I FSK 166/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3130/11 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 166/13 Uzasadnienie 1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3130/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r., oddalił skargę. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że głównym przedmiotem działalności skarżącego był handel obuwiem. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej za 2006 r. zostały zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez M. S., właścicielkę firmy "G.", na podstawie których skarżący odliczał podatek naliczony. Na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy organ ustalił, że M. S. firmowała jedynie działalność handlową prowadzoną w rzeczywistości przez R. K., sama pracowała natomiast jako kasjerka w A. Z jej zeznań wynikało, że R. K. zaproponował jej pomoc w założeniu i prowadzeniu firmy, a z uwagi na wyłożenie kapitału początkowego, był "cichym wspólnikiem", zajmującym się pozyskiwaniem dostawców towaru, nabywców, przeprowadzaniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru oraz organizowaniem transportu. Był też upoważniony do rachunków bankowych firmy "G." i samodzielnie dysponował pieniędzmi zgromadzonymi na tych rachunkach. Właścicielka firmy uznawała ten zakres uprawnień za naturalny, gdyż jak wyjaśniła - "były to jego pieniądze". M. S. nie znała ani rynku obuwniczego, ani zasad prowadzenia, dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie kontaktowała się z kontrahentami, nie rozpoznała skarżącego, któremu według wystawionych faktur miała dostarczyć towar na kwotę ponad 1.000.000 zł, nie przedstawiła też dokumentacji podatkowej związanej z działalnością firmy "G." w 2006 r., nie potrafiła nawet w przybliżeniu określić osiągniętych przez swoją firmę obrotów. Dopiero w zeznaniu złożonym 27 lipca 2010 r. przyznała, że o skali prowadzonej działalności dowiedziała się z zeznania PIT złożonego za 2006 r. 1.3. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący miał świadomość, że faktury wystawiane dla niego przez firmę M. S. są nierzetelne oraz próbował ukryć fakt uczestnictwa R. K. w licznych transakcjach, między innymi udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez M. S.. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahenta, gdyż faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ I instancji zakwestionował ponadto odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych z R. S.A. Ustalił, że 11 stycznia 2006 r. skarżący zawarł umowę leasingu z R. S.A., której przedmiotem był samochód osobowy marki VOLVO S 60. Skarżący zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 wszystkie 11 faktur wystawionych w 2006 r. przez R. S.A. w związku z tą umową, z tym że uwzględnił podatek naliczony wynikający z 5 pierwszych faktur w takich wysokościach w jakich został w nich określony, nie uwzględniając z kolei podatku naliczonego z pozostałych 6 faktur. Organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia wartości podatku naliczonego, który strona mogła zaewidencjonować i rozliczyć w związku z fakturami wystawionymi przez R. S.A. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia 12 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że kwestią sporną w sprawie była możliwość dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje "G." M. S. Wskazał na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. jako podstawę nieuwzględnienia odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że skarżący nie nabył obuwia od firmy "G.", w konsekwencji czego nie mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku. Organ zauważył, że do zakwestionowania prawa do odliczenia u skarżącego nie jest konieczne wykazanie od kogo pochodziły sporne dostawy, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dostaw tych dokonywał w rzeczywistości R. K. Organ odwoławczy wykazując fikcyjność firmy G., wskazał także na fakt dokonania przez skarżącego jedynie częściowej zapłaty za sporne dostawy na konto M. S. oraz, że nie zdawała sobie ona sprawy z tego, że J. D. nadal jest jej winien kwotę 648.360,72 zł. W zakresie rozstrzygnięcia odnośnie odliczeń z tytułu użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu organ odwoławczy wyjaśnił, wejście w życie art. 86 ust.7 u.p.t.u. nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu stosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed 30 kwietnia 2004 r. Przed dniem wejścia w życie VI dyrektywy, usługobiorcom użytkującym samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podczas gdy pod rządami art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w analogicznych sytuacjach, podatnikom przysługuje odliczenie 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis, który był podstawą prawną skarżonej decyzji jest korzystniejszy, niż regulacja obowiązująca przed 30 kwietnia 2004 r. 2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jako podstawę swoich rozważań wskazał art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco wykazały, że faktury wystawione przez M. