I SA/Bd 665/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz skarżącego A.K. kwotę 340,00 ( trzysta czterdzieści) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. K. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lutego 2006r., od kwietnia do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r. W decyzji wskazano kwoty do zapłaty z tytułu określonych w decyzji zobowiązań podatkowych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2006 r., różnice pomiędzy kwotami zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, a kwotami zobowiązań określonych decyzją za miesiące: styczeń, luty, lipiec, i listopad 2006 r. oraz kwotę nienależnego zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w wysokości 2.985,00 zł. Łączna kwota do zapłaty wynosiła 1.453.406,00 zł należności głównej, a wierzycielem obowiązku określonego ww. decyzją stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. skarżący wniósł od ww. decyzji odwołanie , które wpłynęło do Izby Skarbowej w B. w dniu 7 września 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiadomił stronę, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując jednocześnie, że zakończenie postępowania nastąpi nie później, niż do dniu 30 grudnia 2011 r. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Skarżący w dniu 9 stycznia 2012 r. dokonał wpłaty w kwotach 697.252,00 zł, 697.252,00 zł i 697.252,00 zł - razem 2.091.756,00 zł. Jednocześnie złożył w organie podatkowym pismo nazwane "Wyjaśnienie kalkulacji odsetek od zaległości podatkowych" wskazując, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do którego naliczanie odsetek za zwłokę za niektóre okresy jest wyłączone. Pismo zawiera wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia[...] z uwzględnieniem przerw, o których mowa we wskazanych przepisach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o informację, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi organ w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r. podał, że niezakończenie postępowania kontrolnego w terminie określonym w ustawie o kontroli skarbowej spowodowane było okolicznościami niezależnymi od organu. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał 3 postanowienia w sprawie zaliczenia, w tym postanowienie Nr [...], którym wpłatę z dnia 9 stycznia 2012 r. w kwocie 697.252,00 zł zaliczono na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r., przy czym na należność główną za wymienione miesiące zaliczono łącznie kwotę 422.327,03 zł, a na odsetki za zwłokę od tej należności kwotę 274.924,97 zł. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zostały naliczone od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku za wskazane okresy rozliczeniowe. W zażaleniu od powyższego postanowienia strona wniosła o jego uchylenie (wraz z pozostałym postanowieniami o zaliczeniu) i dokonanie rozliczenia wpłaty zgodnie z pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. Zaskarżonym postanowieniom strona zarzucił naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 , art. 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 191 oraz art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podatnik zakwestionował prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wyszczególnione miesiące 2006 r. Jego zdaniem odsetki za zwłokę powinny być naliczone z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 ustawy, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor stwierdził, że kwestią bezsporną jest wysokość należności podatkowej, na poczet której dokonano wpłaty w dniu 9 stycznia 2012 r. Organ stwierdził, że z uwagi na upływ terminu do wpłaty podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r., należność ta w dniu wpłaty stanowiła zaległość podatkową. Zgodnie zaś z treścią art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, z zastrzeżeniem art. 54, który stanowi o nienaliczaniu odsetek. Zgodnie z przepisem art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony o możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i 3 Ordynacji podatkowej, stanowiących, że w określonych przypadkach naliczanie odsetek za zwłokę za niektóre okresy jest wyłączone. Wskazano, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W konsekwencji w ocenie strony odsetki nie powinny być naliczone za okres od dnia 17 grudnia 2009 r. do dnia 8 sierpnia 2011 r. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 3 odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W związku z tym zdaniem podatnika odsetki nie powinny być naliczone za okres od dnia 7 września 2011 r. do dnia 3 stycznia 2012 r. Organ podniósł, że zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 54 § l pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego pomimo przekroczenia terminów, o których mowa w ww. przepisach Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., dokonując przedmiotowego zaliczenia, nie wyłączył z naliczania odsetek za zwłokę okresu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz okresu postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nastąpiło w dniu 17 grudnia 2009r. i zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...], która została doręczona w dniu 8 sierpnia 2011 r. Organ powołał się na informacje zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lutego 2012r., w którym wyjaśnił on, że przeprowadzone u skarżącego postępowanie kontrolne z uwagi na skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy wymagało zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia wielu czynności. