I SA/Kr 508/12

Sygn. akt I SA/Kr 508/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 lutego 2012 r. Nr[....], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 16 lutego 2012 r. od nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania "K" Sp. z o.o. w B. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2011 r. od nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę w podatku od towarów i usług. Zakwestionowano mianowicie odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur. W listopadzie 2006 r. z faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu realizacji usługi pozyskania pozwoleń budowlanych na realizację budynku K. oraz z faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r. wystawionej przez "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu wykonania usługi polegającej na pozyskaniu jako najemcy niemieckiej firmy "U" Sp. z o.o. Z kolei w marcu 2006 r. organ zakwestionował fakturę wystawioną przez Gospodarstwo Ogrodnicze "S" A. Ś. nr [...] dokumentującą wykoszenie terenu pod budowę. We wszystkich przypadkach organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Pozostałe decyzje wydane w sprawie za okresy od kwietnia do października 2006 r. oraz za grudzień 2006 r. były wynikiem decyzji za marzec i listopad 2006 r. Według ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka "K" została założona w celu wykonania inwestycji budowy budynku K. na terenie Parku w Z.. W 2006 r. prezesem zarządu tej spółki był A. Ś., który jednocześnie był właścicielem "S"– firmy, która miała wykonać usługę wykoszenia terenu pod budowę. W odniesieniu do tej usługi organ I instancji stwierdził, że na wezwanie do wykazania związku poniesionego wydatku z osiągniętymi przychodami, spółka "K" oświadczyła, że wykoszenie terenu pod budowę było związane z przygotowaniem terenu pod inwestycję "K". Prace budowlane poprzedzone były pracami geodezyjnymi, badaniami geologicznymi, przygotowaniem odwodnienia terenu, a dla ich wykonania koniecznym było uporządkowanie działki, w tym usunięcie zbędnej roślinności. Organ nie dał jednak wiary powyższym twierdzeniom, gdyż spółka nie wskazała pracownika, który miał wykonać powyższą usługę. Jednocześnie do akt postępowania kontrolnego włączono sporządzone przez pracowników UKS protokoły przesłuchań pracownic firmy "S": E.Z., E.T., H.R., E.L. i A.R.. Z zeznań powyższych świadków wynikało, że w badanym okresie w Gospodarstwie Ogrodniczym "S" A. Ś. zatrudnione były jedynie E.Z. i E. E.T., które wykonywały prace fizyczne oraz na umowę zlecenie z dnia 1 kwietnia 2005 r. zatrudniony był T.J., który zajmował się koordynacją wszelkich działań, kontaktem z klientami, organizacją sprzedaży, dokonywaniem zakupów oraz wydawaniem głównych wytycznych odnośnie do produkcji. Obydwie pracownice zeznały zgodnie, że w 2006 r. nie wykonywały żadnego wykaszania trawy pod budowę. Nie zrobił tego również T.J., który miał inny zakres czynności w firmie. Dodatkowo z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika UKS wynika, że w dokumentacji podatkowej firmy "S" zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji nie ma żadnej faktury dokumentującej zakup usług wykaszania terenu, co oznacza, że nie zostały one zlecone innemu podmiotowi (podwykonawcy). W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie wzywał A. Ś. w celu przesłuchania na okoliczności związane z wykonaniem usługi wykoszenia terenu pod budowę przez "S"(wezwanie z dnia 13 i 22 lipca 2010 r.), jednakże na powyższe wezwania A. Ś. nie stawiał się. Z kolei w toku postępowania przed drugą instancją, Dyrektor Izby Skarbowej włączył w poczet materiału dowodowego dodatkowe dokumenty, które w opinii organu świadczyły o tym, że usługa udokumentowana sporną fakturą z marca 2006 r. nie została wykonana. Mianowicie organ oparł się na materiałach zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w stosunku do "K" Sp. z o.o., której prezesem również był A. Ś. i która zajmowała się budową budynku "K", sąsiadującego z budynkiem K. realizowanym przez spółkę K. Na rzecz spółki "K" firma "S" wystawiła również fakturę dokumentującą wykonanie takiej samej usługi, obie faktury wystawiono w tym samym dniu, tj. 31 marca 2006 r. (łącznie na kwotę brutto 61.000 zł), zaś tereny budowy budynków biurowych K. i "K" są położone obok siebie. Organ zatem przeanalizował protokoły zeznań A. Ś., który oświadczył w dniu 12 kwietnia 2011 r., że usługa polegała najprawdopodobniej na usunięciu zbędnej roślinności, w tym trawy, a także krzaków, odrostów i samosiejek drzew oraz że wykonał ją pracownik "S" kosiarką rotacyjną i kosą spalinową. Okoliczność tę potwierdził też w z swoich zeznaniach złożonych w dniu 14 i 15 kwietnia 2009 r. księgowy spółki "K" P.K., który dodatkowo w wyjaśnieniach do protokołu z czynności sprawdzających dotyczących firmy "S" oświadczył, że wykoszenie terenu udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz "K" wykonał T.J. przy pomocy należącego do firmy ciągnika Ursus C 30 oraz kosiarki Husqvarna. Z kolei żona A. Ś.– A.G.-S. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu wykonania usługi, ale stwierdziła, że usługa taka mogła mieć miejsce. Organ II instancji nie dał jednak wiary zeznaniom tych trzech świadków wskazując na odmienne zeznania P.B., technika geodety, który na terenie budowy wykonywał prace geodezyjne oraz P.W.– kierownika budowy. Z zeznań tych świadków opisujących teren inwestycji miało, zdaniem organu wynikać, że na początku maja 2006 r. był tam teren podmokły, z grząskim gruntem, a gdzieniegdzie stała woda, a zatem nie było możliwe użycie ciężkiego sprzętu jak traktor, czy kosiarka spalinowa. Z zeznań tych również nie wynika, że teren pod budowę został wykoszony. Organ podniósł również, że w toku postępowania odwoławczego podjął próby przesłuchania T.J. na okoliczność wykonania w ramach firmy "S" usługi udokumentowanej sporną fakturą, jednak wezwany trzykrotnie do osobistego stawiennictwa (w dniach 3 listopada 2011 r., 2 grudnia 2011 r., 20 stycznia 2012 r.) nie zgłosił się. W zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o., z której wynika, że spółka ta miała wykonać na rzecz strony czynności związane z pośrednictwem przy pozyskaniu najemcy pomieszczeń biurowych znajdujących się w Z. w budynku K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w rzeczywistości niemiecka firma "U" Sp. z o.o. pozyskana została przez "PT" Sp. z o.o. Przy czym osobą bezpośrednio odpowiedzialną za wykonanie usługi był D.J.