III SA/Łd 564/12

Dnia 29 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant ref. staż. Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do listopada 2007 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 r. w kwocie 21240,00 zł, za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 17700,00 zł, za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 19116,00 zł, za miesiąc sierpień 2007 r. w kwocie 20060,00 zł, za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie 21240,00 zł, za październik 2007 r. w kwocie 25960,00 zł oraz za miesiąc listopad 2007 r. w kwocie 16520,00. Uzasadniając organ pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne w stosunku do K. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.). W toku prowadzonych czynności, ustalono że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę było świadczenie usług transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. Firma używała 5 samochodów napędzanych olejem napędowym i nie była w 2007 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma A. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność ww. podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością M.T. Organ pierwszej instancji, wskazał, że prowadzone postępowanie wykazało, iż firma zużyła w 2007 r. 120200 litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało ustalić się rzeczywistych dostawców paliwa do firmy strony. Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. złożył K.K. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: a. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych okoliczności dokonywanych przez podatnika transakcji zakupu oleju napędowego od firmy A oraz pochodzenia nabywanego przez niego paliwa, takich jak przesłuchanie RW i ustalenie osób z którymi kontaktował się telefonicznie MT z zakupionych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej telefonów, bezkrytyczną sprzeczną z zasadami racjonalnego rozumowania ocenę zeznań MT złożonych zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego; - błędną wykładnię treści wyroku Sądu Okręgowego w P.z dnia [...], poprzez wywodzenie z niego faktu, że firma A nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegająca na tym, że z jednej strony organ meriti twierdzi, że transakcje te faktycznie miały miejsce i opodatkowuje je podatkiem akcyzowym, z drugiej zaś kwestionuje fakt nabycia przez podatnika oleju napędowego w ilości i w cenie wynikającej z faktur wystawionych przez firmę A na podstawie odrębnej, choć wydanej w ramach tego samego postępowania decyzji odnoszącej się do podatku dochodowego od osób fizycznych; - brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do argumentów i twierdzeń przedstawionych na piśmie przez podatnika w toku przedmiotowego postępowania; b. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatnika na piśmie w toku postępowania argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska podatnika; c. art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: - pominięcie wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka RW - nie wystąpienie przez kontrolujących do właściwego operatora komórkowego z żądaniem udostępnienia bilingów zawierających wykaz połączeń wychodzących i przychodzących dla wszystkich numerów telefonów komórkowych zarejestrowanych na firmę A z okresu od stycznia do lipca 2007 r.; - nie wystąpienie do operatora sieci komórkowej właściwej dla numeru należącego do MT o przesłanie bilingów zawierających wykaz połączeń wychodzących i przychodzących dla tego numeru pochodzących z okresu od stycznia do lipca 2007 r.; d. art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a i ust 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez: - przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych; - niedokonanie jakichkolwiek wpisów dotyczących czynności kontrolnych znajdujących się w siedzibie podatnika; - przeprowadzenie czynności kontrolnych bez podstawy prawnej , tj. bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; e. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie przez organ korespondencji w przedmiotowej sprawie z pominięciem skutecznie w niej ustanowionego pełnomocnika; f. art. 121 § 1 oraz art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji w stosunku do podatnika i na kanwie tego samego stanu faktycznego dwóch różnych decyzji zawierających zasadniczo odmienne ustalenia co do stanu faktycznego, tj. faktycznego nabycia przez podatnika paliwa od firmy A na podstawie wystawionych przez firmę i znajdujących się w aktach sprawy faktur; g. art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przypisaniu określonej w nim odpowiedzialności podatkowej także nabywcom wyrobów akcyzowych działających w dobrej wierze. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując w szczególności w uzasadnieniu iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez KK od firmy A nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy. Organ odwoławczy wskazał, iż tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W dalszej części decyzji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego się, że w sytuacji gdy nie można ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy strony, nie można stwierdzić czy akcyza była zapłacona na wcześniejszym etapie i nie można w takim przypadku uznać za podatnika KK, bo naruszałoby to zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił w tym kontekście, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W ocenie organu drugiej instancji nie ma racji podatnik wywodząc w odwołaniu, że przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego podatnikowi w 2007 roku. Reasumując organ odwoławczy zauważył, iż materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego dawał podstawę do określenia zobowiązania podatkowego. KK wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: - dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego MT, polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz Podatnika, a jedynie firmował działalność innych osób, bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań MT przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika; - zaniechaniu ustalenia czy olej napędowy zużyty przez podatnika nie został opodatkowany we wcześniejszych fazach obrotu bezpodstawnie, a także profiskalnie przyjęcie niekorzystnej dla Podatnika interpretacji stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez odrzucenie możliwości uznania MT za zobowiązanego do zapłaty w podatku akcyzowym; - zaniechaniu ustalenia jakiego rodzaju olej napędowy zużyty został przez podatnika i profiskalne określenie zobowiązania w oparciu o najbardziej niekorzystną stawkę; 2. naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń argumentów podatnika; 3. naruszenie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust 5 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym, był MT; 4. naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez podatnika podlegał opodatkowaniu stawką 1882/10001 (1180zł./1000l w wypadku decyzji organu pierwszej instancji), a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia pod poz. 1 pkt 5 lit. a lub b, pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł.podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 728/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji oraz w przedmiocie kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że z zawartego w treści wyroku Sądu Okręgowego w P., opisu czynu przestępczego przypisanego MT ("... przy czym wymienioną sprzedaż powadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami...") wynika, że to właśnie MT, będąc dysponentem przedmiotowego paliwa, winien zostać obciążony akcyzą. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wspomnianego wyroku sądu karnego nie można zasadnie potraktować jako dowodu faktycznego obrotu paliwem przez MT. Z opisu czynu przestępczego nie wynika bowiem, czy nielegalny obrót paliwami przypisywany MT polega - zdaniem sądu karnego - na rzeczywistym, a tylko nieewidencjonowanym obrocie paliwami, czy też na wystawianiu pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wątpliwości tych nie da się natomiast rozstrzygnąć ze względu na brak uzasadnienia powołanego wyroku sądu karnego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu odwoławczego, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono podmiotów, które dostarczyły skarżącemu sporne paliwo. Jednakże Sąd pierwszej instancji uznał, iż powyższa okoliczność nie oznacza prawa do przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku akcyzowego i określenia wobec niego zobowiązania w tym podatku. Przytaczając treść art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), Sąd stwierdził, że wykorzystanie nabytego paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest opodatkowane akcyzą jedynie wówczas, gdy akcyza od tego paliwa nie została zadeklarowana lub określona na wcześniejszej fazie opodatkowanego (tj. wymienionego w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) obrotu. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) wynika, że to organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Skoro zaś w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takiego przepisu szczególnego, który obarczałby ciężarem dowodzenia podatnika, to znaczy, że na zasadach ogólnych ciężar ten spoczywa na organach podatkowych. One zatem muszą ustalić, czy przed wykorzystaniem paliwa dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika akcyza została zadeklarowana lub określona, a jeśli z braku dowodów lub z jakiegokolwiek innego powodu ustalić tego nie mogą, to muszą umorzyć postępowanie podatkowe. Natomiast obarczanie podatnika obowiązkiem ustalania, czy podmiot sprzedający mu paliwo złożył już stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu lub czy została wydania decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie – wykracza zdaniem Sądu pierwszej instancji poza granice wszelkich obowiązujących regulacji prawnych. Skargi kasacyjne od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyli Dyrektor Izby Celnej w Ł. i KK. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując się na podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na: a. naruszeniu art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zużycia oleju napędowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej nabytego z nieznanego źródła od nieustalonych osób organy podatkowe zobowiązane są ustalić źródła pochodzenia paliwa, b. niezastosowaniu w sprawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, pomimo ustaleń faktycznych uzasadniających jego zastosowanie, a w konsekwencji nakazanie umorzenia postępowania wobec nieistnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przyjęcie, że organ podatkowy bezzasadnie przerzucił na podatnika obowiązek ustalenia czy sprzedający mu paliwo złożył stosowną deklarację dotyczącą przedmiotowego wyrobu akcyzowego lub czy została wydana wobec niego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy wydając decyzję naruszył dyspozycję art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi. Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy stwierdził, że w myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą obowiązek w podatku akcyzowym nie powstaje przy sprzedaży wyrobów akcyzowych wówczas, gdy kwota akcyzy została uprzednio określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast zawsze ten obowiązek powstanie, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem potwierdzającym spełnienie przesłanki wyniesionej w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym złożona w organie podatkowym lub decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Organ administracji stwierdził, że w trakcie postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do skarżącego. Rzekomy dostawca tego paliwa MT. nie składał deklaracji podatkowych, a także nie wydano wobec niego decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tezy, że od przedmiotowego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Oznaczało to, że to skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużytego do celów prowadzonej działalności paliwa nabytego z nieujawnionych źródeł. Skoro bowiem nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który zobowiązany był do rozliczenia podatku na wcześniejszej fazie obrotu, to organ podatkowy jest upoważniony do pociągnięcia do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego podmiot zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym przyjąć, że to na organach podatkowych ciąży wyłączny obowiązek ustalenia rzeczywistych dostawców paliwa do firmy skarżącego. Organy podatkowe wykazały pełną inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia faktycznego sprawy. Z inicjatywą tą nie korespondowały natomiast działania strony. Skarżący nie potrafił bowiem wskazać żadnych danych, na podstawie których można było zidentyfikować faktycznych dostawców paliwa. KK w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący, powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 11 p.p.s.a. poprzez pominięcie - na skutek wadliwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji - ustaleń poczynionych w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w P.w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że MT, skazany prawomocnym wyrokiem, działający wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami, wypełnił osobiście tylko niektóre ze znamion czasownikowych czynów zabronionych objętych wydanym wyrokiem, nie wypełnił zaś pozostałych znamion czasownikowych tych czynów, pomimo że ustalenia zawarte w wyroku skazującym w sposób precyzyjny wskazują jakie znamiona czasownikowe czynów zabronionych sąd karny przypisał skazanemu, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd – w odniesieniu do waloru dowodowego wyroku sądu karnego z dnia 9 czerwca 2009 r. oraz zeznań MT – zaakceptował naruszenia przepisów o postępowaniu, których dopuściły się organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującego MT za sprzedaż paliwa przez firmę A, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a jedynie pomagał ukryć działalność innych osób, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w ten sposób, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zaakceptował naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia podmiotu, który faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo nabywane przez skarżącego, a całość ustaleń w powyższym zakresie oparły wyłącznie na zeznaniach MT. Uzasadniając skarżący podniósł w szczególności, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wadliwe w odniesieniu do części zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie skarżącego, skazując MT sąd karny przypisał skazanemu wszystkie znamiona czasownikowe czynu zabronionego, w tym sprzedaż paliwa. Ustalenie, które ze znamion czynu zabronionego było w ramach współsprawstwa osobiście realizowane przez MT, a które przez inne osoby – wykracza poza kognicję zarówno organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego. Zdaniem skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było obiektywnych i zweryfikowanych podstaw do przyjęcia, że MT w ramach zarejestrowanej na swoje nazwisko firmy A nie prowadził rzeczywistej dystrybucji paliw płynnych. Organ podatkowy zaniechał ustalenia prawdy, poprzestając jedynie na uznaniu za prawdziwe słów MT. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną KK; uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądził od KK na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.kwotę 3700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Odnosząc się do skargi kasacyjnej KK Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za nieuzasadnioną. Powołując treść z art. 11 p.p.s.a. Sąd wskazał, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok karny Sądu Okręgowego w P., skazujący MT. Z treści powołanego wyroku wynika m.in., że MT został uznany za winnego i skazany za to, iż działając wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawiał faktury i udostępniał pieczątki firmy A do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa o wymienionych w wyroku numerach, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w określonej w wyroku kwocie wynikającej z niezapłaconego podatku VAT przy czym sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami. Wskazany czyny zostały zakwalifikowane z art. 286 § 1 k.k. w zb. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. Przywołana kwalifikacja prawna oznacza oszustwo w stosunku do mienia znacznej wartości oraz poświadczenie nieprawdy w dokumencie i posługiwanie się takim dokumentem. MT został także uznany za winnego i skazany za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT i uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT. Czyn ten został zakwalifikowany z art. 56 § 1 k.k.s. – narażenie na uszczuplenie podatkowe. Jak widać z powyższego, ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego obejmują jako wymienione w nim przestępstwa: wystawienie faktur i udostępnianie pieczątek doprowadzające Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem oraz posługiwanie się nierzetelnymi deklaracjami VAT prowadzące do uszczuplenia podatku VAT w wielkiej wartości i tylko tych przestępstw dotyczą powołane w wyroku przepisy k.k. będące podstawą prawną skazania. Zatem MT został skazany za wymienione wyżej czyny, stanowiące elementy szerszego procederu nielegalnego obrotu paliwem opisanego w wyroku. Z ustaleń tego wyroku nie wynika jednak, że to MT prowadził sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie obejmują sprzedaży paliwa przez MT, a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola MT ograniczona była do działań, za które został skazany. Wywody kasatora dotyczące istoty współsprawstwa są oczywiście trafne z punktu widzenia teorii prawa karnego, jednak treść wyroku karnego będącego dowodem w sprawie niniejszej nie pozwala na ustalenie, że to MT sprzedawał paliwo nielegalnego pochodzenia. Także z pozostałego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy administracyjnej wynika, że MT wystawiał "puste" faktury, natomiast nie prowadził rzeczywistej sprzedaży paliwa, zatem ustalenia poczynione przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż MT nie prowadził sprzedaży paliwa były trafne i zgodne z ustaleniami wyroku karnego, a zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznać należy za nieusprawiedliwiony. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację ustaleń organu, że wyrok karny nie może być dowodem, iż MT dokonywał obrotu paliwem, które to ustalenia dokonane zostały z naruszeniem art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być powoływany jako podstawa prawna prowadzenia polemiki z poglądami sądu wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku. Powołany przepis określa elementy obligatoryjne uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych elementów. Braki uzasadnienia mogą być podstawą uchylenia wyroku tylko wtedy, gdy na skutek tych braków wyrok nie poddaje się kontroli i sąd kasacyjny nie może przeprowadzić jego oceny. Takich zarzutów kasator nie stawia, zatem omawiany zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną KK. Za zasadną natomiast Sąd uznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy, prowadząca do wniosku, że w przypadku zużycia oleju pochodzącego z nieustalonych źródeł, organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia źródła pochodzenia paliwa dla wykazania, iż akcyza dotychczas nie została zadeklarowana ani określona jest, na tyle niejednoznaczna, że musi być uznana za błędną. Może bowiem prowadzić do wniosku, iż nieustalenie podmiotu dokonującego wcześniejszej czynności opodatkowanej i nieustalenie zadeklarowania (określenia) akcyzy musi prowadzić do umorzenia postępowania i odstąpienia od określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od innej czynności podlegającej opodatkowaniu z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co do zasady, podlega podatkowi akcyzowemu. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, to nie powstaje na podstawie innej, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, zatem a contrario - obowiązek ten powstaje, jeżeli akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Z powyższego należy wywieść wniosek, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy), zaś z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego tj. zużycia (przez nabywcę) wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. I odwrotnie – jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności tj. od zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Pozostaje do rozważenia, co w istocie rzeczy jest przedmiotem dowodzenia przy ustalaniu obowiązku podatkowego podatnika dokonującego kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz kogo obciąża ciężar dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów prawa