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono czynności sprawdzające u innych podmiotów, przesłuchano 23 świadków, zlecono przeprowadzenie czynności dowodowych w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających i przesłuchania świadków innym organom kontroli skarbowej, m.in. Dyrektorom Urzędów Kontroli Skarbowej: w K., w K., w Ł., w P., we W. i w Z. Skierowano pisma do innych organów podatkowych, tj. Naczelników Urzędów Skarbowych w I., M.i Ż., zwrócono się do organów ścigania w celu pozyskania materiałów zgromadzonych w toczących się postępowaniach karnych. Wpływ na długotrwałość postępowania miało również zachowanie świadków, którzy albo w ogóle nie podejmowali wezwań organu kontroli skarbowej, albo nie stawiali się na przesłuchanie, pomimo skutecznego doręczenia wezwania. Z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego konieczna była jego wszechstronna analiza, czego dokonano w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 28 kwietnia 2011 r. Udzielono również odpowiedzi na zastrzeżenia strony wniesione do protokołu, jak również ustosunkowano się w treści wydanej decyzji do kolejnych zastrzeżeń wniesionych w ramach prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do przebiegu postępowania odwoławczego organ podał, że jego wszczęcie nastąpiło w dniu wpływu odwołania do Izby Skarbowej w B., tj. 7 września 2011 r. i zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...]którą doręczono w dniu 3 stycznia 2012 r. Przedstawiając przebieg tego postępowania organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego skorzystała w dniu 20 października 2011 r. oświadczając, iż do dnia 28 października 2011 r. zostanie złożone pismo dotyczące stanowiska w przedmiotowej sprawie. W dniach 24 i 27 października 2011 r. do organu wpłynęły trzy pisma stanowiące uzupełnienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W pismach tych zawarto również wnioski dowodowe. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyznaczenie nowego terminu sprawy z uwagi na konieczność rozpatrzenia ww. pism w odniesieniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu II instancji, przedłużenie prowadzonych postępowań i związane z tym przedłużeniem opóźnienie w wydaniu decyzji organów I i II instancji powstało z przyczyn niezależnych od organów prowadzących te postępowania, w związku z tym w sprawie nie występuje przesłanka ograniczająca obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Mając na uwadze powyższe, dokonaną wpłatę prawidłowo zaliczono na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę przyjmując, że są należne od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku do dnia wpłaty włącznie, bez uwzględnienia przerw, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawach zaliczeń mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym wskazane przepisy ustawy o kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Jednocześnie za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § l, 122, 124, 180, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego, uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, z dniem dokonania wpłaty należności. Organ podatkowy w takim przypadku nie prowadzi postępowania, lecz działa w oparciu o regulację zawartą wart. 62 § 4 cyt. ustawy. Postanowienie wydane w trybie tego artykułu jest aktem formalnym, informującym podatnika o sposobie zaliczenia wpłaty. Dyrektor odrzucił również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że w zaskarżonym postanowieniu powołano prawidłową podstawę prawną. W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w 1 instancji przez organ kontroli skarbowej; 2) art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania odwoławczego. przez organ II instancji; 3) art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie przez organ w mocy postanowienia organu I instancji, który dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu polegającej na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stanu faktycznego sprawy, zebrania materiału dowodowego, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, jak również realizowanie tego prawa skarżącego przez organ kontrolujący, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależną od organu; 4) art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, jak również realizowanie tego prawa skarżącego przez organ odwoławczy, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależną od organu. Skarżący sformułował ponadto szereg zarzutów dot. naruszenia przepisów proceduralnych. Zarzucając naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestii i argumentów podnoszonych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W tym kontekście strona wskazała na takie argumenty jak: - przewlekłość postępowania, będącą konsekwencją korzystania przez organ z pomocy prawnej innych organów oraz przesłuchiwania świadków, która nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu; - interpretacja pojęcia "przyczyn niezależnych od organu", zawartego w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że istnieje linia orzecznicza odmienna od stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie (Dyrektor całkowicie zignorował powołane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych, które jednoznacznie dowodziły, iż stanowisko organu I instancji jest nieprawidłowe); - wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, jak również realizowanie tego prawa przez organ kontrolujący, nie może być kwalifikowane jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu (brak jest podstaw do przyjęcia, iż aktywność skarżącego w toku postępowania kontrolnego może być poczytywana za powodującą opóźnienie niezależne od organu); - korzystanie przez skarżącego z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony o interesu prawnego w ramach postępowania odwoławczego nie może prowadzić do niekorzystnych dla niego skutków (aktywność skarżącego w toku postępowania odwoławczego nie może być poczytywana za powodującą opóźnienie niezależne od organu); - interpretacja pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wywołuje negatywne skutki dla skarżącego, co stanowi naruszenie podstawowej zasady oraz dyrektywy interpretacyjnej "in dubio pro tributario"; - dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnia przepisów art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprzeczna z celem wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów art. 24 ust. 5 Ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi naliczanie odsetek za pewne okresy jest wyłączone; - oparcie rozstrzygnięcia jedynie na piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 