– koordynator projektów, który potwierdził te okoliczność zeznając w charakterze świadka w dniu 11 lutego 2009 r. przed funkcjonariuszem Komendy Wojewódzkiej Policji w K. (protokół tego zeznania został włączony do akt niniejszego postepowania). Powyższa okoliczność wynika również z pisma "PT" z dnia 18 sierpnia 2009 r., do którego załączonych zostało szereg dokumentów, jak umowa pośrednictwa z dnia 22 czerwca 2005 r. wraz z aneksem, faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r., bogata korespondencja pomiędzy "PT" a spółką "U", notatka ze spotkania z przedstawicielami pozyskanego klienta, a także wydruki maili i faksów poświadczających korespondencję pomiędzy podmiotami "PT" a spółką "U". Powyższe okoliczności potwierdziła też sama spółka "U" przedstawiając przy piśmie z dnia 8 września 2009 r. dokumenty w postaci prezentacji, wydruków korespondencji mailowej obrazujące proces pozyskiwania dla siebie powierzchni biurowej. Z tych dowodów wynika, że na wstępnym etapie rozmowy prowadzone były z "PT", do którego niemiecka firma zgłosiła się sama, a potem bezpośrednio ze spółką "K". W negocjacjach nie uczestniczyła zaś spółka C.. Tym samym organ nie dał wiary zeznaniom M.K. prezesa zarządu C. sp. z o.o., który utrzymywał, że zajmował się osobiście pozyskaniem "U" jako potencjalnego nabywcy na rzecz ‘K". W celu nawiązania kontaktu z tą firmą wykorzystał prywatne kontakty w Wiedniu. Pozyskanie tego najemcy miało się odbyć przy wydajnej pomocy S. z USA R. Ś., która miała brać udział w toczących się w Wiedniu rozmowach z przedstawicielami spółki "U", a także wykonać badania marketingowe. W opinii organu świadek nie potrafił jednak podać szczegółów prowadzonych negocjacji, nazwisk osób, z którymi rozmawiał, popełniał też błędy przy określaniu dat i przedmiotu świadczonej usługi. Zaś w trakcie kolejnego przesłuchania z dnia 18 lutego 2010 r. całkowicie odmówił odpowiedzi na zadawane w tej materii pytania pracowników UKS. Na późniejszym etapie postępowania strona twierdziła, że chodziło jedynie o doradztwo w sporządzeniu umowy najmu – pomoc prawną w zakresie przygotowania i podpisania tej umowy, czego miała dowodzić korespondencja mailowa pomiędzy R. Ś. ze ‘S" a E. P. – Z. działającą rzekomo z ramienia C.. Okoliczności tej jednak nie potwierdziła sama E. P. – Z. Organ II instancji dołączył także w poczet materiału dowodowego dodatkowo ekspertyzę nr [...] z dnia 9 kwietnia 2011 r. sporządzoną przez biegłego Sądu Okręgowego na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., która nie potwierdziła autentyczności wydruków poczty elektronicznej. Zdaniem biegłego wydruki te nie stanowiły efektu wydrukowania z programu pocztowego czy też przeglądarki internetowej podczas otwierania listu, ale zostały wykonane przy pomocy zwykłego edytora tekstu. Z kolei z pisma Izby Skarbowej w Poznaniu "Biura Wymiany Informacji Podatkowych" z dnia 11 września 2009 r. stanowiącego odpowiedź na wniosek Dyrektora UKS o przekazaniu informacji z zagranicy wynikało, że amerykańska administracja podatkowa nie posiada żadnego zapisu dotyczącego podmiotu gospodarczego o nazwie S.. Organ zakwestionował też wiarygodność dokumentu przedłożonego przez M.K., który miał być sporządzony przez spółkę Spectrum i dotyczył m. inn. kondycji finansowej "U", przez co zdaniem prezesa firmy C. miał się przyczynić do zawarcia przez "K"z niemiecką spółką umowy najmu w kwietniu 2007 r. Organ zauważył bowiem, że zestawienie to zwiera dane za rok 2007 i 2008, co świadczy o tym, że nie mogło zostać sporządzone w 2006 r., kiedy to wystawiono fakturę na wykonanie usługi pozyskania najemcy. Z kolei w odniesieniu do kwestii uzyskania pozwoleń na budowę budynku K.oraz wszelkiej dokumentacji poprzedzającej wydanie pozwolenia organy stanęły na stanowisku, że wbrew twierdzeniom spółki oraz zapisom umowy z dnia 27 lutego 27 lutego 2006 r. całość dokumentacji pozyskana została przez Biuro "D", a nie przez spółkę "B" z siedzibą w Z., a zatem faktura VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r. wystawiona przez tę spółkę nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy oparły się w tej mierze głównie na zeznaniach pracownika biura "D" J.K., który w obszernych wyjaśnieniach opisał przebieg uzyskiwania przez pracowników biura oraz podwykonawców poszczególnych zezwoleń i zgód, począwszy od etapu projektu inwestycji, przygotowania koncepcji oraz wszelkich dokumentów potrzebnych do wniosku o warunki zabudowy, poprzez przygotowanie projektu pozwolenia na budowę, pozwoleń na przyłącza, pozwoleń wodnoprawnych, aż do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i zamiennego pozwolenia na budowę. Świadek ten przedłożył również całość dokumentacji, w tym m. inn. projekt budowlany, całość dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę, pozwoleń wodnoprawnych i usług związanych z przyłączem elektrycznym – decyzje, wnioski składane w imieniu skarżącej itp. Organy zaznaczyły ponadto, że biuro "D" posiadało pełnomocnictwo spółki do występowania przed wszystkimi urzędami administracji publicznej, także do występowania przed dysponentami mediów, którym to pełnomocnictwem nie mogła wylegitymować się spółka "B". Wskazano również, że najpierw strona utrzymywała, że "B" zajmował się wykonaniem całości usługi pozyskania pozwoleń w procesie inwestycyjnym, by po zapoznaniu się z protokołem kontroli i zeznaniami J.K. zmienić stanowisko i stwierdzić, że tylko pozyskiwanie pozwoleń medialnych (podłączenie wody, energii elektrycznej, linii telefonicznych, światłowodów, dróg i nadzorem umów z potencjalnymi kontrahentami) leżało w gestii "B". Tak zeznawał m. inn. prezes tej spółki "Z" wskazując jako osobę, która wszystkim miała się zajmować E. P.