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "G.", na podstawie których skarżący dokonał w poszczególnych miesiącach 2006 r. odliczenia podatku naliczonego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe pozwalały uznać, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej w takich rozmiarach, na jakie wskazują złożone przez nią deklaracje VAT-7 oraz zeznanie o wysokości osiągniętego w 2006 r. dochodu. Nie dokonywała w 2006 r. hurtowej sprzedaży obuwia i innych artykułów na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, w tym na rzecz skarżącego, lecz firmowała działalność prowadzoną przez R. K. Wystawione faktury nie mogą zatem stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie zdaniem Sądu, nie można przyjąć braku wiedzy skarżącego w przedmiocie rzeczywistego dostawcy, bowiem jego kontakty handlowe z R. K. trwały od 2003 r. W tym okresie skarżący nabył od niego towary o wartości ponad 9.000.000 zł, a jako dokumentację dostaw K. otrzymywał faktury sygnowane przez różne firmy: G. M., M. K., Z. C. i M. S. Mimo milionowej wartości dostaw nie kontaktował się z figurującymi na fakturach dostawcami, chociaż stanowili jego głównych kontrahentów. Z zeznania skarżącego wynika ponadto, że miał świadomość firmowania działalności R. K. przez inne podmioty, gdyż jak zeznał, ww. wyjaśnił mu, iż dokumentować będzie dostawy fakturami wystawionymi, przez inne firmy, bo z powodu rozwodu i postępowania egzekucyjnego nie może dokonywać dostaw we własnym imieniu. Sąd wskazał, że polskie prawo nie przewiduje instytucji "spółki cichej", dlatego wyjaśnienia skarżącego w przedmiocie współpracy z R. K. jako "cichym" wspólnikiem M. S. nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd zauważył ponadto, że skarżący musiał mieć świadomość nielegalności tej działalności, gdyż w trakcie składania zeznań przed funkcjonariuszem Policji próbował zataić fakt wieloletniej współpracy z R. K. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) prawo podatników do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT, który gwarantuje w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub wyników, pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest również celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tej kwestii Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy podatkowe mogą na podstawie przepisów prawa krajowego odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa lub nadużycia, zakwestionowanie odliczeń dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez firmującego należy uznać za zgodne z prawem Unii (por. wyroki TSUE w sprawach: C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r., z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C -355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r w sprawie C-4/94 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i c-142/11). Dokonując rozstrzygnięcia kwestii ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur z tytułu leasingu samochodu Volvo S 60 z uwagi na niezgodność z przepisami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd uznał, że uwzględnić należy wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. i stwierdził, że przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy z 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, nie narusza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z przepisami Unii. 3.1. Skargą kasacyjną J. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to: a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że J. D. nie dokonał zapłaty za towary nabyte w 2006 r. od PHU "G." M. S.; b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 121, 125, 180, 191,194 oraz 197 ord. pod., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.; c. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. poprzez uniemożliwienie skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.2 W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności podatku VAT, bowiem skarżący został pozbawiony możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "G." pomimo tego, że nie wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych dla celów popełnienia oszustwa, a także uregulował należności wynikające z przedmiotowych faktur, co oznacza, że nie osiągnął żadnej korzyści majątkowej w transakcji z ww. kontrahentem. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący załączył do skargi wyciąg z rachunku bankowego oraz potwierdzenia wpłat KW. Celem wykazania zachowania należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu transakcji z firmą "G." skarżący podkreślił, że dokonywał płatności za towar na rachunek bankowy kontrahenta, dysponował dokumentami rejestrowymi działalności M. S., tj. zgłoszeniem NIP-1, zgłoszeniem VAT-R, potwierdzeniem zarejestrowania firmy jako podatnika VAT (druk VAT-5), zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON oraz przekazywane mu były deklaracje VAT-7. Zdaniem skarżącego w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft i Peter David C-80/11, C-142/11) władze skarbowe odmawiając odliczenia podatku naliczonego, muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie, inaczej tak jak w niniejszej sprawie, może dojść do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał, że zeznania M. S. jednoznacznie świadczą o jej czynnym udziale w prowadzeniu działalności gospodarczej, a R. K. ze względu na rozległe kontakty handlowe jedynie pomagał jej w prowadzeniu firmy. Zdaniem skarżącego do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było przesłuchanie R. K. oraz konfrontacja pomiędzy nim a M. S. Uzasadniając naruszenie prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.) , skarżący wskazał, że samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenia TSUE w tym orzeczenie w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-439/04. