II FSK 2950/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 379/12 w sprawie ze skargi "W. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-362/11-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-362/11-3/DS, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "W. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 379/12, mocą którego oddalono skargę W[...] sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek spółki o udzielenie interpretacji dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: ksh). Planowane jest, aby majątek spółki w wyniku likwidacji został przekazany jej jedynemu udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe spółki, a w szczególności nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania. Udziałowiec objął udziały w spółce w wyniku aportu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przedmiotowym stanie faktycznym przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przekazanie majątku spółki udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r., znak ILPB4/423-362/11-3/DS., Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazał, iż w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budziło wątpliwości Sądu, że odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest spółka będąca podatnikiem tego podatku, rodzi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to stwierdzenie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Zatem o odpłatnym zbyciu można mówić nie tylko wtedy, gdy umowa nakłada na zbywcę obowiązek wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i zobowiązuje udziałowca do zapłaty ceny. Zdaniem Sądu nie jest zatem tak, że przepis ten wskutek niespełnienia wymogu dostatecznej określoności pozwala na uniknięcie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Sądu w ramach postępowania likwidacyjnego nadal istnieją odrębne prawnie podmioty. Przekazanie majątku jedynemu udziałowcowi spółki stanowi w istocie przeniesienie prawa własności nieruchomości, które dotąd przysługuje spółce. Zatem na gruncie prawa cywilnego będzie to przeniesienie prawa własności ze spółki na jej udziałowca. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że omawiane zbycie ma charakter odpłatny. Podstawą zbycia prawa własności nieruchomości jest zamiar zaspokojenia przez spółkę wierzytelności, jaką ma wobec niej udziałowiec. Zgodnie z art. 286 § 2 ksh wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki. Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, w realiach omawianej sprawy dojdzie do zbycia własności nieruchomości przez spółkę na rzecz jej udziałowca i zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej o naruszeniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 217 Konstytucji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wyłączałby spod opodatkowania tego rodzaju czynność lub zwalniała z opodatkowania przychód będący wynikiem tej transakcji. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł i odstąpienia od opodatkowania przychodu będącego wynikiem odpłatnego zbycia składnika majątku spółki na rzecz jej udziałowca, tylko dlatego że do zbycia dochodzi w ramach likwidacji spółki. Tym bardziej nie można się dopatrzyć takiego naruszenia, że ustawa podatkowa wskazuje przedmiot opodatkowania. Zdaniem Sądu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wyraża regułę, zgodnie z którą dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, co nie sprzeciwia się opodatkowaniu spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Wynika to faktu, że z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki. Ponadto, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie udziałowcowi wydany. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i art. 217 Konstytucji przez rozszerzającą wykładnię i uznanie, że przekazanie majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, mimo opodatkowania dochodu z likwidacji przez udziałowca. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). przez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sąd owi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skarg, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie Zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w cytowanych orzeczeniach w pełni podziela i dodaje, że należy go także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., II FSK 2595/12). Nie można bowiem uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy. Nie można więc zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że przekazanie w toku likwidacji majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi ma charakter odpłatny i wzajemny, gdyż powoduje zaspokojenie wierzytelności, jaką ma do spółki jej udziałowiec, a w konsekwencji, że stanowi odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc te rozważania do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej uznać należy zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarazem nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia także art. 217 Konstytucji RP, bowiem przepis ten, ustanawiający zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, nie mógł zostać naruszony wskutek uznania zasadności którejkolwiek z konkurencyjnych wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wobec uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych – a to dlatego, że zarzut ten ma wyraźnie wtórny charakter w stosunku do zasadniczego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. nie stanowiło błędu proceduralnego, lecz było wyrazem konsekwencji przyjęcia określonej wykładni podlegających badaniu przepisów prawa materialnego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza co do jego niepełności i podważania zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał bowiem trudności z odczytaniem pełnego, merytorycznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a okoliczność, że stanowisko to pozostawało w opozycji do poglądów skarżącej, sama w sobie nie mogła oznaczać naruszenia zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a uznał, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że przekazanie udziałowcowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tego majątku w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.