-Z.. Ta jednak zaprzeczyła, jakoby w ogóle znała L., zeznała też ze nie prowadziła żadnych spraw związanych z "P". Organy ustaliły nadto, że wśród podwykonawców biura "D" pracujących przy inwestycji K.nie było "B". Ponadto w toku postępowania nie natrafiono na żadne dokumenty poświadczające wykonanie usług przez spółkę "B". Natomiast organowi nie udało się przesłuchać na okoliczność wykonania usług przez spółkę "B" prezesa zarządu "K"Sp. z o.o., który pomimo dwukrotnego wezwania nie stawił się. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. Ś.– prezesa odwołującej się spółki "K" jednocześnie właściciela firmy "S" na okoliczność wykonania usług przez firmę "S" oraz przez spółki C. i B, Spółka wywiodła bowiem, że przeszkody w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tego świadka były przemijające (zwolnienie lekarskie, okres urlopowy). Organ przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż A. Ś. był dwukrotnie wzywany w celu złożenia stosownych wyjaśnień na okoliczność wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach i nie stawił się pomimo pouczenia o nałożeniu kary porządkowej. Nie wskazał też terminu, w którym mógłby być przesłuchany. Ponieważ Dyrektor UKS dysponował innymi dowodami na okoliczność niewykonania spornych usług, zatem po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu miał prawo zaniechać przeprowadzenia powyższego dowodu, zwłaszcza że włączono na etapie postępowania odwoławczego do akt sprawy protokół przesłuchania A. Ś.z dnia 12 kwietnia 2011 r. sporządzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "K"sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutu zebrania materiału dowodowego z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem odwołującej się spółki włączenie do sprawy z akt innego postępowania protokołów z przesłuchań świadków E.Z. i E.T. stanowiło naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż strona została pozbawiona prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu. Organ powołując się na treść art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wywiódł, że nie ma prawnych przeszkód do tego, by w toku postępowania wykorzystać materiały pochodzące z innych postępowań. Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że spółka została powiadomiona o włączeniu dowodów do akt (postanowienie Dyrektora UKS z dnia 19 listopada 2010 r., doręczone pełnomocnikowi strony w tym samym dniu), a zatem mogła się w toku postępowania zapoznać z włączonym materiałem dowodowym i wypowiedzieć co do zebranych dowodów, a także wnieść o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka E.Z. i E.T.. Spółka w odwołaniu podniosła również, że organ kontroli skarbowej niezasadnie stwierdził, iż jedynymi osobami pracującymi dla "S" były E.Z. i E. T. wskazując, że w firmie pracowali także T.J., A. Ś. i A. Ś. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że prace te mogły być wykonane przez pracowników sezonowych. Organ nie zgodził się z powyższym zarzutem wskazując, że liczba pracowników zatrudnionych przez "S" została ustalona na podstawie przesłuchań wszystkich osób zatrudnionych w latach 2005-2008. Na podstawie powyższych zeznań można zatem ustalić, że w 2006 r. zatrudnieni byli E.Z., E. T. i T.J. na podstawie umowy zlecenia. W firmie nie byli zatrudnieni żadni pracownicy sezonowi, poza tym jej właściciel A. Ś. zeznał, że przedmiotowa usługa została wykonana przez pracownika "S" nie wskazując, że mógłby to być pracownik sezonowy. Natomiast A. Ś. zeznała, że powyższa usługa mogła być wykonana przez firmę "S" i że sama nie brała udziału w wykaszaniu trawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niezrozumiałe twierdzenie spółki zawarte w odwołaniu, że organ I instancji nie kwestionuje usługi wykoszenia terenu pod budowę. Zwrócono uwagę, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS wyraźnie zostało zaznaczone, że organ uznaje powyższą usługę za fikcyjną. Nawet jeśli przyjąć, że twierdzenie spółki odnosi się do protokołu badania ksiąg, w którym jako powód braku prawa do odliczenia podano, iż czynność ta jest nieważna ze względu na naruszenie postanowień art. 210 § 1 k.s.h., to należy stwierdzić, że powyższa niekonsekwencja organu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż aktem administracyjnym określającym zobowiązanie podatkowe jest nie protokół, lecz decyzja organu i instancji, w której powołuje dowody potwierdzające fikcyjność transakcji i na tej podstawie kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę. W odniesieniu do zakwestionowanego przez organ kontroli faktu wykonania usługi pozyskania najemcy "U" odwołująca się wskazała, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługa świadczona przez spółkę C. nie była związana stricte ze znalezieniem klienta, który podpisze umowę najmu, ale z pozyskaniem umowy najmu, czyli z pomocą głównie prawną, w zakresie przygotowania i podpisania tej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej jednak uznał, że z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, przypomniał bowiem, że w dniu 22 listopada 2010 r. M.K. przedstawił dowody, zgodnie z którymi firma "S" miała udzielić pomocy spółce C. w przygotowaniu umowy najmu pomiędzy "K" "U". Na powyższe dowody składały się wydruki korespondencji elektronicznej pomiędzy R. Ś. (mającym reprezentować firmę "S") a E. P. – Z. (mającą reprezentować firmę C.). Zgodnie z ekspertyzą biegłego z dnia 9 kwietnia 2011 r. powyższe wydruki zostały zakwestionowane jako wydruki listów elektronicznych, ponadto E. P. – Z. w dniu 8 grudnia 2008 r. zeznała, że nie jest jej znana firma "S" i nie wykonywała żadnej obsługi związanej z "P". W odwołaniu strona podniosła, że organ nie miał rzetelnych podstaw do odmówienia zeznaniom Z. L. wiarygodności, zwłaszcza w kontekście tego, że rola architekta kończy się w zasadzie na uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie kończy się jednak proces zmierzający do uzyskania dostaw energii elektrycznej. Trzeba bowiem dokonać uzgodnienia przebiegu linii energetycznej, projektu przyłącza, podpisać umowę dotyczącą budowy przyłącza, pozyskać zgody w formie pisemnej właścicieli działek, przez które przebiegać będzie linia energetyczna. Tymi właśnie czynnościami miała wg. spółki zajmować się firma "B". Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że opisując procedury związane z uzyskaniem dostępu do energii elektrycznej strona nie przedstawia jednak żadnych dowodów, z których by wynikało, że to właśnie spółka "B" wykonała tę usługę. Zwłaszcza, że jak zeznał A. Ś. do protokołu z dnia 12 kwietnia 2011 r. firma ta nie miała uprawnień ani zgody do występowania przed urzędami w imieniu spółek "K" "K". Tymczasem zgodnie z zebranymi przez organ I instancji dowodami można ustalić, że biuro "D" zajmowało się nie tylko uzyskaniem pozwolenia na budowę, ale także wszelkimi innymi pozwoleniami i dokumentami niezbędnymi do rozpoczęcia inwestycji. Z zeznań J.K.(protokół z dnia 20 stycznia 2011 r. włączony do akt sprawy przez organ II instancji) wynika, że uzyskanie pozwolenia na budowę wymuszało uprzednie prowadzenie różnych uzgodnień, opinii, zdobycie pozwoleń lub decyzji, również uzgodnienie wszystkich podziemnych sieci (mediów). Proceduralnie zatem wniosek o pozwolenie na budowę przewiduje konieczny zakres uzgodnień. W odniesieniu do samego przyłącza energetycznego organ zaznaczył, że na podstawie protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w "D" z dnia 21 sierpnia 2009 r. można stwierdzić, że firma ta świadczyła usługi związane z przyłączem energetycznym do budynku "K". Było ono doprowadzone poprzez kabel energetyczny ze stacji trafo znajdującej się przy budynku ‘K", a jego projekt wykonała firma "N" na zlecenie spółki "D". Co do rzekomego pozyskiwania pozwoleń od stron postępowania administracyjnego, organ zauważył, że z analizy akt wynika, iż stronami postępowania były przede wszystkim spółki od "K" do "K", spółki z o.o. "C" i ‘S". Są one powiązane ze sobą osobowo i transakcyjnie, a zatem ich udział w postępowaniu dotyczącym rozpoczęcia budowy budynku K. nie wymagał wynajęcia dodatkowego podmiotu gospodarczego do prowadzenia negocjacji. Organ nie zgodził się nadto z zarzutem strony, że J.K. został wcześniej powiadomiony o przedmiocie przesłuchania, miał zatem możliwość dokładnego przygotowania się do przesłuchania w przeciwieństwie do Z. L., który nie został zaznajomiony z przedmiotem i zakresem zeznań, co stanowi istotne naruszenie zasady zaufania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy wezwań J.K. z dnia 16 listopada 2009 r. i Z.D.L. z dnia 22 lipca i 24 sierpnia 2010 r. wynika, że obydwaj zostali wezwani do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka, bez precyzowania czego te przesłuchania będą dotyczyć. Organ II instancji zwrócił uwagę, że J. K. mógł jedynie domniemywać co będzie przedmiotem przesłuchania, ponieważ wcześniej uczestniczył w czynnościach sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego, tzn. w spółce "D". Organ II instancji podniósł również, że spółka wywiodła w odwołaniu, iż twierdzenie organu, jakoby nastąpiła zmiana stanowiska strony co do zakresu czynności wykonanych przez firmę "B", stanowi rażące naruszenie prawa, a zwłaszcza art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, zmiana stanowiska związana była z faktem zabezpieczenia dokumentacji finansowej spółki przez Wojewódzką Komendę Policji. Spowodowało to, że spółka nie miała możliwości zapoznania się zabezpieczonym materiałem, w przeciwieństwie do kontrolującego ją organu. Dopiero zeznania Z. D.L. pozwoliły stronie ustalić, że usługi świadczone przez firmę "B" dotyczyły czynności związanych z dostępem do mediów. Zdaniem organu nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania, gdyż rozstrzygnięcie zostało oparte na analizie dowodów w postaci decyzji administracyjnych dotyczących pozwoleń na budowę budynku K. i na przesłuchaniach świadków E P.-Z. i J. K. Z dowodów tych wynika, że to spółka "D" zajmowała się pozyskaniem dokumentacji i zezwoleń niezbędnych do prowadzenia budowy wspomnianego budynku. Organ nie uznał też zarzutu zawartego w odwołaniu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Zdaniem spółki organ kontroli analizując stan faktyczny oparł się jedynie na dosłownym brzmieniu oświadczeń złożonych przez osoby podpisujące umowy - A. Ś. i M. K. pomiędzy spółką a spółką C. oraz A. Ś. i Z. D. L. pomiędzy spółką a spółką "B" i na tej podstawie stwierdził niewykonanie powyższych usług. Organ II instancji zaznaczył, że badając wykonanie powyższych umów opierano się na bogatym materiale dowodowym w postaci dokumentów, zeznań świadków itp. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że strona w odwołaniu podnosiła, iż nie miała żadnej możliwości zapoznania się z zabezpieczoną przez Wojewódzką Komendę Policji w K. dokumentacją spółki, co znacznie ograniczało jej możliwości obrony własnych interesów w postępowaniu kontrolnym. Podkreślono jednak, że odmowa udostępnienia akt spowodowana była brakiem pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, poza tym z akt sprawy wynika, że końcowo spółka uzyskała dostęp do akt policyjnych. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1. art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3. art. 210 tej ustawy, poprzez zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, 4. art. 101 oraz art. 190 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin w sposób zgodny z prawem, 5. art. 121 Ordynacji poprzez prowadzenie postępowania dowodowego po wydaniu decyzji w sprawie. W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, tzn. uznanie, że usługa wykoszenia terenu pod budowę nie została wykonana. Podniesiono, że organ nie uzasadnił przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań A. Ś.