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty, które zostały w niej sformułowane dotyczą tak naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego, tj. zostały oparte o obie podstawy wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej p.p.s.a.). Z uwagi na taką konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż dopiero ich weryfikacja pozwoli na ocenę zarzutów prawa materialnego zastosowanego w sprawie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Sąd I instancji, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.747 ze zm.; dalej ord. pod.), a to: art. 121, 122, 125, 180, 187 § 1, 191, 194, 197. Z uzasadnienia tych zarzutów wynikało, że wszystkie one nakierowane były na stwierdzenie, że niepoprawne było ustalenie, że firma "G." M. S. była jedynie przykrywka dla działalności R. K., choć w rzeczywistości działalność prowadzili oni wspólnie, a po wtóre skarżący w sprawdzeniu swego kontrahenta dołożył należytej staranności. 4.3. Z zarzutami tymi zgodzić się nie można, gdyż organ, co zaakcentował Sąd I instancji, przeprowadził bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny. Stawiając tezę, że wystawczyni faktury prowadziła firmę "G." wspólnie z R. K., autor skargi kasacyjnej oparł się na wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań, pomijając te ich fragmenty, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja dowodów nie mogła wywołać oczekiwanych przez kasatora skutków procesowych, albowiem zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. obowiązkiem organu (czemu sprostał) było zebranie i rozpatrzenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy wykazały, że prowadzona przez M. S. działalność w zakresie handlu obuwiem była całkowicie fikcyjna, o czym bez wątpienia świadczą jej zeznania i brak rozeznania w rozmiarach działalności jej firmy. Okoliczność tą potwierdził sam skarżący zeznając, że objęte spornymi fakturami transakcje prowadził wyłącznie z R. K., który powiedział mu, że swą działalność prowadzi pod firmą M. S. Nie jest też zasadny zarzut, że poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. K. organ naruszył art. 188 ord. pod. Należy bowiem pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich przeprowadzenia. Teza tego wniosku, tj. potwierdzenie dostaw obuwia i charakteru współpracy pomiędzy M. S. a R. K. zostały dostatecznie, na co poprawnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, wyjaśnione. Nadto, nie było kwestionowane, że dostawy obuwia rzeczywiście następowały oraz, że łączyła ich swoista (bo w zakresie firmanctwa) współpraca. Niezasadny jest też kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niepoprawne zdaniem jej autora ustalenie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ z akceptacją Sądu poprawnie wskazał, że J. D. wiedział, że firma M. S. jest jedynie przykrywką dla działalności R. K. Świadczą o tym niezbicie przywoływane wyżej zeznania skarżącego, z których wynika, że sam K. powiedział mu o firmanctwie spowodowanym chęcią ukrycia majątku tak przed wierzycielami, jak i żoną. Nadto, na co uwagę zwrócił Sąd, kontakty handlowe skarżącego z R. K. trwały od 2003r. W okresie tym skarżący nabył od niego towar o wartości ponad 9.000.000 zł, a dokumentujące ten obrót faktury zawsze wystawiane były na inne podmioty (G. M., M. K., Z. C. i w końcu M. S.). W tym kontekście niesporne okoliczności, że firma "G." była poprawnie zarejestrowana nie miały znaczenia. Dołączone do skargi kasacyjnej dowody zapłaty zrealizowane na rzecz firmy "G." nie dowodzą niepoprawności tezy, że M. K. nie znała stanu zadłużania swojej firmy. Dowody te świadczą jedynie, co sporem nie było objęte, że skarżący formalnie dokonywał transakcji z firmą "G.", płacąc jej za towar wyszczególnione tam kwoty. Ani organ, ani Sąd I instancji nie dokonywały ustaleń, że skarżący nie płacąc za towar uzyskiwał korzyść majątkową, co oznacza, że zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. 4.4. Oznacza to w konsekwencji, że organy podatkowe z akceptacją Sądu I instancji dokonały prawidłowych ustaleń, że objęte sporem faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący miał świadomość, że sprzedawcą towaru nie jest uwidoczniona na fakturach firma "G.". W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku naruszeniem art. 121, 122, 125, 180, 187 § 1, 191, 197 ord. pod. należało uznać za niezasadne. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem z jego ogólnikowego sformułowania wynikało, że służyć miał do podważenia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w sytuacji gdy za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać dokonanej przez Sąd I instancji oceny stanu faktycznego (patrz: orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011r., I FSK 4656/11,LEX nr 1134243). 4.5. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazać na wstępie trzeba, że nie są one zasadne. Przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a/ Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA). 4.6. Oznacza to, że gdy faktury jak w sprawie niniejszej nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, skoro prawidłowo ustalono w sprawie, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to tym samym postawił się sam poza system odliczeń w podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowy odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (patrz: orzeczenie TSUE z dnia 13 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11; LVK-56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). W tym kontekście wskazać należy, że nie jest poprawny pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że skoro skarżący nie czerpał żadnej korzyści z oszustwa podatkowego, którego dopuścił się wystawca faktury, to przysługuje mu bezwzględnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W cytowanym wyżej wyroku w sprawach C-440/04 i C-239/04, w tezie 56 TSUE wskazał, że podatnik który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpał on korzyści z odsprzedaży tych dóbr. 4.7. Skoro zatem zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.