I SA/Łd 608/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (jedn. Tekst - Dz.U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.- dalej w skrócie "OP"), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.- dalej w skrócie "p.d.o.f. ), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B. z dnia [...] r. Nr [...], ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 52.521,00 zł od dochodu w wysokości 70.028,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia i wnioski organu odwoławczego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2006 r. z tytułu nabycia zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 22 oraz zgromadzonego mienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- B. decyzją z dnia [...] r. , ustalił G. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 91.317,00 zł, od dochodu w wysokości 121.756,00 zł. W następstwie złożonego odwołania organ II instancji uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 roku z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 52.521,- złotych od dochodu w wys. 70.028,00 zł. Organ wskazał ,że na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] r. G. J. w 2006 r. poniósł wydatek na zakup zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 22 w wysokości 580.000,00 zł. Przedmiotowa cena została zapłacona w następujący sposób: • 130.000,00 zł - gotówką przed podpisaniem aktu notarialnego; • 450.000,00 zł - została zapłacona z kredytu udzielonego podatnikowi przez bank BANK A. W ocenie organu uzyskane przez stronę dochody w 2006 r. jak również z okresu wcześniejszego oraz środki pozyskane z kredytu hipotecznego nie pokryły wydatków związanych z ujawnionym w 2006 r. zakupem nieruchomości. Podatnik wskazał na następujące źródła finansowania tego wydatku, tj. otrzymane w 2000 r. i 2006 r. darowizny, kredyt z banku BANK A S.A., wynagrodzenie ze stosunku pracy i prezenty okolicznościowe. Dysponując szeroko zgromadzonym materiałem dowodowym organ podatkowy jako źródła finansowania wydatków w 2006 r. uznał przychody na łączną kwotę 557.918,54 zł stanowiące legalne źródła przychodów – ( opodatkowane lub wolne od opodatkowania ) natomiast po stronie wydatków przyjął, że stanowią one 627.946,97 zł . Nie uznano po stronie przychodów darowizn uzyskanych przez podatnika w 2000 r. (w łącznej kwocie 81.000,00 zł), jak również nie uwzględniono kwoty 9.000,00 zł mającej pochodzić z zaoszczędzonego wynagrodzenia oraz z prezentów okolicznościowych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 i 191 OP oraz art. 20 ust 3 ustawy o.p.d.o.f. , zgadzając się z ustaleniami w zakresie poniesionych wydatków w 2006 r. , zakwestionował natomiast nieuwzględnienie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. B. po stronie przychodów kwoty 81.000,- zł otrzymanej przez stronę tytułem darowizn w 2000 r. oraz kwoty 9.000,- zł pochodzącej z gromadzonych latami prezentów okolicznościowych. W odwołaniu wskazano ,że sporządzenie 14.02.2000 r. umów darowizn nie jest równoznaczne z przekazaniem objętych nimi środków pieniężnych , które zostały obdarowanemu wręczone na początku marca 2000 r. . Stanowisko to strona wspiera załączonymi do odwołania oświadczeniami darczyńców wnosząc o ich przesłuchanie na okoliczność faktycznej daty wykonania umów darowizny. Co do kwoty 9000,- zł także nie uznanej przez organ za źródło finansowania wydatków 2006 r. strona podnosi ,że organ nie wyjaśnił powodów nie uznania tej kwoty, zgromadzonej znacznie wcześniej jeszcze przed 2000 r.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji . Zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ,że w świetle treści art. 20 ust 3 ustawy o.p.d.o.f. wskazane darowizny z 2000 r. nie mogły zostać uznane za legalne źródło pokrycia wydatków albowiem nie zostały zgłoszone do opodatkowania, pomimo ,że obowiązek taki występował w dacie 14 lutego 2000 r. z uwagi na wysokość przekazanych kwot. Organ wskazał ,że na rzeczone darowizny powołano się 27 stycznia 2010 r., natomiast dopiero decyzjami z [...] r. opodatkowano je podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust 4 tej ustawy. Decyzje te są ostateczne. Powyższe oznacza, że opisane darowizny nie były opodatkowane ani wolne od opodatkowania zarówno w roku 2000 jak i 2006 . Tym samy z powołaniem się na pogląd judykatury organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji ,że kwoty wynikające z umów darowizn nie mogły służyć jako źródło finansowania wydatków roku 2006 . Odnosząc się do załączonych do odwołanie oświadczeń, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ,że nie zachodzi potrzeba przesłuchania darczyńców albowiem okoliczności , które miałaby być tymi dowodami wykazane wynikają wprost z treści wskazanych oświadczeń. Organ odwoławczy dokonując natomiast oceny rzetelności składanych oświadczeń stwierdził, że są one niewiarygodne, a ich złożenie ma na celu próbę "legalizacji" - włączenia kwot wynikających z umów darowizn z 2000r. do źródeł pochodzenia mienia w 2006r. . Stanowisko to uzasadnił tym ,iż fakt wykonania darowizn w innej dacie niż dzień sporządzenia umów nie był kwestionowany w postępowaniu prowadzonym po raz pierwszy przed organem I instancji oraz w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji, którą uchylono w całości, a nadto z analizy zeznań darczyńców , które już zgromadzono na okoliczność darowizn dokonanych w 2000 r. i 2006 r. oraz treści załączonych do kolejnego odwołania oświadczeń tychże darczyńców wynika ,że zachodzą między nimi nieścisłości , czyniąc za uprawnioną dokonaną ocenę dat wykonania darowizn, przyjęta przez organ pierwszej instancji sprowadzającą się do konstatacji , iż darowizny wykonano 14.02.2000 r. Zwrócono uwagę ,że babcia podatnika J.J. zeznając wskazała ,że darowizny miały miejsce " w domu jak napisane jest na umowach darowizn" natomiast z treści załączonego oświadczenia wynika ,że dokładnie określa dzień wykonania darowizny twierdząc ,że " "wykonanie umowy darowizny z dnia 14.02.2000 poprzez przekazanie pieniędzy ode mnie oraz mojego męża S. J. dla G. J. nastąpiło 8.03.2000 r.". Podobny brak zdecydowania odnośnie dat spełnienia darowizn wynikał z zeznania innej osoby, a mianowicie darczyńcy J. B., który początkowo twierdził ,że "pamiętam, że dawałem, ale daty nie umiem powiedzieć, dwukrotnie 4500 zł. Jedna była w 2005 lub 2006 druga w 1999 roku lub 2000 roku lub 2001 r.". Jak wynika natomiast z oświadczenia Pan J. B. z dnia 26.10.2011 r. załączonego do odwołania "wykonanie umowy darowizny z dn. 14.02.2000 r. poprzez przekazanie pieniędzy dla G. J. nastąpiło w drugiej dekadzie marca 2000 r.". Kolejnym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu odwoławczego jest to , jak wskazano ,że strona nie kwestionowała obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn nie tylko w przedmiotowym postępowaniu ale także w postępowaniu dotyczącym opodatkowania darowizn. Tym samym organ przyjął ,że z uwagi na wysokość kwot darowizn podlegały one opodatkowaniu , i był to warunek uznania ich za legalne źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Odnosząc się do zarzutu nie uznania za legalne źródło finansowania wydatków kwoty 9.000 zł , podniesiono ,że organ I instancji zaliczył stronie przychód ze stosunku pracy za 2005 r. , tym samym w ocenie Dyrektora nie jest zasadny zarzut nie uwzględnienia kwot pochodzących z oszczędności z lat wcześniejszych. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko , iż brak jest podstaw do uznania kwoty pochodzącej z prezentów okolicznościowych. Jak bowiem wynikało z oświadczeń strony z 27.06.2011 r. do protokołu oraz o stanie majątkowym, oprócz kwoty 81.000,- zł miał on posiadać jeszcze 4000,- zł z wynagrodzenia za pracę oraz oszczędności w kwocie 5000,- zł z prezentów okolicznościowych zbieranych od 1995 r. . Za takim przyjęciem przemawia w ocenie Dyrektora to ,że darczyńcy nie wskazywali ,że oprócz zeznanych kwot przekazywali stronie jeszcze inne, pozwalające zgromadzić oszczędności we wskazywanej przez podatnika wysokości. Gdyby nawet uznać tą argumentację, to zdaniem Dyrektora kwoty te jako czynione od tych samych darczyńców nie mogłyby być uznane za legalne źródło albowiem podlegałyby kumulacji w 2000 r. wraz z otrzymanymi w tym roku i winny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn na mocy art. 9 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tylko takie na gruncie art. 20 ust 3 ustawy o.p.d.o.f. posiadają atrybut legalności pozwalający usprawiedliwiać ponoszone wydatki. Jako nielogiczne organ odwoławczy uznał gromadzenie takich środków przez stronę od 1995 r. do 2006 r. tj. zakupu nieruchomości , nie dając tym samym wiary twierdzeniom podatnika. Zauważono ,że strona nie przedstawiła jakiegokolwiek innego dowodu potwierdzającego zgromadzenie kwoty 9.000,- zł na początek roku 2006. . Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny mając na uwadze dociekanie do prawdy materialnej . Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 120, 121 i 122, a ponadto art. 180, 181,188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu podtrzymała dotychczasową argumentację z postępowania podatkowego twierdząc , że nie można z góry przesądzać , że zgłoszone kolejne dowody na dzień wykonania darowizn są nieprawdziwe oraz, że pozbawiono podatnika prawa czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu , naruszając także zasadę zaufania do organów , które nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w sprawie. W odniesieniu do dysponowania kwotą 9.000,- zł stwierdzono , że dowodem zaświadczającym o tym są twierdzenia strony oraz załączone do akt administracyjnych zdjęcie sejfu jak również zwyczaj hołdowany w rodzinie czynienia darowizn. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pozostał przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Nie wywiązanie się z w.w. obowiązków przez którykolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez skarżącego znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Przechodząc do oceny zarzutów skargi w świetle zgromadzonych dowodów oraz poddanej oceny nie sposób uznać je za usprawiedliwione. Organ odwoławczy słusznie nie przyjął za źródło finansowania wydatków roku 2006 rzeczonych darowizn dowodząc ponad wszelką wątpliwość ,że nie posiadały one atrybutu legalności a tylko takie środki mogą w świetle regulacji art. 20 ust 3 ustawy o.p.d.o.f. służyć pokryciu wydatków, chroniąc wydatkującego je przed zastosowaniem zryczałtowanego podatku o charakterze sanacyjnym jako wyraz nieakceptowania przez prawodawcę zachowań , które zmierzają do dysponowania czy też uzyskiwania przychodów nie zgłaszanych do opodatkowania. Jak wynika z wysokości darowizn , podlegały one zgłoszeniu do opodatkowania w roku przekazania i dacie wykonania umów , słusznie uznanych za skonsumowane w dniu 14.02.2000 r. . Jak zaświadcza z kolei treści umów darowizn opatrzonych wskazaną datą, we wszystkich przypadkach wysokość świadczeń darczyńców przekraczała kwoty wolne od opodatkowania. Najbliżsi przekazali kwoty po 9000,- zł , natomiast dwie osoby a mianowicie koleżanka podatnika J. B. oraz kolega J. B. przekazali po 4.500,- zł każde z nich. Odnosząc wskazane wysokości otrzymanych przez stronę darowizn do regulacji ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tj. Dz.U. z 2009 r. , nr 93, poz. 768 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym do 29 lutego 2000 r. a więc w dacie zawarcia i wykonania rzeczonych umów opodatkowaniu podlegało nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej: 1) 7.510 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, 2) 5.670 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej, 3) 3.820 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Nie ma sporu co do tego ,że poza państwem B., zaliczonymi do tzw. III grupy podatkowej pozostali zaliczeni zostali przez organ prawidłowo do grupy I. Tym samym zasadnie przyjęto ,że nabyte przez stronę środki pieniężne w ramach otrzymanych darowizn podlegały opodatkowaniu. Jak wynika z materiału dowodowego strona świadoma tej okoliczności przedłożyła otrzymane darowizny w celu opodatkowania organowi podatkowemu , po powołaniu się na ich uzyskanie , stosownie do brzmienia art. 6 ust 4 in fine ustawy o podatku od spadków darowizn. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie skargi oparte na założeniu ,iż jak wynika z oświadczeń darczyńców ,że wykonane zostały one w innej dacie , tej mianowicie ,która zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 9 ust 1 cytowanej ustawy powodowała ,że kwoty darowizn nie podlegały opodatkowaniu, czyniąc je legalnymi , mogącymi służyć pokryciu wydatków danego roku . Trudno przyjąć za racjonalne takie działanie skarżącego , które naraża go na opodatkowanie otrzymanych nabyć , i który wyliczoną z tego tytułu daninę reguluje w sytuacji, kiedy opodatkowanie nie występuje. Po wtóre , za przyjęciem tezy , iż darowizny wykonane zostały w dacie zawarcia umów a więc 14.02.2000 r. wskazuje