uznać jednak należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został określony ani zadeklarowany. Natomiast podmiot, dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona. Okazując rzetelną fakturę nabywca wyrobu akcyzowego, który zużył go na potrzeby własnej działalności gospodarczej, wskazuje organowi podmiot, na którym spoczywa obowiązek podatkowy od czynności sprzedaży, a to pozwala na ustalenie, czy podatek został przez niego zadeklarowany i ewentualne określenie temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej nabywcy, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne, iż skarżący KK nabył i zużył paliwo na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Sąd ten uznał także za trafne ustalenie organu, że paliwo to sprzedał skarżącemu nieujawniony podmiot. Dalej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w związku z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na jednofazowy charakter obowiązku podatkowego, w stosunku do osoby nabywającej paliwo obowiązek ten powstaje tylko wtedy, gdy uprzednio akcyza od tego paliwa nie została zadeklarowana lub określona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe założenia należy uznać za właściwe. Jednak wnioski dotyczące skutków nieujawnienia sprzedawcy paliwa i związanej z tym niemożności ustalenia, czy akcyza została już zadeklarowana lub określona – są nietrafne. W sprawie niniejszej to organ powinien wykazać, że podatek akcyzowy od paliwa zużytego przez KK nie został na etapie sprzedaży zadeklarowany ani określony dla sprzedawcy, zaś KK okazując rzetelne faktury, z których wynikałoby, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał inny podmiot (sprzedawcę), mógłby wykazać, że nie powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy, zaś akcyza została już wcześniej zadeklarowana lub powinna zostać określona sprzedawcy. Jest niesporne i potwierdzone wyrokiem karnym, że KK nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła, a ustalony został tylko wystawca "pustych" faktur (MT), zaś rzeczywisty sprzedawca paliwa nie został zidentyfikowany. Ustalone jest także, że wystawca faktur (MT) akcyzy nie deklarował. Logika i doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, że cały proceder wystawiania fałszywych faktur przez podmiot nie dokonujący rzeczywistej sprzedaży podejmowany jest w ściśle określonym celu, a mianowicie wprowadzania do obrotu paliwa poza systemem opodatkowania. Po to rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozorował obrót tym paliwem przez "słupa" - MT, aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Zatem można przyjąć, że udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża zużycie paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona. Nie oznacza to przerzucania ciężaru dowodu na podatnika. To organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Obrona przed tym twierdzeniem należy jednak do podmiotu, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tylko taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów akcyzowych. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do wniosku, że wystarczy ukryć podatnika dokonującego wcześniejszego etapu obrotu i uczynić niedostępną informację, czy podatek akcyzowy został już zadeklarowany lub określony, aby obowiązek podatkowy nie był możliwy do określenia od innej czynności podlegającej opodatkowaniu, co prowadziłoby do sankcjonowania nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2012.270) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 728/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt.3 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 cytowanej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str.2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck ), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę, z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz ). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu ( produkcji ). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było zużycie przez firmę skarżącego 120.200 litrów oleju napędowego nabytego w 2007 r. na podstawie faktur wystawionych przez A. Należy zaznaczyć, iż nabycie wymienionej ilości oleju oraz jego zużycie nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. W wypadku paliwa legalnego (uprzednio opodatkowanego) takie ustalenia nie powinny łączyć się ze szczególnymi trudnościami - analiza ogniw łańcucha dostaw powinna doprowadzić do tego podmiotu, który zrealizował obowiązek podatkowy, co winno spowodować umorzenie postępowania podatkowego. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją) organy winny wydać decyzję, której podstawą będzie art. 4 ust. 5 ustawy. Sytuacja jest znacznie bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. "słup". Na wstępie należy wskazać, że paliwo jest rzeczą oznaczoną tylko co do gatunku, używaną w bardzo dużych ilościach, praktycznie w każdej działalności gospodarczej, którego obrotem zajmuje się znaczna ilość przedsiębiorców. Z kolei "słup" jest takim podmiotem, celem istnienia którego jest stworzenie wobec kontrahentów pozorów legalności jego działania (legalności paliwa). Z drugiej strony "słup" ma chronić przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną te osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Biorąc pod uwagę te szczególne cechy paliwa jako towaru oraz "słupa" w obrocie można przyjąć, że w poszukiwaniu bezpośredniego dowodu, że podatek akcyzowy od paliwa został zadeklarowany albo określony (lub nie) organy podatkowe z góry będą skazane na niepowodzenie. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. W okolicznościach sprawy z takiej możliwości organy skorzystały. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w 2007 roku zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur firma A w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Firma A" nie miała też koncesji na obrót paliwem. MT wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań MT wynika, iż zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej firmę A po rozmowie z RW, którego poznał przypadkiem w Ł. Wyżej wymieniony zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił wszystkie formalności w urzędzie miasta i w urzędzie skarbowym. Pomógł również w wynajęciu lokalu w Ł. Po założeniu firmy wszystkimi sprawami zajmował się W. Rolą MT było jedynie podpisywanie dokumentów, faktur oraz czystych kartek. Nie pamięta co było napisane na dokumentach ponieważ często dokumenty te podpisywał będąc pod wpływem alkoholu. Oświadczył, że nie zna dostawców paliwa ani jego odbiorców. Nie wie skąd pochodziło paliwo, nie był obecny przy żadnej dostawie i nie wie czy od paliwa został odprowadzony podatek akcyzowy. Za wykonywane przez siebie czynności otrzymywał miesięcznie kwotę 800-1000 zł. Nie potrafi powiedzieć gdzie obecnie przebywa W., nie pamięta jego numeru telefonu. Przeprowadzone przez organy celne czynności wykazały, że w miejscu zamieszkania MT, jak również w miejscach ustalonych w postępowaniu karnym (ul. [...]) brak jest jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę A. Ustalenia dokonane przez CBŚ KGP wykazały, że pod w/w adresami firma A nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka KK zeznał, że w roku 2007 dysponował 7 ciągnikami siodłowymi i zatrudniał 2 pracowników. W tym okresie dokonywał zakupu paliwa min. w firmie A. Kontakt z tą firmą nawiązał za pośrednictwem MS. Dostawy paliwa odbywały się w ten sposób, że w/w dzwonił, że jest paliwo i mogą je również dostarczyć do firmy skarżącego. Nigdy nie kontaktował się z właścicielem firmy A. Nie widział nigdy dokumentów firmy. Nie pamięta numerów rejestracyjnych cysterny , która przywoziła paliwo. Należność uiszczał gotówką do rąk kierowcy, po otrzymaniu faktury. Nie zauważył, żeby nabywane paliwo było złej jakości. Paliwo było w dobrej cenie. Nie wie czy od paliwa została odprowadzona akcyza. Współpraca zakończyła się bowiem firma przestała przywozić paliwo. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego – MK i MM - potwierdzili, że zakupione paliwo zostało zużyte do celów prowadzonej działalności. Wyjaśnili, że jeden samochód zużywał średnio około 8000 litrów paliwa miesięcznie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał KK od firmy A, we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P.z dnia 3 listopada 2009 r. wynika, że A nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat tego podatku. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od firmy A a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. W takich sprawach jak rozpoznawana często pojawiają się argumenty opierające się na założeniu, że zachowanie przez skarżących dobrej wiary czy wymaganej w danych stosunkach gospodarczych należytej staranności winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. W związku z czym rozważenia wymaga także ten aspekt sprawy. Przy założeniu, że pogląd taki byłby uznany za słuszny, należałoby przyjąć, że ciężar dowodu zachowania staranności i dobrej wiary spoczywałby na podatniku (skarżącym), bo tylko on te okoliczności mógłby udowodnić (bo to jemu byłyby znane). Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 4 ust. 5 cytowanej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została zadeklarowana lub określona w należnej wysokości. Trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego w stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem akcyzowym (a także podatkowymi konsekwencjami w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do A dołożył należytej staranności. KK nie sprawdził czy firma MT posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy A jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma MT jest zarejestrowanym podatnikiem (art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym) lecz tego nie uczynił. Dodać należy, iż paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś skarżący nie posiadał żadnych informacji o firmie A. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi olej ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że KK dołożył należytej staranności w stosunku do A.. W przekonaniu sądu skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku KK nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z A zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe rozważania wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. ( por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 , oraz wyroki NSA - 961/09, - 954/09, NSA I GSK 1162/09 ). A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano A, wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Należy podnieść, iż w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. nie ustalono kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów tzn. producent, importer, sprzedawca czy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został już wcześniej uiszczony. Wymieniony przepis nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza. Skoro w przepisie art. 4 ustawy z 23 stycznia 2004r. nie ustalono takiej kolejności, to organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Jedynym warunkiem jest to aby podatek akcyzowy nie został zapłacony na żadnej z faz obrotu takim wyrobem. Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010r. w spr. I SA/Łd 801/10. Zaznaczyć należy, iż konstrukcja przepisu art. 4 ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności , zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż podatek akcyzowy od 120.200 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie przedmiotowych faktur a następnie zużytego nie został zapłacony. W związku z czym organy podatkowe mają prawo dochodzić zapłaty tego podatku od skarżącego. Zgodnie z treścią art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejsze sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż KK nabył 120.200 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez A. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w dniu [...] r. dokładnie przedstawił okoliczności dostarczania mu paliwa przez firmę A.Szczegółowo wyjaśnił w jaki sposób dostarczany był olej, jak i komu przekazywał pieniądze oraz jak dochodziło do przekazywania faktur wystawionych przez A. Wszystkie okoliczności przeprowadzanych transakcji zostały dokładnie zrelacjonowane przez skarżącego. Skoro fakt nabycia oleju przez skarżącego od firmy MT na podstawie przedmiotowych faktur nie był sporny to nie zachodziła konieczność przeprowadzania bezpośredniego dowodu z zeznań świadków na wymienione okoliczności. Organy podatkowe część ustaleń oparły na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa w procedurze podatkowej nie przewiduje zasady bezpośredniego przeprowadzenia dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem czynić ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych. Zasada prawdy obiektywnej wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sytuacji gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego organ podatkowy jest zobowiązany do jego uzupełnienia m.in. przez przesłuchanie osób, które wcześniej były przesłuchiwane w innym postępowaniu. W przypadku natomiast, gdy zeznania złożone w innym postępowaniu są wystarczające do odtworzenia stanu faktycznego to nie ma potrzeby ich ponownego przesłuchiwania przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie zeznania świadków i strony w innych postępowaniach były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i nie zachodziła konieczność ich ponownego przesłuchiwania, bądź dokonania konfrontacji świadków. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia, że akcyza została zapłacona we wcześniejszych fazach obrotu. Organy podatkowe wyjaśniły, iż paliwo nabyte przez skarżącego od MT było nieustalonego pochodzenia. Ustalono także, że A nie składała deklaracji podatkowych ani też nie zapłaciła podatku akcyzowego. Wobec MT nie została również wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliwa zużytego przez skarżącego. Organy podatkowe dokonały ustaleń w tym zakresie i zarzut skarżącego w tej kwestii nie jest zasadny. Ustalenia organów podatkowych w zakresie nieopodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego, określonego w przedmiotowych fakturach, znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w P. Sąd ten uznał min. za winnego MT, który w okresie od maja 2007 do listopada 2007 r. , działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustalonymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa, z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924 072, 53 zł wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT -7 wystawionymi za wymienione miesiące. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego zobowiązania skarżącego do zapłaty akcyzy w oparciu o stawkę 1180 zł/1000 litrów oleju. Niesporne w sprawie pozostaje, iż skarżący nie posiadał certyfikatu jakości oleju napędowego wykazanego w fakturach wystawionych przez MT. Wobec tego organ zasadnie przyjął, iż w przypadku braku dokumentacji określającej zawartość siarki w oleju należy przyjąć stawkę podstawową przyjętą dla olejów napędowych. Przyjęcie stawki 1099 zł. bądź 1048 zł/ 1000 litrów oleju byłoby uzasadnione w przypadku możliwości ustalenia, że zawartość siarki odpowiada wielkościom określonym w podpunktach a) lub b) poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nabył 120.200 litrów oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez A. Następnie olej ten zużył do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Od czynności tej nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z czym organy podatkowe trafnie określiły zobowiązanie podatkowe. Wysokość tego podatku została prawidłowo wyliczona. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. t.p.