(właściciela "S" i prezesa spółka "K" w 2006 r.), A. G. – Ś. (żony A. Ś. wg jego oświadczenia współwłaścicielki firmy), P. K. (księgowego spółki "K" osoby upoważnionej do reprezentowania firmy "S" w ramach czynności sprawdzających) oraz oświadczenia P.K. złożonego do protokołu czynności sprawdzających, powołując się tylko na "ocenę całości materiału dowodowego". Tymczasem, według strony skarżącej, zeznania tych osób, jak również przedmiotowe oświadczenie wskazują na fakt, iż usługa została wykonana przez firmę "S" we własnym zakresie, przy użyciu należącego do niej sprzętu. Okoliczności tej nie zaprzeczają zeznania E.Z. i E.T.. Brak wiedzy na temat wykonywania usług koszenia uzasadnia charakter wykonywanych przez nie czynności – zajmowały się jedynie produkcją i obsadzaniem roślin. Ponadto, zdaniem skarżącej spółki, fakt iż T.J. nie był pracownikiem fizycznym nie wynika, że nie mógł wykonać takich prac. Zgodnie bowiem z umową zlecenia z dnia 1 kwietnia 2005 r. zawartą pomiędzy "S" A. Ś. T.J. wynika, że do zakresu jego obowiązków należał nadzór nad sprzedażą, ale też dodatkowe zlecenia nieprzekraczające jego kompetencji. Zdaniem strony skarżącej T.J. posiada uprawnienia do kierowania ciągnikiem rolniczym oraz ma niezbędną wiedzę i umiejętności do obsługiwania kosiarki. Podniesiono także, że wykonania przez "S" usługi wykoszenia terenu nie podważa włączony do akt sprawy materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy, a zgormadzony w postępowaniu prowadzonym względem spółki "K". Zdaniem strony skarżącej, fakt wystawienia przez firmę "S" w tym samym dniu, tj. 31 marca 2006 r. faktur VAT dla spółek "K" "K" tytułem "wykoszenie terenu pod budowę" pozostaje bez wpływu na stan faktyczny w sprawie. Ponadto wykonania tej usługi nie podważają zeznania P.B. i P.W., na które powołuje się organ, mając na uwadze to, że dotyczą one sytuacji zastanej w maju 2006 r., zatem dwa miesiące po wykonaniu kwestionowanej usługi. Skarżąca strona zarzuciła nadto organowi drugiej instancji, że nie dokonał oceny dowodu w postaci wydruków fotografii wykonanych na terenie budowy w początkowej fazie prac, okazanych A. Ś. oraz A. G. – Ś. w trakcie przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2011 r. Powyższe wydruki zostały dołączone do skargi. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury VAT nr [..] z dnia 31 października 2006 r. wystawionej przez "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu wykonania usługi polegającej na pozyskaniu jako najemcy niemieckiej firmy "U" Sp. z o.o. strona skarżąca podniosła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż rola Parku "T" sp. z o.o. została zakończona po wstępnej prezentacji warunków najmu przez D.J., zaś dalsze negocjacje były prowadzone bezpośrednio z ‘K", natomiast w negocjacjach umowy od strony prawnej spółka współpracowała z kancelarią "N" z W. Z kolei w kontaktach z tą kancelarią skarżąca korzystała z pomocy spółki C. reprezentowanej przez M.K.. Zatem usługi świadczone przez C. Sp. z o.o. nie były związane stricte ze znalezieniem klienta, który podpisze umowę najmu, ale z pozyskaniem umowy najmu, czyli pomocą, głównie prawną, w zakresie przygotowania i podpisania tej umowy. Stąd w toku postępowania spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania E. Ś. celem ustalenia okoliczności współpracy z formą C. sp. z o.o. w zakresie negocjacji warunków umowy najmu z "U", zwrócenia się do kancelarii "N" z W. celem ustalenia osób wykonujących zlecenie dla "U" przesłuchania w charakterze świadków osób działających z ramienia kancelarii wykonujących zlecenie dla "U" sp. z o.o. Organy jednak odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca strona podniosła, że okoliczności zawarcia umowy pomiędzy firmą "U" a skarżącą spółką nie zostały w żaden sposób ustalone, w aktach brak jest materiału dowodowego związanego z negocjowaniem i podpisaniem umowy. Natomiast w odniesieniu do faktury wystawionej przez spółkę "B" strona skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazano nadto, że J.K. zeznał, że "z tego co pamiętam jeden z sąsiadów był przeciwny", a organ nie ustalił czego dotyczyło powyższe stwierdzenie oraz w jaki sposób uzyskano zgodę tego sąsiada na prowadzenie inwestycji. Zarzuciła nadto, że organ nie przeprowadził zawnioskowanego w postępowaniu odwoławczym dowodu o zwrócenie się do wszystkich dostawców mediów z wnioskiem o udostępnienie całości dokumentacji związanej z zawarciem umów o budowę przyłączy i o dostawę mediów, celem ustalenia kręgu podmiotów uczestniczących w procesie pozyskiwania dostaw mediów, a także o przesłuchanie w charakterze świadków osób podpisanych na dokumentach załączonych do dokumentacji składanej u dysponentów mediów, w tym w szczególności zgód właścicieli nieruchomości sąsiednich, celem ustalenia podmiotu reprezentującego kontrolowaną spółkę i przesłuchanie w charakterze świadka M.D. celem ustalenia wszelkich okoliczności związanych z uzyskiwaniem dostępu budynku K. do mediów. Wskazano nadto, że organ nie sporządził protokołu oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji, a należącej do "S" A. Ś. i nie zawiadomiono strony o przeprowadzeniu dowodu z takich oględzin, czym naruszono art. 191 § 1 oraz art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Wreszcie sformułowano zarzut, że pomimo formalnego zakończenia postępowania organ przeprowadził dowód w postaci przesłuchania świadka T.J., o czym nie zawiadomiono strony, nie oceniono też ww. dowodu w zaskarżonych decyzjach. Podniesiono nadto zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyartykułowanej w nim zasady zaufania. W treści odwołania podniesiono bowiem, że skarżąca działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego nie mogła uzyskać dostępu do zabezpieczonej przez Wojewódzką Komendę Policji dokumentacji, gdyż zgodnie z treścią zarządzenia prokuratora pełnomocnikiem w postępowaniu karnym może być jedynie adwokat lub radca prawny, gdy tymczasem z pismem wystąpiła doradca podatkowy L.C.. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo, w odpowiedzi na zarzuty sformułowane w skargach, organ stwierdził, że faktycznie nie wypowiedział się w zakresie wydruków fotografii, gdyż wydruki te zostały okazane przez pełnomocnika strony skarżącej świadkowi A.G. – Ś. w trakcie jej przesłuchania, jednak pełnomocnik stwierdził, że nie wie jakie jest źródło ich pochodzenia i stąd nie może uwierzytelnić ich za zgodność z oryginałem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieznane źródło pochodzenia oraz brak potwierdzenia za zgodność kopii z oryginałem podważa ich wartość dowodową. Ponadto, przyjmując że zdjęcia zostały wykonane w dniu 2 czerwca 2006 r. (co wynika z zapisu cyfrowego na wydrukach i co zostało potwierdzone przez pełnomocnika skarżącej strony w trakcie przesłuchania A. G. – Ś.), przedstawiają stan faktyczny o dwa miesiące późniejszy od daty rzekomego wykonania usługi. Tymczasem w czerwcu 2006 r. teren był już odwodniony oraz rozpoczęto roboty ziemne, co oznacza, że stan faktyczny przedstawiony na kopiach fotografii był zupełnie odmienny od tego z dnia 31 marca 2006 r., kiedy to wedle zeznań świadków P.B. i P.W. teren był bagnisty i podmokły. W odniesieniu natomiast do kwestii nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób wystarczający zarówno udziału Biura Architektonicznego "D" w procesie uzyskiwania pozwoleń na doprowadzenie mediów do budynku "K", jak i kwestii rzekomego pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych spółki "C.". Co do pozyskania zgody sąsiada, o którym J.K. stwierdził, że "był przeciwny budowie" organ wskazał, że z dalszej części zeznań tego świadka wynika, iż powyższa sytuacja miała miejsce w trakcie rozprawy wodnoprawnej, która odbyła się w dniu 7 grudnia 2005 r. Biorąc pod uwagę, że pozwolenie wodnoprawne wydane zostało po rozpatrzeniu wniosku podwykonawcy spółki "D" – Spółki Cywilnej "PPHU A" oraz przed podpisaniem umowy przez skarżącą ze spółką "B" wskazać należy, iż to nie ona przekonała sąsiada do udzielenia zgody. W odniesieniu do zarzutu niesporządzenia protokołu oględzin z dokumentacji zabezpieczonej przez policję organ podniósł, że działał w trybie art. 177 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, ale które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Na podstawie tego przepisu została sporządzona notatka urzędowa z dnia 16 listopada 2010 r. na okoliczność zapoznania się z dokumentacją "S" A. Ś., zabezpieczoną przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., z którą to notatką strona skarżąca mogła się zapoznać w trakcie postępowania podatkowego. Z kolei odnośnie do prowadzenia postępowania dowodowego już po wydaniu decyzji, organ II instancji wskazał, że wobec spółki jednocześnie toczyło się również postępowanie odwoławcze od decyzji wydanych dla "K" za poszczególne okresy 2007 r. W ramach zatem postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. organowi pomimo podjętych trzech prób nie udało się przesłuchać T.J., dlatego uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający wydał decyzje w dniu 16 lutego 2012 r. Natomiast w ramach niezakończonego postępowania odwoławczego z 2007 r. w dniu 2 marca 2012 r. stawił się T.J., który został przesłuchany w charakterze świadka. Omyłkowo przedstawiono mu fakturę za marzec 2006 r., jednak omyłka ta nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż postępowanie za 2006 r. zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji w lutym 2012 r. W odpowiedzi natomiast na zarzut braku dostępu do dokumentacji zabezpieczonej przez policję organ podniósł, że z akt sprawy wynika, iż końcowo spółka uzyskała dostęp do powyższych materiałów, a nadto zwrócono uwagę na fakt, że w postępowaniu jako pełnomocnik występował również radca prawny A.H. który mógł wystąpić o wgląd do akt zamiast nieuprawnionego doradcy podatkowego. Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy od sygn. akt I SA/Kr 508/12 do I SA/Kr 517/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 508/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie naruszają one przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Kwestią najistotniejszą w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, tj. faktura nr [...] z dnia 31 października 2006 r. wystawiona przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu realizacji usługi pozyskania pozwoleń budowlanych na realizację budynku "K", faktura nr [...] z dnia 31 października 2006 r. wystawiona przez "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu wykonania usługi polegającej na pozyskaniu jako najemcy niemieckiej firmy "U" Sp. z o.o., faktura nr [...] wystawiona przez Specjalistyczne Gospodarstwo Ogrodnicze "S" A. Ś. z tytułu usługi wykoszenia terenu pod budowę dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Analiza zarzutów skarg sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że skarżąca spółka polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skarg zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 187, art. 190, art. 191, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługi wskazane w opisanych wyżej fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. W odniesieniu do usługi wykoszenia trawy pod budowę budynku K. stanowisko organów potwierdzają dowody w postaci zeznań E.Z. i E.T.– jedynych pracownic zatrudnionych wówczas w firmie "S". Wprawdzie zajmowały się one pracami fizycznymi, jednak oświadczyły zgodnie, że w 2006 r. nie wykonywały żadnego wykaszania trawy pod budowę. Obydwie nie miały również żadnej wiedzy na temat wykonania takiej usługi przez zatrudnionego na umowę zlecenie T. J. Do jego obowiązków należało bowiem głównie koordynowanie wszelkich działań, kontakt z klientami, organizacja sprzedaży, dokonywanie zakupów oraz wydawanie głównych wytycznych odnośnie do produkcji. Ponadto wskazać należy za organem II instancji, że w małej firmie zatrudniającej jedynie dwie fizyczne pracownice oraz pracownika koordynującego, który – jak przyznały E. Z. i E. T. - miał bardzo częsty z nimi kontakt, znana byłaby informacja o wykonaniu tak poważnej usługi opiewającej na kwotę ponad 60.000 zł (dla obydwu spółek "K" i ‘K"), co czyni niezasadnym zarzut skarżącej spółki, że brak wiedzy pracownic na temat wykonywania usług koszenia uzasadnia charakter wykonywanych przez nie czynności (produkcja i obsadzanie roślin). Wersji A. Ś.