treść uzasadnienia do decyzji w zakresie ustalonego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w tej jego części gdzie organ przytoczył , iż darowizna otrzymana został przez stronę tego właśnie dnia ( 14.02.2000r.) i które to stwierdzenie nie było kontestowane w żaden sposób, powodując ,że rozstrzygnięcia te stały się ostatecznymi. Wreszcie zasadnie organ odnotował ,że pomiędzy zeznaniami świadków a treścią składnych do odwołania oświadczeń zachodzi nieścisłość , wywołująca uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tych ostatnich. Spektakularnym tego przykładem są zeznania babci podatnika – J. J., która podała ,że darowizny zostały wykonane w domu tak jak jest napisane w umowach , natomiast z jej oświadczenia na piśmie wynika, że ich spełnienie nastąpiło [...] r. . Jeszcze bardziej jaskrawie rozbieżność ta rysuje się przy zeznaniu J. B. , który początkowo nie pamiętał nawet konkretnego roku wykonania darowizny zaś w oświadczeniu na piśmie wskazał ,że miało to miejsce w drugiej dekadzie 2000 r. . Znamienne jest także zachowanie strony , która na przestrzeni toczącego się postępowania przed organem podatkowym I instancji - dwukrotnie oraz organem odwoławczym orzekającym po raz pierwszy nie wskazywała na okoliczność innej daty nabycia środków pieniężnych pochodzących z darowizn, rzeczywistej jak twierdzi. Te wszystkie razem wzięte fakty zasadnie przywiodły organy do postawienia tezy , usprawiedliwionej w ocenie sądu , iż strona po zorientowaniu się ,że z upływem kilku tygodni w odniesieniu do terminu wskazanego w umowach darowizny może spowodować swoim zachowaniem , że środki nimi nabyte staną się legalne , służąc pokryciu poniesionych wydatków, podjęła takie starania. Zasadnie zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odczytano ten sposób postępowania jako próbę "legalizacji" tychże kwot . W ocenie sądu w tych okolicznościach uznać należy także za niezasadny zarzut braku uwzględnienia wniosków podatnika domagającego się przesłuchania świadków na okoliczności , które wynikały wprost ze złożonych oświadczeń a więc byłyby ich powtórzeniem, i które nie znalazły w oczach organów wiarygodności, co wykazano w sposób dobitny i jednoznaczny. Jak wynika z art. 188 OP żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba ,że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie . Organ odwoławczy wytłumaczył się z odmowy uwzględnienia tego wniosku , o czym wcześniej. Nie sposób podzielić również kolejnego zarzutu skargi opartego na twierdzeniu o dowolnym odrzucenia zgromadzonej kwoty 9.000,- zł przez organ podatkowy , pochodzącej z prezentów okolicznościowych. Także i w tym przypadku organ zasadnie przyjął ,że strona poza powołaniem się na tą okoliczność nie przedstawiła żadnych innych dowodów, chociażby uprawdopodabniających dysponowanie tą kwotą począwszy od 1995 r. do dnia zakupu nieruchomości przy ul. A w Ł. . Odwołując się tej kwestii do zwyczaju dokonywania darowizn w rodzinie strony, nie wskazano , który z jej członków rzeczone prezenty czynił a zatem czy w ogóle miały one miejsce . Jeśli weźmie się pod uwagę zeznania darczyńców dotyczące roku 2000 a także ich późniejsze oświadczenia załączone do odwołania , w których nie wspominają o kolejnych obwarowaniach skarżącego, to ten sposób zgromadzenia wskazanej kwoty jest nieprzekonywujący. Słusznie przy tym organ podniósł z powołaniem się na treść art.9 ust 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn , że w takiej sytuacji doszłoby do tzw. kumulacji darowizn od tych samych darczyńców, czyniąc je podlegającymi także opodatkowaniu tą daniną. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż skarżąca nie zgłaszała żadnych innych wniosków dowodowych, poza nieuwzględnionymi, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego .Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Dysponując prawidłowo i kompletnie zgromadzonym materiałem dowodowym, organy konfrontując ustalony stan faktyczny z normą art. 20 ust 3 ustawy o.p.d.o.f. zasadnie dowiodły ,że strona nie legitymowała się zasobami pieniężnymi pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w celu pokrycia poniesionych wydatków w 2006 r. , co oznacza jednocześnie ,że nie doszło do naruszenia tego przepisu. Sposób wyliczenia daniny nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.