006 r., ale na pewno było ich kilka. Nie pamiętam też w jakich miesiącach były one wykonywane. (...) Wynagrodzenie za usługi było ustalane z R. Z., była to stawka dzienna za przewóz reklam. Nie pamiętam wysokości tej stawki dziennej. Pieniądze otrzymywałem gotówką od R. Z. bądź któregoś jego pracownika - nie pamiętam imienia i nazwiska tego pracownika. Otrzymywałem czasami zaliczki na paliwo, pieniądze były wypłacane zazwyczaj po zakończeniu kampanii. Nie były sporządzane żadne dokumenty, umowy, faktury bądź pokwitowania na potwierdzenie wypłat, była między nami umowa dżentelmeńska. Nie kwitowałem na żadnym dokumencie pobrania pieniędzy. Nie przedkładałem żadnych faktur VAT z tytułu rozliczeń za holowanie przyczep reklamowych. Nie jestem w stanie podać i określić wysokości otrzymanych pieniędzy za wykonane w 2006r. usługi na rzecz R. Z. (...) Nie dostarczałem dla R. Z. żadnych faktur VAT, ani umów dotyczących holowania przyczep reklamowych w treści których wymienione były ww. podmioty (tj. "D." S. L., B. z o. o., P. Spółka z o. o., M. Spółka z o. o.)." Należy przy tym wskazać, iż organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, lecz włączył także do akt sprawy materiały zebrane w trakcie postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]), jak również przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów Strony, uznając, iż dowody z przesłuchania stanowią istotne uzupełnienie materiału dowodowego. Dla porządku jedynie wypada przypomnieć, że stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zauważyć też należy, że przeprowadzono dowody z dokumentów księgowych takich jak faktury, z których wynikały zakwestionowane przez organy podatkowe koszty uzyskania przychodów oraz dowody wykonania usług przedstawione przez podatników, takie jak oświadczenia o wykonaniu usług w sprawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Przeprowadzono również dowód z wyjaśnień podatnika. I tak, z akt sprawy (zeznania P. W. z dnia 23 września 2010r.) wynika, że Pan P. W. (będąc pracownikiem firmy M. Spółka z o.o.) podrobił (we współpracy ze wskazanymi tam osobami) na komputerze tego podmiotu dokumenty rejestracyjne związane z działalnością gospodarczą pod nazwą K. Pan P. W. zeznał również, że faktury K. były wystawione w celu dokumentowania transakcji, które nie miały miejsca, natomiast spreparowane dokumenty rejestracyjne były niezbędne w celu założenia konta w banku oraz uwiarygodnienia transakcji odbiorcom faktur. Z zeznań wynika ponadto, iż Pana R. Z. nie znał, a sprzedaż usługi przygotowania koncepcji kreatywnej do projektu "Internet w szkołach" nie miała faktycznie miejsca (żadna koncepcja kreatywna nigdy nie była wysyłana e-mailem, ani w inny sposób, gdyż firma K. nie posiadała strony internetowej ani adresu e-mail). Pan P. W. zeznał ponadto, iż również inne fikcyjne podmioty ("D." S. L., B. Spółka z o. o., P. Spółka z o. o. i M. Spółka z o. o.) były wykorzystywane do procederu wystawiania fikcyjnych faktur, sam wystawiał fikcyjne faktury tych podmiotów. Często na życzenie odbiorcy takiej faktury, razem z fakturą były dostarczane dokumenty rejestracyjne firmy, również nieprawdziwe, w celu uwiarygodnienia istnienia firmy, jak również w celu "podkładki" były wypisywane i opieczętowane fałszywymi pieczęciami umowy na świadczenie usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania z dnia 25 sierpnia 2010 r. Pana S. L.) potwierdza również, że umowa, zawarta z firmą Pana R. Z. na holowanie przyczep reklamowych i usługi wskazane na fakturach (dotyczące transportu przyczep reklamowych), wystawionych dla Strony to fikcja, nie miały one miejsca. Pan S. L. twierdzi, że nie wynajmował przyczep reklamowych ani nie woził reklam po mieście, nie współpracował z firmą F., którego nie kojarzy i nie sądzi, by go kiedykolwiek spotkał. Pan S. L. zeznał, iż z uwagi na upływ czasu, nie pamięta, kto pośredniczył przy wymianie gotówki i faktur oraz jak było z podziałem pieniędzy w tym wypadku. Także zeznania Pana P. S. z dnia 19 listopada 2007r. potwierdzają ustalenia organów w kwestii braku wykonania spornych usług. Z zeznań tych wynika, iż jest mu znany B. Spółka z o. o., na pomysł założenia której wpadł