I SA/Gd 860/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 6 czerwca 2012 r. nr [..] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania A. N. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 marca 2012 r. i określił A. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320 CDI, rok prod. 2009, w wysokości 25.427,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 15 marca 2010 r. A. N. zawarła na terenie Niemiec umowę nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320 CDI, rok prod. 2009, nr nadwozia [...] za cenę 37.700 Euro. Następnie w dniu 8 kwietnia 2010 r. pojazd ten przeszedł na terenie Polski badanie techniczne i zgodnie z zaświadczeniem spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano 5 miejsc do siedzenia ogółem, a jako podrodzaj pojazdu wpisano VAN. W dniu 9 kwietnia 2010 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe jako pojazd ciężarowy. Następnie w dniu 4 maja 2010 r. strona przekazała przedmiotowy pojazd do komisu celem sprzedaży. W karcie pojazdu wydanej w dniu 13 kwietnia 2010 r. w rubryce "rodzaj przeznaczenie pojazdu" wpisano – samochód ciężarowy. W karcie tej w dniu 1 czerwca 2010 w rubryce "zmiany parametrów technicznych pojazdu" dokonano wpisu – samochód osobowy. Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. autoryzowany przedstawiciel marki potwierdził na podstawie posiadanych danych, że Mercedes ML 320 CDI o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. W dniu 12 stycznia 2012 r. po uprzednim powiadomieniu podatniczki oraz w obecności aktualnego właściciela ww. pojazdu dokonano jego oględzin. Stwierdzono, że pojazd posiada przeszklone nadwozie pięciodrzwiowe, brak w nim stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią pasażerską, posiada pięć miejsc siedzących (5 punktów kotwiczących) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Ponadto między siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się klimatyzacja oraz panel, który umożliwia pasażerom drugiego rzędu siedzeń m.in. regulację nawiewu powietrza. W suficie za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano uchwyty dla pasażerów i oświetlenie. Znajdują się tam również punkty do montażu siatki, lekkiej przegrody (takie same punkty znajdują się za drugim rzędem siedzeń, jednakże brak jest śladów montażu jakiejkolwiek grodzi). Samochód jest dodatkowo wyposażony w dywaniki podłogowe, popielniczki, odtwarzacz CD, głośniki w części pasażerskiej, klamki wewnętrzne i wyprofilowane oparcie w drzwiach wyposażone w przycisk elektrycznego sterowania szybami, skórzaną tapicerkę, system radionawigacji, kierownicę wielofunkcyjną, alufelgi. Tylna szyba jest ogrzewana i wyposażona w wycieraczkę. Pojazd posiada welurową tapicerką bagażnika, metalizowane elementy wykończeniowe wnętrza, oświetlenie tylnej części pojazdu, próg aluminiowy, kierunkowskazy w bocznych lusterkach. Obecny przy oględzinach pojazdu aktualny użytkownik oświadczył, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych oraz że został on zakupiony cyt. "w takim stanie w jakim się obecnie znajduje". Organ pierwszej instancji uzyskał także informację z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych, że sporny samochód od dnia jego pierwszej rejestracji na terenie Niemiec (17.02.2009r.) był zarejestrowany jako samochód osobowy. W dniu 31 marca 2010 r., a więc po około dwóch tygodniach od daty wystawienia rachunku sprzedaży, w dokumencie czasowej rejestracji, ważnym do dnia 14 kwietnia 2010 r., dokonano wpisu LKW (lekki pojazd ciężarowy). Numer europejskiego świadectwa homologacji ([...]) pozostał jednak niezmieniony. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. W związku z powyższym decyzją z dnia 23 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 27.015,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął kwotę 145.243,00 zł, wyliczoną w oparciu o wskazaną w umowie cenę nabycia (37.700 euro) oraz kurs tej waluty z dnia przemieszczenia, tj. z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data badania technicznego). Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 25.427,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 11,art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu co do charakteru sprowadzonego przez podatniczkę pojazdu mają noty wyjaśniające do systemu kodowania, opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Cechy te znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01). W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pick up, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy w postaci oględzin pojazdu, oświadczenia obecnego użytkownika pojazdu, a także pisma autoryzowanego przedstawiciela marki z dnia 27 lipca 2010 r. potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz pasażerów. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów organ wskazał, że niemieckie zaświadczenie z badania technicznego w świetle przepisów o podatku akcyzowym nie ma charakteru wiążącego, bowiem przepisy podatkowe są autonomiczne względem przepisów odrębnych, niepodatkowych. Za uzasadniony uznał natomiast organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty z transakcji, a nie ceny rynkowej. Powyższe stało się podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę treść wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. W celu określenia podstawy opodatkowania zastosowano kurs średni NBP z dnia 8 kwietnia 2011 r., tj. dnia badania technicznego. Ustalono, że 1 Euro miało wartość 3,8526 zł, podstawa opodatkowania wynosiła 37.700,00 euro, a w walucie polskiej 145.243,00 zł. Stawka akcyzy wyniosła 18,6% podstawy opodatkowania, a