I SA/Ol 340/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 września 2012r. sprawy ze skargi T. M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zmienioną decyzją tego organu z "[...]", w sprawie określenia T.M.T. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 597.952,- zł oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w 2008r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 17.763,- zł. Z akt administracyjnych wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w latach 2004-2008 T.T. dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nabytych w wyniku zakupu w tym okresie. Podatnik posiadał w 2008r. nieruchomości o łącznej wartości 2.952.118,07 zł, które zakupił w latach 2004-2007 poprzez zawarcie 23 transakcji zakupu. Podatnik zawarł w 2008r. 9 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 2.170.496,- zł oraz 9 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 1.991.373,- zł. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji z "[...]" zmienionej decyzją tego organu z "[...]" stwierdził, że podatnik prowadził we własnym imieniu w 2008r. działalność zarobkową, polegającą na handlu nieruchomościami rolnymi, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: updof. Jak uznał organ działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28. Ustalono również, że T.M.T. w 2008r. prowadził działalność gospodarczą jako komandytariusz w spółce komandytowej A. z siedzibą w W., z której także nie zadeklarował do opodatkowania dochodu uzyskanego w wysokości 408.603,02 zł (w części odpowiadającej posiadanym udziałom). Organ I instancji ustalił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 3.623.899,94 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.102.002,26 zł, zaś dochód do opodatkowania w wysokości 1.521.897,68 zł, od którego określono należny podatek dochodowy w kwocie 594.726,- zł. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 updof, - art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: O.p. Podniósł, że organ I instancji winien zastosować w sprawie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Organ ten nie wskazał bowiem podstawy prawnej przyjęcia, że w sytuacji, gdy grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego stają się przedmiotem obrotu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do kwalifikowania ich jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ pominął, że zakwalifikowanie przychodów do uzyskanych w ramach działalności gospodarczej lub poza działalnością gospodarczą pozostaje bez związku z warunkami zwolnienia określonymi w/w przepisem. Przedmiotem obrotu w sprawie były bowiem nieruchomości stanowiące całość lub część gospodarstwa rolnego oraz w wyniku sprzedaży nie nastąpiła utrata charakteru rolnego sprzedawanych gospodarstw czy ich części, a zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Zarzucono także pominięcie kosztów związanych z opłatami ponoszonymi w wydziałach ksiąg wieczystych oraz związanych z zamieszczaniem ogłoszeń w Internecie. Ponadto naruszono art. 24 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), gdyż po udzieleniu pełnomocnictwa nie zawiadomiono pełnomocnika o możliwości wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowieniem z dnia 30.12.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie w trybie odwoławczym zwrócił sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, ponieważ wysokość zobowiązania została obliczona w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W decyzji organu I instancji nie uwzględniono bowiem dochodów uzyskanych w 2008r. przez podatnika ze stosunku pracy w Spółce B. z siedzibą w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" zmienił dotychczasową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 597.952,- zł. W uzasadnieniu nowej decyzji stwierdził, że wysokość odsetek od nieuiszczonych w 2008r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozostaje bez zmian. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym uległa zmianie z uwagi na uwzględnienie w łącznej wysokości dochodu do opodatkowania za 2008r., również dochodu ze stosunku pracy w kwocie 12.177,- zł, wynikającego z deklaracji PIT- 11 za 2008r., wystawionej przez płatnika Spółkę B. Od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie. Stwierdził, że nie kwestionuje dokonania wymiaru uzupełniającego. Wniósł natomiast o uzupełnienie odwołania od zmienionej decyzji z dnia "[...]" wskazując, że zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof obejmuje jedynie przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy, co potwierdzać ma treść art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" przedstawił treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2008r. i wyjaśnił, że słuszne jest stanowisko organu I instancji w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek wykonywania przez odwołującego się działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że działalność taką wyróżnia kilka specyficznych cech, a