02 lutego 2012 r. (będącym odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2012 r.) oraz brak skonfrontowania informacji zawartych w ww. piśmie z innymi dowodami. Stawiając zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1, 191, 217 § 2 w zw. z 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący podniósł, że organ niezasadnie przyjął, iż opóźnienia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz wydaniu decyzji przez organy I i II instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów, przez co uznał za właściwe naliczyć odsetki od zaległości podatkowych zarówno za okres prowadzenia postępowania kontrolnego, jaki i postępowania odwoławczego. Zarzucają naruszenie art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 2 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa strona wskazała na brak wydania postanowienia w przedmiocie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. S. pełniącego funkcję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżący nie ma wątpliwości, iż przesłuchanie dowiodłoby, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako gospodarz postępowania kontrolnego, miał wpływ na powolny i niezgodny z zasadą szybkości procedowania sposób prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a tym samym Dyrektor Izby Skarbowej (a wcześniej organ I instancji) w sposób błędny i bezpodstawny przyjął, iż decyzja organu I instancji została wydana z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od organu. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił przebieg postępowania, zreferował rozstrzygnięcia organów obu instancji oraz przedstawił swoje stanowisko przywołując dla poparcia swych tez bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślił, że okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia wyniósł 20 miesięcy zaś postępowanie odwoławcze trwało prawie 4 miesiące. Skarżący nie ma wątpliwości, iż bezpośrednią implikacją przekroczenia ustawowych terminów i długotrwałości postępowań, w świetle przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, powinno być wstrzymanie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie strony, odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą same organy. Okoliczność, iż organ prowadzący postępowanie uznał za konieczne przesłuchanie dużej ilości świadków, czy też skorzystanie z pomocy prawnej innego organu, nie zwalnia go z obowiązku szybkiego procesowania. Przewlekłość postępowania, będąca konsekwencją korzystania przez organ z pomocy prawnej innych organów oraz przesłuchiwania świadków, nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu. Jednocześnie skarżący stwierdził, że wykonywanie przez niego prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, nie może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, gdyż to organ jest gospodarzem postępowania i ponosi odpowiedzialność za jego przebieg i czas trwania. W ocenie strony interpretacja pojęcia "przyczyn niezależnych od organu" dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, a we wcześniejszej fazie postępowania również organ I instancji wywołuje negatywne dla niej skutki, co stanowi naruszenie podstawowej zasady oraz dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario Ponadto dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 2 ordynacji podatkowej jest sprzeczna z celem wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi naliczanie odsetek za pewne okresy jest wyłączone. Zdaniem skarżącego celem wprowadzenia przez ustawodawcę przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej było zdyscyplinowanie organów, podniesienie sprawności i szybkości działania organów skarbowych i podatkowych, wyeliminowanie nadużyć podatkowych oraz zapewnienie podatnikom możliwości ochrony ich praw i interesów. Skarżący podniósł, że organ dokonał wyliczenia czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowania wobec podatnika, jednak nie dokonał analizy i nie zweryfikował celowości oraz terminowości przeprowadzanych dowodów. Dyrektor całkowicie zignorował również kwestię zbadania prawidłowości zorganizowania postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B.. W zaskarżonych postanowieniu organ w żaden sposób nie odniósł się do rażąco długiego czasu trwania postępowania kontrolnego, które trwało 20 miesięcy, bezkrytycznie przyjmując, iż charakter sprawy wymagał zgromadzenia szerokiego materiału dowodowego, nie weryfikując jednak czy wszystkie czynności podejmowane przez organ I instancji były konieczne oraz czy faktycznie wymagały okresu aż 20 miesięcy. Odnosząc się do kwestii nie odniesienia się przez organ odwoławczy do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z.S., pełniącego funkcję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skarżący wskazał na wynikającą z tego ułomność postępowania dowodowego i w konsekwencji braki w zebranym materiale dowodowy. Jednocześnie w ocenie strony organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka ponieważ organy podatkowe decydując o uwzględnieniu wniosków dowodowych, jak również o odmowie ich uwzględnienia, mają obowiązek wydać w powyższym zakresie postanowienie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia uwzględnienia w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet należności publicznoprawnych odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu skarżącego winny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy powstały z przyczyn zależnych od organów. Jak wcześniej wskazano, skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie wszystkie argumenty skarżącego zasługiwały na aprobatę. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe uznały, że ze względu na charakter sprawy – ogólnie rzecz ujmując ze względu na jej obszerny zakres – brak jest podstaw do wyłączenia okresów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity: z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej u.k.s.), z naliczania odsetek. Przypomnieć należy, że w myśl art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (ust. 5). Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o kontroli skarbowej Sąd stwierdza, że podziela stanowisko skarżącego, iż regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 ust. 7 oraz art. 54 § 2 ord. pod., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Celem wprowadzenia powołanych przepisów było dostosowanie ustawy o kontroli skarbowej do wcześniej istniejącej instytucji zwolnienia z odsetek uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Zamiarem prawodawcy było wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwlokę, gdyż do czasu wprowadzenia z dniem 1 lipca 2010 r. art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., na mocy wyłączenia z art. 31 tejże ustawy, do postępowań kontrolnych nie stosowało się przepisu art. 54 ord. pod., tym samym kontrolowany był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne. W przekonaniu Sądu, mimo wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 17 grudnia 2009 r. i jego zakończenia decyzją doręczoną skarżącemu w dniu 8 sierpnia 2011 r., znajdują w sprawie zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ze względu na zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa (tempus regit actum). Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych, iż opóźnienie w postępowaniu powstało z przyczyn niezależnych od organów. Warto przypomnieć, że regulacja prawna, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia przewiduje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przekonaniu Sądu, pojęcie przyczyn niezależnych od organu obejmuje również takie sytuacje, gdy do opóźnienia dochodzi ze względu na jej skomplikowany i wieloaspektowy charakter, obszerny zakres, konieczność przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania dowodowego służącego zgromadzeniu adekwatnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie wielu dowodów z zeznań świadków, czynności dowodowych przeprowadzanych w ramach samopomocy przez inne organy podatkowe, dokonanie wielu czynności sprawdzających u innych podatników. Stwierdzić zatem wypada, że w przypadku zaistnienia takiego właśnie charakteru sprawy może się okazać, że opóźnienie w załatwieniu sprawy spowodowane zostało z przyczyn niezależnych od organów. Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w judykaturze, z którego wynika, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki: z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, LEX nr 588994, sygn. akt II FSK 909/08, LEX nr 576751, II FSK 1733/2009, LexPolonica nr 2273127 oraz II FSK 910/08, II FSK 905/08, II FSK 908/08, II FSK 2001/08, dostępne w bazie orzeczeń WWW.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe skonstatować wypada, że organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Skarżący już w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego podnosił, że organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty dokonał jedynie wyliczenia czynności, które podejmowały organy prowadząc postępowania w sprawie, zaniechał zaś zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie zbadał prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były konieczne oraz czy faktycznie wymagały okresu aż 20 miesięcy, zaś w postępowaniu odwoławczym 4 miesięcy. Wskazać należy, że organ II instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności w ogóle nie zajął się analizą opóźnienia. Niezbadano czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody. Nieustalono, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały trwać odpowiednio 20 i 4 miesiące. Zasadnie w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący podniósł, że brak jest konfrontacji informacji zawartych w piśmie z 2 lutego 2012 r., na które powołują się w swych postanowieniach organy podatkowe, z innymi dowodami. Doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.) i zasady przekonywania (art. 124 ord. pod.). Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). Niedokonanie przez organ ustaleń i ocen w powołanym wyżej zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać wprawdzie należy, że w aktach podatkowych, a konkretnie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 lutego 2012 r. znajdują się informacje pozwalające na dokonanie oceny opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ I instancji, jednak brak jest takich wiadomości co do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Z odpowiedzi na skargę wynika, że do organu odwoławczego w dniach 24 i 27 października 2011 r. wpłynęły trzy pisma stanowiące uzupełnienie wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. W pismach tych zawarto również wnioski dowodowe. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za zasadne wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy z uwagi na konieczność rozpatrzenia ww. pism w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organy podatkowe nie przeanalizowały powołanych okoliczności pod kątem ich wpływu na przedłużenie postępowania. Czy przedłużenie postępowania było konieczne, jakich dowodów dotyczyły złożone przez skarżącego wnioski, czy dowody te zostały przeprowadzone, jeśli zostały przeprowadzone, to czy poświęcono na nie odpowiednią ilość czasu. Wypada w tym miejscu zauważyć, że to organy podatkowe zobowiązane są do dokonania analizy przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, rola sądu sprowadza się zaś do oceny legalności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy, konieczność przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania – jak w niniejszej sprawie – stanowi podstawę do uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zaznaczyć jednak należy, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, że korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 394/07, ONSAiWSA 2011/4/69 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 851/10, LEX nr 952411). W ponownym postępowaniu organ podatkowy II instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokładnej analizy opóźnienia zarówno w wydaniu decyzji przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały trwać odpowiednio 20 i 4 miesiące. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.