III SA/Wa 2925/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt1 lit.k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej "u.p.c.c"), po rozpatrzeniu odwołania spółki Iberdola Renewables Polska Spółka z o.o. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika, z tytułu zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 12 lutego 2010r. aktem notarialnym rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze utworzenia [...] równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Udziały zostały pokryte w całości gotówką. Notariusz na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. od kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie w dniu 12 marca 2010 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło Uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do kwoty [...], tj. o kwotę [...] zł, w drodze utworzenia [...] równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Także w tym przypadku udziały zostały objęte w zamian za gotówkę. W dniu 12 marca 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników aktem notarialnym Rep. Nr [...] podjęło Uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł w drodze utworzenia [...] równych niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy opłaconych w całości wkładem pieniężnym Notariusz, jako płatnik, obliczył i pobrał od dokonania ww. czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie [...] zł. Spółka pismem z dnia 9 marca 2011r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika zgodnie z ww. aktami notarialnymi. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany nienależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand- still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE, ale powinna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat. Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od dnia 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z 16.05.1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki. Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku Spółce. wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dniu 01.07.1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej przez Spółkę wysokości. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 1 ust.1 pkt 2, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczenie przez Rzeczypospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, - naruszenia art. 217 ustawy z dnia 02.04.1997r. Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucja PRL z 1952 r., poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej w kontekście nałożenia przez § 54 Rozporządzenia, opłaty (podatku) od powiększenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984r., co w ocenie organu pierwszej instancji skutkuje zgodnością przepisów ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących od 1 maja 2004r. z regulacjami prawa unijnego, - naruszenie art. 120 w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej “O.p."), poprzez nie przedstawienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydań iu decyzji oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Spółka w obszernym uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. W opinii Spółki Polska przystępując do Unii Europejskiej powinna z dniem 01.05.2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., uznał że poza sporem pozostaje stan faktyczny w sprawie, tj. podwyższenie - w dniu 12 lutego 2010 r. oraz w dniu 12 marca 2010 r. - kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł, w drodze utworzenia [...] udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki o braku podstaw do opodatkowania przedmiotowej czynności, stojąc na stanowisku, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG, bowiem jak uznał niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Dalej organ podatkowy przywołał treść ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą art. 1 ust. 1 pkt 3 "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Dalej dodał, że w myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy; a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, nie podzielił stanowiska Spółki, wskazując, że rozporządzenie wykonawcze posiada wszystkie cechy legalności. Zdaniem organu nie jest także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą z dnia 22 lipca 1952 r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu, rozporządzenia czy zarządzenia. Zdaniem organu podatkowego przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej nie można uznać wprowadzonego w § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy wywieść, iż w 1984r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegały opodatkowaniu, pierwotnie opłatą skarbową, a obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nigdy nie została stwierdzona niekonstytucyjność tych przepisów a także, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące w 2010 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z dyrektywą kapitałową. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych; które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zawiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r., Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Organ podatkowy podkreślił, że Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi cn przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. W 2010r. (data podwyższenia kapitału) Polska była związana Dyrektywą Rady 2008/7/WE. W art. 16 Dyrektywa Rady 2008/7/WE stanpwi, że Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy odczytuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku II. Rada UE stwierdza w preambule do ww. Dyrektywy, że celem zachowania przejrzystości, Dyrektywa Rady 69/335 powinna zostać przekształcona. W interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W tym celu najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jednakże utrata przychodów, która byłaby wynikiem natychmiastowego zastosowania takich środków, jest nie do przyjęcia dla państw członkowskich, które obecnie stosują podatek kapitałowy. W związku z tym powinny mieć one możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego przy zastosowaniu w tym państwie jednolitej stawki. Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Omawiana dyrektywa w art. 5 stanowi, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie od wkładów kapitałowych. Jednakże w art. 7 dyrektywa ta stanowi: "1. niezależnie od art. 5 ust. 1 lit a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 - 14". Organ podatkowy w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, wskazał, że Polska obecnie ma prawo naliczać podatek kapitałowy przy zmianie umowy spółki, skoro naliczała ten podatek w dniu 1 stycznia 2006 r. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ: 1) w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; 2) Polska nie była przed dniem 01.05.2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; 3) w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2010 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki na podstawie art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, przy spółce kapitałowej - uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 1 156 964 000,00 zł. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w [...] zł w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Pismem z dnia 20 września 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego; - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL z dnia 22 lipca 1952 r., poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (dalej "Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej"), w kontekście nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r., co w ocenie Dyrektora skutkuje zgodnością przepisów ustawy p.c.c. obowiązujących od 1 maja 2004 r. z regulacjami prawa unijnego. 2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: - art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji (brak odniesienia się do przedstawionych przez Skarżącą w odwołaniu argumentów) oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek, którymi organ drugiej instancji kierował się przy wydawaniu decyzji; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Spółka ponowiła i rozwinęła swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i odwołaniu od decyzji organu I instancji. Spółka wskazała na niezgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany niezależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand- still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy Nr 69/335/EWG. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy Nr 2008/7/WE, ale powinna uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat. Dyrektywa Nr 69/335/EWG w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz iż opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki. Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2010 r. na poparcie swoich twierdzeń Spółka przytoczyła orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku gdyby, Sąd powziął wątpliwości w zakresie sprzeczności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy 69/33, Spółka zwróciła się z wnioskiem o skierowanie pytania na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej: 1. Czy za zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 73/80/EWG oraz Dyrektywy 85/303/EWG należy uznać pobieranie podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wkładu gotówkowego, w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r., a którego przystąpiło opodatkowanie wyżej wymienionych czynności podatkiem kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5% na podstawie przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej w dniu 1 lipca 1984r., które to rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem zakresu ustawowego, wobec czego było sprzeczne z przepisami konstytucyjnymi obowiązującymi zarówno w dniu 1 lipca 1984r. oraz po dniu 1 maja 2004 r.? 2. W przypadku odpowiedzi przeczącej na pierwsze pytanie, czy za zgodne z art. 5 ust. 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać pobieranie podatku kapitałowego po dniu 1 maja 2009r. od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie do niej wkładu gotówkowego? Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Spółka w piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2012 r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie jednocześnie wskazując na dodatkową argumentację, która w jej ocenie potwierdza zasadność wniesionej skargi. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy RP naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-still podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%. Spółka wskazała, że z przytoczonych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że na gruncie podatku kapitałowego obowiązuje zasada stand-still, natomiast Rzeczpospolita Polska, podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%, naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-stili. Spółka wskazała, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE, tj. przed 1 maja 2004 r., Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych - 1% do 20 000 zł, od 20 000 zł do 30 000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20 000 zł, ponad 30 000 zł - 0,1% nadwyżki ponad 30 000 zł. Tym samym od dnia 1 maja 2004 r. Polska z naruszeniem zasady stand-still dokonała podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do 0,5%. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., który obowiązywał do dnia akcesji Polki do UE, w niniejszej sprawie wynosi 0,1000391%. Tak więc doszło do naruszenia zasady stand-still poprzez podwyższenie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do 0,5% po dniu akcesji Polski do UE. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%. Spółka powołując się na uzasadnienie do wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Bruksela, dnia 4.12.2006 KOM(2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS) wskazał, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o.o. i pokrycia jej kapitału zakładowego jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki podlegały opodatkowaniu podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. W związku z tym należy uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatek od czynności cywilnoprawnych spółki z. o.o. (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jeśli dana czynność na dzień 1 lipca 1984 r. nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym albo przy zastosowaniu stawki równej albo niższej 0,5% to taka czynność winna być zwolniona z podatku kapitałowego od dnia 1 stycznia 1986 (dzień wejścia w życie Dyrektywy 85/303) albo z dniem akcesji do UE, jeśli dane państwo przystępowało do UE po 1 lipca 