– właściciela firmy "S" i jednocześnie prezesa zarządu skarżącej spółki w 2006 r. - opisanej w protokole z dnia 12 kwietnia 2011 r., włączonym oficjalnie przez organ II instancji do akt niniejszego postępowania oraz P.K. organy nie dały wiary. Przy czym nie jest prawdą, jak zarzuca skarżąca spółka, że organ nie uzasadnił przyczyn uznania za niewiarygodne zeznań A. Ś., A. G. – Ś. oraz zeznań i oświadczenia P.K. W szczegółowym uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że żona A. Ś. wprawdzie przyznała, że sporna usługa wykoszenia trawy mogła być wykonana przez firmę "S", jednak nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu jej wykonania. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniono powyższe zeznania oraz oświadczenie jako niewiarygodne w zestawieniu z wyżej opisanymi twierdzeniami pracownic firmy, ale także z zeznaniami P.B., technika geodety, który na terenie budowy wykonywał prace geodezyjne oraz P.W.– kierownika budowy. Z zeznań tych świadków opisujących teren inwestycji wynikało, że na początku maja 2006 r. był tam teren podmokły, z grząskim gruntem, a gdzieniegdzie stała woda, a zatem nie było możliwe użycie ciężkiego sprzętu jak traktor, czy kosiarka spalinowa, jak twierdzili A. Ś. i P. K. Z zeznań tych również nie wynika, że teren pod budowę w ogóle został wykoszony. Dlatego twierdzenia strony skarżącej o tym, że T.J. posiada uprawnienia do kierowania ciągnikiem rolniczym oraz ma niezbędną wiedzę i umiejętności do obsługiwania kosiarki, a z treści umowy zlecenia wynika, że mógł wykonywać też dodatkowe zlecenia nieprzekraczające jego kompetencji nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i nie podważają tezy organów o fikcyjności usługi wykoszenia trawy. Ponadto technik geodeta i kierownik budowy opisywali stan terenu na początek maja 2006 r., a zatem po upływie zaledwie miesiąca od daty wykonania rzekomej usługi, która miała miejsce z końcem marca 2006 r., nie zaś po upływie dwóch miesięcy, jak utrzymuje skarżąca spółka. Co do braku oceny przez organ wydruków fotografii terenu, podnieść należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie mogły one stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, skoro sam pełnomocnik strony skarżącej po okazaniu ich świadkowi A. G. – Ś. stwierdził, że nie wie jakie jest źródło ich pochodzenia i stąd nie może uwierzytelnić ich za zgodność z oryginałem. Ponadto, przyjmując że zdjęcia zostały wykonane w dniu 2 czerwca 2006 r. (co wynika z zapisu cyfrowego na wydrukach i co zostało potwierdzone przez pełnomocnika skarżącej strony w trakcie przesłuchania A. G. – Ś.), przedstawiają stan faktyczny o dwa miesiące późniejszy od daty rzekomego wykonania usługi. Tymczasem w czerwcu 2006 r. teren był już odwodniony oraz rozpoczęto roboty ziemne, co oznacza, że stan faktyczny przedstawiony na kopiach fotografii był zupełnie odmienny od tego z dnia 31 marca 2006 r., a zatem zdjęcia takie nie mogły być przydatne w postępowaniu. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie również twierdzenia skarżącej spółki, że firma "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. brała udział w negocjacjach umowy z niemiecką firmą "U" Sp. z o.o. za pośrednictwem kancelarii "N" z W. Zdaniem strony skarżącej usługi świadczone przez C. Sp. z o.o. reprezentowanej przez M.K. nie były związane stricte ze znalezieniem klienta, który podpisze umowę najmu, ale z pozyskaniem umowy najmu, czyli pomocą, głównie prawną, w zakresie przygotowania i podpisania tej umowy. Po pierwsze twierdzeniu temu całkowicie przeczą zeznania samego M.K., który zanim całkowicie odmówił odpowiedzi na pytania organów, wielokrotnie podawał, że rola jego firmy sprowadzała się właśnie do bezpośredniego pozyskania klienta (osobiste rozmowy w W.). Tej wersji, jak również udziałowi spółki C. w ogólności, zaprzeczyła sama zainteresowana wynajmem spółka "U" Sp. z o.o., a także "PT"– firma, która na wstępnym etapie zajmowała się kwestią pozyskania na rzecz niemieckiego kontrahenta powierzchni biurowych do wynajęcia w budynku spółki "K" i do której bezpośrednio zwróciła się spółka "U". Ponadto jako osobę zaangażowaną w obsługę prawną umowy wskazano adwokat E. P. – Z. działającą rzekomo z ramienia C.. Okoliczności tej jednak nie potwierdziła sama E. P. – Z., a ponadto przedłożona korespondencja mailowa, która miała udowodnić okoliczność przygotowania umowy najmu okazała się sfałszowana. Jak wynika bowiem z ekspertyzy nr [...] z dnia 9 kwietnia 2011 r. sporządzonej przez biegłego Sądu Okręgowego na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej , a dołączonej w poczet materiału dowodowego przez organ II instancji, wydruki z poczty mailowej nie stanowiły efektu wydrukowania z programu pocztowego czy też przeglądarki internetowej podczas otwierania listu, ale zostały wykonane przy pomocy zwykłego edytora tekstu. M.K. nie wskazywał natomiast na pośrednictwo w imieniu spółki "K" w kontaktach z kancelarią "N" Za niezrozumiały natomiast należy uznać zarzut strony skarżącej, że okoliczności zawarcia umowy pomiędzy firmą "U" a skarżącą spółką nie zostały w żaden sposób ustalone, a w aktach brak jest materiału dowodowego związanego z negocjowaniem i podpisaniem umowy. Analiza akt wskazuje, że przy piśmie "U"z dnia 8 września 2009 r. znajdują się dokumenty w postaci prezentacji, wydruków korespondencji mailowej obrazujące proces pozyskiwania dla siebie powierzchni biurowej. Wreszcie w odniesieniu do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2006 r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. z tytułu realizacji usługi pozyskania pozwoleń budowlanych na realizację budynku K. stwierdzić należy, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyłącznie biuro "D" oraz jego podwykonawcy, w gronie których nie było spółki "B", zajmowało się nie tylko uzyskaniem pozwolenia na budowę, ale także wszelkimi innymi pozwoleniami i dokumentami niezbędnymi do rozpoczęcia inwestycji. Z zeznań J.K.