obliczony podatek 27.015,00 zł. W celu obliczenia podatku rezydualnego jako wartość wyjściową przyjęto wartość rynkową pojazdu podobnego, posiadającego zbliżone parametry i wyposażenie tak jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Podstawę opodatkowania ustalono zatem na kwotę 136.704,00 zł (średnią wartość rynkową brutto, tj. 197.800,00 zł pomniejszono o podatek VAT 22% i akcyzę 18,6%). Wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy wyniosła 25.427,00 zł zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza według stawki 18,6% (art. 105 pkt 1 u.p.a.) naliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku (27.015,00 zł) przewyższa kwotę akcyzy rezydualnej (25.427,00 zł) organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej akcyzie rezydualnej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, działająca poprzez swojego pełnomocnika, zarzuciła organowi: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, na skutek przyjęcia, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo że nabyty pojazd to pojazd ciężarowy objęty pozycją kodu CN 8704, a także pomimo że pojazd ten został nabyty oraz użytkowany jako pojazd ciężarowy (do przewozu towarów); 2. błędną wykładnię art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że pojazd stanowi samochód osobowy w rozumieniu tego przepisu, skoro pojazd jako ciężarowy powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8704; 3. niezastosowanie art. 104 ust. 9 w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym na skutek odstąpienia przez organ podatkowy II instancji od określenia podstawy opodatkowania (wartości pojazdu) w drodze dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów, choć wartość rynkowa pojazdu ustalona przez organ podatkowy I instancji w sposób znaczący odbiegała od wartości zadeklarowanej przez skarżącą. 4. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej na skutek prowadzenia postępowania z naruszeniem niżej wskazanych przepisów postępowania, a co za tym idzie poprzez niewskazanie podstaw faktycznych przedmiotowego rozstrzygnięcia; 5. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, że pojazd jakkolwiek posiada w chwili obecnej miejsca dla pasażerów, to nie ma dowodów, że w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do przewozu towarów; 6. art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, albowiem cena nabycia pojazdu w znaczący sposób odbiegała od średniej ceny pojazdu na rynku w dacie jego nabycia, 7. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że zarówno dokumentacja pojazdu, jak i jego uprzedni stan jednoznacznie wskazują, że w chwili nabycia pojazd stanowił samochód ciężarowy nie podlegający podatkowi akcyzowemu. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2012 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, oświadczenia poprzedniego właściciela pojazdu G. M. od którego skarżąca nabyła pojazd na terenie Niemiec, tłumaczenia oświadczenia niemieckiego Starosty Powiatu S. potwierdzającego, że urząd rejestracji pojazdów omyłkowo do dokumentu pojazdu wpisał liczbę miejsc siedzących 5, zamiast jak powinno być 2. Ponadto skarżąca wskazała, że istotny jest stan pojazdu z daty powstania obowiązku podatkowego, dlatego dowód z oględzin przeprowadzony wiele miesięcy po dacie sprowadzenia samochodu do Polski jest nieprzydatny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przede wszystkim należy podkreślić, że rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 22/11). Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 670/07). Kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje więc wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywanie administracji publicznej. Z przepisu art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 zwanego dalej p.p.s.a.) stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożone przez stronę wraz pismem procesowym z dnia 28 września 2012 r. dowody wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogły być brane pod uwagę przez Sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z kolei dowód z niemieckiego badania technicznego pojazdu (z dnia 31 marca 2010 r.), jakkolwiek istniał w dniu wydania decyzji, to jednak strona przedstawiła go dopiero na etapie postępowania sądowego, stąd też dowód ten nie mógł podlegać ocenie przez organy podatkowe. W konsekwencji Sąd także pozbawiony jest możliwości odniesienia się do tego dowodu. W kwestii natomiast zarzutu zaniechania przez organy zwrócenia się do niemieckich organów administracji w celu ustalenia prawdy materialnej (czyli jak należy rozumieć uzyskanie wskazanych dowodów), należy stwierdzić, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca, reprezentowana w toku postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła stosowne wnioski dowodowe. Wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie oznacza on nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy – w postaci protokołu oględzin, dokumentacji fotograficznej, dokumentacji związanej ze sprowadzeniem spornego pojazdu, w tym zaświadczenia z badania technicznego, informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Mercedes o homologacji pojazdu, pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzuty nieprzeprowadzenia z urzędu wskazanych przez stronę dowodów są bezzasadne. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 15 marca 2010 r., natomiast przemieszczenie z terytorium wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej 8 kwietnia 2010 r., w tym bowiem dniu przeprowadzono w Polsce badanie techniczne tego pojazdu. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest 8 kwietnia 2010r. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Mercedes Benz ML 320 CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu van, pick up). Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonując ustalenia, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 12 stycznia 2012 r. stwierdzono, że pojazd posiada m.in. przeszklone nadwozie pięciodrzwiowe, brak w nim stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią pasażerską, posiada pięć miejsc siedzących (5 punktów kotwiczących) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, między siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się klimatyzacja oraz panel, który umożliwia pasażerom drugiego rzędu siedzeń m.in. regulację nawiewu powietrza, w suficie za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano uchwyty dla pasażerów i oświetlenie. Samochód jest dodatkowo wyposażony w dywaniki podłogowe, popielniczki, odtwarzacz CD, głośniki w części pasażerskiej, klamki wewnętrzne i wyprofilowane oparcie w drzwiach wyposażone w przycisk elektrycznego sterowania szybami, skórzaną tapicerkę, system radionawigacji, kierownicę wielofunkcyjną, alufelgi. Pojazd posiada welurową tapicerką bagażnika, metalizowane elementy wykończeniowe wnętrza, oświetlenie tylnej części pojazdu, próg aluminiowy, kierunkowskazy w bocznych lusterkach. Dodatkowo, jak wynika z oświadczenia aktualnego użytkownika tego pojazdu, w przedmiotowym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, a nadto został on zakupiony cyt. "w takim stanie w jakim się obecnie znajduje". Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju i dokonania jego pierwszej sprzedaży przed rejestracją był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć niemiecki dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Sporny samochód od dnia jego pierwszej rejestracji na terenie Niemiec (17.02.2009r.) był zarejestrowany jako samochód osobowy. W dniu 31 marca 2010 r., a więc po około dwóch tygodniach od daty wystawienia rachunku sprzedaży, w dokumencie czasowej rejestracji, ważnym do dnia 14 kwietnia 2010 r., dokonano wpisu LKW (lekki pojazd ciężarowy). Numer europejskiego świadectwa homologacji ([...]) pozostał jednak niezmieniony. W dniu 9 kwietnia 2010 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe jako pojazd ciężarowy. Następnie w dniu 4 maja 2010 r. strona przekazała przedmiotowy pojazd do komisu celem sprzedaży. W karcie pojazdu wydanej w dniu 13 kwietnia 2010 r. w rubryce "rodzaj przeznaczenie pojazdu" wpisano – samochód ciężarowy. W karcie tej w dniu 1 czerwca 2010 r. w rubryce "zmiany parametrów technicznych pojazdu" dokonano wpisu – samochód osobowy. Ewentualne zmiany w wyposażeniu samochodu miały więc charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Tego typu przeróbki nie będące zmianami konstrukcyjnymi nie powodują zmiany typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Strona skarżąca powoływała się na dokumenty pojazdu: niemiecki dowód rejestracyjny (wystawiony w dniu 31 marca 2010 r.), w którym wskazano rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy, 5 miejsc siedzących; niemiecką kartę pojazdu, w której wskazano rodzaj pojazdu – samochód ciężarowy; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym wskazano jako rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Celnej, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W orzecznictwie wskazuje się, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym ,mogą mieć zatem w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dokumenty te również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W wyroku tym Trybunał wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Takie porównanie przeprowadził organ pierwszej instancji wskazując, że wycena średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach dokonana została na podstawie programu Eurotax Glass’s i wyniosła 136.704,00 zł. Organ pierwszej instancji przyjął jednak, jako podstawę opodatkowania ,wartość pojazdu ustaloną na podstawie umowy zakupu, co zasadnie zostało przez organ odwoławczy podważone i co w konsekwencji stało się podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Błąd ten został przez organ odwoławczy naprawiony poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania właśnie wartości rynkowej pojazdu podobnego ustalonej na podstawie programu Eurotax Glass’s. Sąd za prawidłowy uznaje taki sposób określenia podstawy opodatkowania, za bezzasadny uznając tym samym zarzut nieprzeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu. Należy zauważyć, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika obowiązek organów do każdorazowego powoływania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej sprowadzanych pojazdów. Art. 104 ust. 11 tej ustawy zawiera jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustalaniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu Eurotax Glass’s odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, że są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem służy przy tym ustaleniu średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów (mających podobne cechy, o których mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a.), a nie wartości tego konkretnego pojazdu. Nie budzi zastrzeżeń przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym, nie jest to bowiem sprzeczne z obowiązującym prawem, a wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus np. znaczące uszkodzenia. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i kwestii podstawy opodatkowania, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.