1984 r. Z kolei zgodnie z wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zasadą stand-still, jeśli w okresie po 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie zaprzestały opodatkowywać dane czynności podatkiem kapitałowym to nie mogły już tego opodatkowania przywrócić. Z tej zasady wynika także, że jeśli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych danych czynności np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększenia. Państwo członkowskie nie może zwiększać stawek podatku powołując się na względy budżetowe i utratę przychodów celem zwiększenia stawek podatkowych. Dalej Spółka wskazała, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania PCC ze stawki degresywnej 0,1% do 0.5% jest sprzeczna z zasadą stand-still i oddala przepisy dotyczące PCC od celu dyrektyw kapitałowych jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Dodatkowo Spółka wskazała na sprzeczność z przepisami Konstytucji RP, bowiem podstawa i przedmiot opodatkowania w obecnie obowiązującym stanie prawnym są określone na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., tj. przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Ze względu na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, obecnie o przedmiocie i podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje zastosowanie przepisów Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Wobec tego, że w obecnym stanie prawnym, to przepisy Rozporządzenia prowadzą do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, konieczna jest ocena Rozporządzenia także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji RP. Reasumując, w wyniku pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów u.p.c.c. niezgodnych z regulacjami prawa wspólnotowego doszło do powstania nadpłaty, wobec czego zawarty w złożonej skardze wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za uzasadniony, zaś biorąc pod uwagę przedstawione we wspomnianej skardze oraz w niniejszym piśmie zastrzeżenia w przedmiocie wydania przedmiotowej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów formalnoprawnych, należy uznać iż decyzja ta wydana została w sposób wadliwy co uzasadnia jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki. Strona skarżąca wskazywała generalnie w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła zarzut niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w u.p.c.c., jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 lutego 2010 r. oraz z dnia 12 marca 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym. Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Rozstrzygając ww. zagadnienie Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczą wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po dniu 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany ( podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. W ocenie Sądu Polska nie naruszyła też zasady stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. - czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Ponadto Dyrektywa 69/335 nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia. W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w odmiennych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej. To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stanowisko Skarżącej w sprawie jest odmienne, przy czym wywodzi je ona z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Uważa bowiem, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Tak więc zdaniem Skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności, które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Rozróżnienie, jakiego dokonała Skarżąca, nie wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nie opodatkowane (zwolnione z podatku). Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują. W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu określonej czynności nie byłby pobierany, innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku. Z oczywistych względów jest to przykład czysto hipotetyczny. Sąd wskazał go, ponieważ Skarżąca twierdziła, że podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, co stanowiły w tym zakresie obowiązujące wówczas przepisy prawa. Zasadnym było zatem wskazanie, w czym - zdaniem Sądu - przejawia się faktyczne (rzeczywiste) stosowanie zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, innymi słowy jakie czynności należy uznać za zwolnione w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany. Wbrew twierdzeniom autora skargi zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na doprecyzowanie (zdefiniowanie) przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej) takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2464/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego de facto (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z powyższym przepisem Konstytucji RP. Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Ponownie wskazać należy, że nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Co istotne w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało. Stąd Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w kontekście nałożenia poprzez § 54 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r. W związku z powyższym powtórzyć należy, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2006r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie. Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów, tj. art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w zw. 120 w zw. z art. 124 oraz art. 121 O.p. W niniejszej sprawie spór pomiędzy organami a Skarżącą toczył się na płaszczyźnie prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności te zdeterminowały sposób, w jaki organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sprawie. I tak, zdaniem Sądu organy prawidłowo, tj. w sposób pełny, logiczny i czytelny, wyłożyły tam swój pogląd w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. Ich uzasadnienia wykazują logiczny związek z rozstrzygnięciami decyzji, brak w nich wywodów z tymi rozstrzygnięciami sprzecznych lub rozbieżnych, poza tym należycie odtwarzają proces rozumowania organów oraz zawierają argumenty, które je skłoniły do przyjęcia określonego stanowiska. Sąd nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym proponowanym przez Skarżącą. W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.