mianowicie: - profesjonalny i zorganizowany charakter, - podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, - ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, - uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Natomiast w odwołaniu nie podważono dowodzenia organu w temacie spełnienia tychże przesłanek. Organ zwrócił uwagę na rozmiar podejmowanych przedsięwzięć. W okresie od 2004r. do 2008r. strona zawarła 76 transakcji sprzedaży nieruchomości. Powtarzające się działania odwołującego się polegające na systematycznym zawieraniu transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni pięciu lat, spełniają przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Działania te nie były przypadkowe, bowiem transakcje ukierunkowane były na obrót nieruchomościami rolnymi. Strona nabywała i po pewnym czasie odsprzedawała nieruchomości. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej jedną z ustawowych przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że nabywane nieruchomości składały się z jednej lub większej ilości działek. Sprzedawane były w niezmienionej postaci, jak też w postaci wyodrębnionych działek, niekiedy przed ich sprzedażą dokonywano ich podziału na mniejsze działki (np. nieruchomość w T. zakupiona w dniu 07.02.2008r.). Nabywane nieruchomości odsprzedawane były z zyskiem, niejednokrotnie w krótkim odstępie czasu od zakupu. Organ powołał się na przedstawione w decyzji wydanej w I instancji zestawienie (str. 17-20), które obrazuje szczegółowo obrót nieruchomościami dokonany w 2008r. ponadto odwołujący się ogłaszał informacje o oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w Internecie, za pośrednictwem strony www"[...]". Powyższe zeznał J.K. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 12.04.2006r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji (karta 1490, tom IX akt podatkowych). Zatem prowadzona przez odwołującego się działalność miała cechy działalności zarobkowej, a jej celem było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Powyższe ma w ocenie organu świadczyć o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków z podejmowanych działań w zakresie handlu nieruchomościami. Działania podatnika miały także charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez stroną działalności handlu nieruchomościami. Potwierdził to także Sąd Rejonowy w wyroku z "[...]" sygn. akt "[...]" (k -879, t. V akt podatkowych). Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik w 2008r. prowadził działalność gospodarczą jako komandytariusz w w/w spółce komandytowej A., która dokonywała obrotu nieruchomościami rolnymi, a ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości dochodu z tytułu udziału strony w tej Spółce są prawidłowe i nie są kwestionowane. Na tle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne stanowisko odwołującego się odnośnie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego organ ten stwierdził, że może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi. Dokonane w przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne dowodzą, że sprzedaż nieruchomości przez odwołującego się odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie omawianego zwolnienia, a zatem czyni bezzasadnym zarzut w tym przedmiocie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również argumentacja zawarta w odwołaniu nie jest trafna. W niniejszej sprawie bezspornie wykazano, że czynności wykonywane przez podatnika, nieprzerwanie od 2004r. do 2008r., ze względu na przedmiot, skalę profesjonalny charakter, zaangażowanie znacznego kapitału, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, wyczerpują przesłanki do uznania ich za działalność gospodarczą określoną w art. 5a pkt 6 updof. Przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikują się do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Organ powołał się tu na wyrok NSA z 20.02.2009r., sygn. akt II FSK 1733/07 uznając je za stanowisko dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż skoro odwołujący się dokonywał obrotu nieruchomościami we własnym imieniu jako osoba fizyczna, której opodatkowanie reguluje updof, to nie ma tu zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego strona odnosi się w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także treść art. 22 ust. 1 i 4 updof i podał, że organ I instancji poza ustaleniem wysokości przychodów osiągniętych w działalności gospodarczej, dokonał również ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów podatkowych 2008r. zaliczył: - wydatki na zakup nieruchomości, - koszty pobrane przez notariuszy od sporządzanych aktów notarialnych, - odsetki od kredytu bankowego uzyskanego z Getin Noble Bank S.A., - podatek rolny. Powyższe organ odwoławczy uznał za prawidłowe wskazując, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, tj. sprzedaży działek w 2008r. Przy określaniu dochodu osiągniętego w badanym roku, organ kontroli skarbowej uwzględnił bowiem wszystkie udokumentowane i poniesione wydatki, w