Pan S. L., który zarejestrował tę firmę na nazwisko P. S., mimo, iż jak twierdzi Pan P. S., nie wyraził na to zgody i nie podpisywał żadnych dokumentów z tym związanych. Pan P. S. zeznał również, iż wie, że były zrobione pieczątki na tę firmę z jego nazwiskiem (widział je), jednak nie podpisywał żadnych faktur, rachunków i umów z tą firmą związanych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawiera także protokół przesłuchania Pani D. L. z dnia 16 września 2010 r. (udziałowca P. Spółka z o. o., pełniącej funkcję prezesa zarządu tej spółki), z którego wynika, że sprzedaż usług transportowych reklam (wyszczególniona na spornej fakturze) oraz zapłata za fakturę nigdy nie miały miejsca, a podmiot, dla którego została wystawiona faktura nie jest Jej znany, nigdy nie był kontrahentem spółki "D.". Pani D. L. zeznała ponadto, że przedmiotowy dokument nie został wystawiony przez spółkę "D.", która w 2006r. nie świadczyła usług transportowych, lecz wyłącznie usługi budowlane (wykonywała dokumentację techniczną według zdobytych zleceń), w badanym okresie nie posiadała na stanie własnych pojazdów samochodowych, nie użytkowała na podstawie umów cywilnoprawnych, jak również nie korzystała z usług firm transportowych. Również zeznania Pana G. Z. z dnia 21 października 2010 r. (będącego udziałowcem M. Spółka z o. o. oraz pełniącego funkcję prezesa zarządu tej firmy) potwierdzają powyższe ustalenia. Pan G. Z. zeznał, że przedmiotem działalności tej spółki w 2006r. była działalność ochroniarska. Nie zna podmiotu F., nie wie też, czego dotyczyły umowa na holowanie przyczep reklamowych (nie zawierał takiej umowy z Podatnikiem), jak również sporna faktura, dotycząca usług transportu przyczep reklamowych, za którą nie otrzymał żadnej zapłaty. Pan G. Z. twierdzi ponadto, że nie uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur w firmie M. W toku postępowania R. Z. przedłożył m. in. kopie dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów, dokumentację fotograficzną z przeprowadzonych kampanii reklamowych "D.", "D.", "D.", "G." oraz "N." zapisane w formacie JPG na płycie DVD oraz opis koncepcji kreatywnej "Zmieniamy rzeczywistość" dotyczącej projektu "Internet w szkołach" dla Fundacji Grupy T. (karty [...] akt sprawy). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom podatników, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przedstawione przez Podatnika dowody oraz jego argumentacja odnosząca się do przebiegu istotnych dla sprawy okoliczności, w ocenie Sądu, nie podważyły logicznego ciągu zdarzeń ustalonego, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. należy uznać za chybione. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zgromadzono wystarczający materiał dowodowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z ustaleniem, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu nie jest także słuszny zarzut o niezastosowaniu przez organy podatkowe normy art. 199a § 3 O.p. Przepis art. 199a § 3 O.p. przewiduje, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Strona wskazuje, iż organ skarbowy poprzez zaniechanie czynności do których był zobligowany na podstawie art. 199a § 3 O.p., naruszył przepisy ww. ustawy w tej kwestii. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie rodziły wątpliwości co do faktu, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zachodziła zatem potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Organy były uprawnione do samodzielnego wyprowadzenia skutków podatkowych z tych faktur. Do kompetencji sądów powszechnych zastrzeżone jest tylko orzekanie o nieważności umowy cywilnoprawnej, ale nie samo ustalanie pewnych faktów, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Zatem zdaniem Sądu ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wskazane powyżej firmy, pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych, ponieważ nie dotyczy ustalenia stanu prawnego w kwestii ważności czynności prawnej i określenia jej treści z punktu widzenia prawa, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego skutków na gruncie prawa podatkowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, należało orzec jak w sentencji wyroku.