(protokół z dnia 20 stycznia 2011 r. włączony do akt sprawy przez organ II instancji) wynika, że uzyskanie pozwolenia na budowę wymuszało uprzednie prowadzenie różnych uzgodnień, opinii, zdobycie pozwoleń lub decyzji, również uzgodnienie wszystkich podziemnych sieci (mediów). Proceduralnie zatem wniosek o pozwolenie na budowę przewiduje konieczny zakres uzgodnień, co czyni niezasadnym stanowisko skarżącej strony odnośnie do negocjowania kwestii związanych z mediami. W odniesieniu do samego przyłącza energetycznego, na podstawie protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w "D" z dnia 21 sierpnia 2009 r. można stwierdzić, że firma ta świadczyła usługi związane z przyłączem energetycznym do budynku "K". Było ono doprowadzone poprzez kabel energetyczny ze stacji trafo znajdującej się przy budynku ‘K", a jego projekt wykonała firma "N" na zlecenie spółki "D". W bogatej dokumentacji zgromadzonej w aktach brak jest jakichkolwiek materialnych śladów uczestnictwa spółki "B" w tym zakresie. Co do rzekomego pozyskiwania pozwoleń od stron postępowania administracyjnego, należy powtórzyć za organem, że z analizy akt wynika, iż stronami postępowania były przede wszystkim spółki od "K" do "K", spółki z o.o. "C" i "S". Są one powiązane ze sobą osobowo i transakcyjnie, a zatem ich udział w postępowaniu dotyczącym rozpoczęcia budowy budynku K. nie wymagał wynajęcia dodatkowego podmiotu gospodarczego do prowadzenia negocjacji. Co do pozyskania zgody sąsiada, o którym J.K. stwierdził, że "był przeciwny budowie" wskazać należy, że z dalszej części zeznań tego świadka wynika, iż powyższa sytuacja miała miejsce w trakcie rozprawy wodnoprawnej, która odbyła się w dniu 7 grudnia 2005 r. Skoro pozwolenie wodnoprawne wydane zostało po rozpatrzeniu wniosku podwykonawcy spółki "D" – Spółki Cywilnej "PPHU A" oraz przed podpisaniem umowy przez skarżącą spółkę ze spółką "B", to oznacza, że to nie ona przekonała sąsiada do udzielenia tejże zgody. W kontekście powyższych ustaleń poczynionych na gruncie wskazanych przez organy podatkowe dowodów za nieuprawniony Sąd uznał zarzut strony skarżącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy." Na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający zarówno udziału Biura Architektonicznego "D" w procesie uzyskiwania pozwoleń na doprowadzenie mediów do budynku "K", jak i kwestii rzekomego pośrednictwa w najmie powierzchni biurowych spółki "C.". Stąd organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach od marca do grudnia 2006 r., a zatem wyartykułowany w skargach zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 tej ustawy nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2006 r. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze, stąd zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego również nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz strony skarżącej przez spółki "B" oraz "C.", a także przez firmę "S" A. Ś. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Odnosząc się natomiast do kwestii braku protokołu oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., a należącej do "S" A. Ś. oraz skarżącej spółki i nie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z takich oględzin wskazać należy, co następuje. Z akt sprawy wynika, że pracownik organu kontroli faktycznie dokonał przejrzenia dokumentacji finansowej skarżącej spółki i firmy "S" zabezpieczonej uprzednio przez policję na potrzeby toczącego się postępowania przygotowawczego. Jednakże wszelkie istotne ustalenia w sprawie nie zostały poczynione w oparciu o notatkę urzędową sporządzoną przez tego pracownika, ale o dokumenty policyjne, których kopie włączono oficjalnie do akt postępowania kontrolnego i podatkowego i z którymi strona miała możliwość zapoznania się. Podobnie jak z treścią owej notatki urzędowej. Nieuzasadniony jest również zarzut braku dostępu do tej dokumentacji znajdującej się w siedzibie Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Powtórzyć należy za organem II instancji, że początkowe fiasko podjętych przez stronę skarżącą prób zapoznania się z dokumentacją finansową spółki spowodowane było przez samą spółkę, albowiem z odpowiednim wnioskiem wystąpił doradca podatkowy, a zatem podmiot nieuprawniony do reprezentowania skarżącej w postępowaniu karnym, pomimo że pełnomocnikiem spółki był również radca prawny A.H, który mógł wystąpić o wgląd do akt zamiast nieuprawnionego doradcy podatkowego. Wskazać jednak należy, że z akt sprawy wynika, iż końcowo spółka uzyskała dostęp do powyższych materiałów. Nie może odnieść również zamierzonego skutku zarzut przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka T.J., pomimo formalnego zakończenia postępowania. Jak słusznie podniósł organ II instancji w odpowiedzi na skargę, z akt sprawy wynika, że wobec skarżącej spółki jednocześnie toczyło się również postępowanie odwoławcze od decyzji wydanych dla "K" za poszczególne okresy 2007 r. W ramach zatem postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. organowi pomimo podjętych trzech prób nie udało się przesłuchać T.J., dlatego uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający wydał decyzje w dniu 16 lutego 2012 r. Natomiast w ramach niezakończonego postępowania odwoławczego z 2007 r. w dniu 2 marca 2012 r. stawił się T.J., który został przesłuchany w charakterze świadka. Omyłkowo przedstawiono mu fakturę za marzec 2006 r., jednak omyłka ta nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż postępowanie za 2006 r. zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji w lutym 2012 r. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.