części dotyczącej sprzedanych w 2008r. nieruchomości. Podstawą przyjęcia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów były zgromadzone przez organ dowody. Natomiast co do zgłoszonego w odwołaniu pominięcia kosztów związanych z opłatami ponoszonymi w wydziałach ksiąg wieczystych oraz wobec powołania się w decyzji na fakt zamieszczania przez odwołującego się ogłoszeń w Internecie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pomimo dwukrotnych wezwań strony do przedłożenia dowodów poniesienia tych wydatków, nie jest ona w stanie okazać tych dowodów (k - 20 i 35 akt podatkowych II instancji). Zarzut dotyczący braku ustaleń w przedmiotowym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za bezzasadny. Organ podał, że o wyborze formy uiszczania opłat sądowych w sprawach cywilnych decyduje uczestnik postępowania, który może dokonać opłaty w sposób dla siebie najdogodniejszy, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2006r. w sprawie sposobu uiszczania opłat sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. Nr 27, poz. 199). Opłatę sądową można bowiem uiścić bezgotówkowo na rachunek bieżący właściwego sądu, gotówkowo bezpośrednio w kasie sądu, lub też znakami opłaty sądowej. Nie każda forma zapłaty wskazuje jednak kto poniósł wydatek z tego tytułu. Zatem informacje w przedmiocie poniesienia wydatków z tytułu opłat sądowych posiada jedynie uczestnik postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż uznał, że umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przedstawił historię korespondencji w tym zakresie zarówno przed, jak też po ustanowieniu pełnomocnika w sprawie (k - 67 akt podatkowych II instancji). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony, iż postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Obowiązków organów podatkowych wyrażonych tymi przepisami nie można rozumieć jako nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów przez organ. Ma on bowiem jedynie obowiązek dążyć, za pomocą wszelkich dostępnych i znanych mu środków dowodowych do wyjaśnienia sprawy, a strona, w swoim dobrze pojętym interesie, w celu uniknięcia negatywnych dla siebie skutków, winna współdziałać w tym zakresie. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. W opinii skarżącego organ podatkowy II instancji nie uwzględnił tego, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 updof winien być interpretowany z zastosowaniem wykładni językowej. Porównując zapis dotyczący zwolnienia określonego tym przepisem z zapisem dotyczącym zwolnienia dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, autor skargi stwierdził, że wobec braku w tej ostatniej ustawie odpowiednika art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, stosowana przez organy podatkowe obu instancji wykładnia może odnosić się tylko do osób fizycznych. Przyjęcie tej wykładni jako poprawnej oznaczałoby ustanowienie przez ustawodawcę zwolnienia uzależnionego od formy prawnej podmiotu, co z kolei byłoby sprzeczne z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii skarżącego dokonana przez organy podatkowe wykładnia spornego przepisu pozostaje pod wyraźnym wpływem niekorzystnego dla podatników orzecznictwa sądowego, natomiast przesłanek do zaniechania bezpośredniej wykładni językowej regulującej w/w zwolnienie organy podatkowe nie przedstawiły. Skarżący zwrócił również uwagę na sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji, poprzez wskazanie na ogólny charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i konieczność łączenia z pozostałymi przepisami rozdziału 2, jednocześnie przypisując mu szeroki zakres działania, tj. warunkowanie stosowania zwolnienia zawartego w rozdziale 3 ustawy. Powołując przepis art. 217 Konstytucji skarżący wskazał, że organy podatkowe pominęły, iż struktura updof, w tym kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Tym samym funkcją art. 10 ustawy jest wskazanie źródeł przychodów, a nie wpływ na stosowanie zwolnień zawartych w rozdziale 3 ustawy. Zdaniem skarżącego warunki dotyczące zwolnień znajdują się bezpośrednio w treści art. 21 ustawy. Natomiast organ odwoławczy poprzez wywody łączące treść art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 8 lit. a) z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof podważa racjonalność działania ustawodawcy. Strona powołując się na wyrok NSA z 29.06.2000r. sygn. akt SA/Sz 701/99 podała przykłady w celu wykazania, że zwolnienie przychodów, które mogą nosić znamiona działalności gospodarczej jest świadomym działaniem ustawodawcy. Podała, że zastosowane preferencje podatkowe w obydwu ustawach podatku dochodowego miały ułatwić obrót gruntami rolnymi i spowodować zmiany struktury gospodarstw rolnych. W roku uchwalenia updof (1991r.) dominowały indywidualne gospodarstwa rolne o pow. od 1 do 5 ha, a obrót nimi sprowadzał się do niewielkich transakcji z udziałem rolników powiększających posiadany areał i z drugiej strony sprzedających grunty rolne z powodu wieku, braku następców itp. Zdaniem skarżącego konsekwencji działania ustawodawcy dopatrywać się należy także wobec wprowadzonego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiającego zwolnienie z tego podatku przychodów m.in. z tytułu sprzedaży gruntów rolnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazane argumenty uzasadniają, w opinii skarżącego, postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu niespełnienia wymogu określonego art. 210 § 1 pkt 6 O.p.i niezgodnej z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Natomiast zaniechanie przez organy podatkowe dokonania ustaleń dotyczących spełnienia w sprawie warunków określonych tym ostatnim przepisem spowodowało naruszenie przez organy art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r., poz. 270), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż w latach 2004-2008 Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Organy ustaliły, że skarżący posiadał w 2008r. nieruchomości o łącznej wartości 2.952.118,07 zł, które zakupił w latach 2004-2007 poprzez zawarcie 23 transakcji zakupu. Skarżący zawarł w 2008r. 9 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 2.170.496,- zł oraz 9 transakcji sprzedaży na łączną kwotę 1.991.373,- zł. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na samo pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalnością gospodarczą, w świetle art. 5a pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy uznać należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że prowadzona przez Skarżącego działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. W szczególności należy zwrócić uwagę, że Skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło o nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Ponadto, Skarżący ogłaszał informacje o oferowanych do sprzedaży nieruchomościach w Internecie, za pośrednictwem strony internetowej. Z ustaleń organów wynikało zatem, iż działania podejmowane przez Skarżącego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Do odmiennej oceny nie może prowadzić okoliczność, iż Skarżący był podatnikiem podatku rolnego ( z akt sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał od poszczególnych gmin informacje w tym zakresie). Istotną bowiem cechą działalności polegającej na obrocie nieruchomościami jest fakt ponoszenia obciążeń publicznoprawnych tych nieruchomości w okresie od zakupu do sprzedaży. Jakkolwiek w ustawie zdefiniowano pojęcie gospodarstwa rolnego poprzez odniesienie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 pdof), to należy jednakże uwzględnić, że Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. (art. 2 ustawy o podatku rolnym - Dz.U.2006.136.969 j.t.). To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 114/11). Skarżący nie prowadził, nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności rolniczej, albowiem nabył grunty w celach handlowych. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązująca z kolei zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i uzasadnione. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy nie można zatem zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy pdof czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń – Strona skarżąca prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży działek nastąpił w wykonywaniu działalności gospodarczej, do tego przychodu nie miało zastosowania zwolnienie z art. 10 ust.1 pkt 8 ww. ustawy. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 pdof. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10). Za prawidłowe zatem uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof. Organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust.1 pkt 3 pdof. Organy podatkowe zasadnie uznały na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, że działalność skarżącego stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 pdof. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. O obowiązku podatkowych i zwolnieniach podatkowych organy podatkowe orzekały na podstawie ustawy podatkowej. Sąd nie podzielił zarzutu rzekomej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji, poprzez wskazanie na ogólny charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i konieczność łączenia z pozostałymi przepisami rozdział 2. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo określił zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy. Ten zabieg był konieczny dla ustalenia czy w rozpoznawanej sprawie skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tylko w tym przypadku taki przychód korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. A zatem zwolnienie od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W konsekwencji dotyczy źródeł przychodów, stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest nieruchomości będących przedmiotem działalności rolniczej. Art. 2 ust. 4 updf stanowi "Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, jak i przepisami procedury podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji