I SA/Wr 870/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (nr [...]) określającej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 79.432,54 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że spółka A. zajmowała się kupnem i sprzedażą na własny rachunek nieruchomości komercyjnych przeznaczonych pod budowę obiektów handlowych, które po dokonaniu czynności przygotowawczych, takich jak między innymi: uzyskanie pozwolenia na budowę, uzgodnienia drogowe, uzgodnienia dotyczące dostawy mediów, ekspertyzy i badania wymagane prawem i inne - oferowała sieciom handlowym takim jak B, C, D, E, F. W zeznaniu podatkowym CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok spółka wykazała przychód 0,97 zł, koszty uzyskania przychodu 198.338,51 zł i odpowiadającą temu stratę podatkową (–) 198.337,54 zł. Według organu, strona zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 118.905,00 zł, przez zaliczenie do nich wydatków dotyczących nieruchomości w J. przy ul. [...] oraz w L. przy ul. [...]. Chodziło o następujące wydatki: wycenę obiektu B w J. (5.000 zł), projekt zjazdu do [...] (10.000 zł) i prace przy rozbiórce budynków (102.750 zł) w L., a także projektu koncepcyjnego zagospodarowania działki nr [...] w J. (1.000 zł) oraz opłaty za wydanie pozwolenia na budowę (155 zł). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wymienione wydatki są bezpośrednio związane z oczekiwanym przychodem ze sprzedaży działek (prawa wieczystego użytkowania gruntu), który w spornym roku podatkowym nie został osiągnięty. Organ nie kwestionował ww. wydatków ale uznał, że Strona będzie mogła zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnie odpowiadający im przychód. Jako podstawę przyjętego w decyzji stanowiska organ powołał przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). W odwołaniu strona nie zgodziła się z kwalifikacją wydatków na czynności przygotowawcze, jako bezpośrednio dotyczące przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Jej zdaniem, zakwestionowane wydatki są kosztami pośrednimi, mającymi na celu zabezpieczenie potencjalnego źródła przychodu. Strona twierdziła, że kosztem bezpośrednim jest wyłącznie wydatek na zakup prawa użytkowania wieczystego, zaś wszystkie pozostałe wydatki dotyczące związanych z nieruchomością czynności przygotowawczych, są kosztami pośrednimi, które powinny być uwzględnione w dacie ich poniesienia. Nie jest bowiem wiadome, czy i kiedy zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania, a także jaki będzie stan nieruchomości w chwili ewentualnej sprzedaży tego prawa, ani to, czy nieruchomość w ogóle zostanie zabudowana, gdyż zabudowanie nie jest warunkiem przyszłej i ewentualnej sprzedaży. Tymczasem, aby sprzedać nieruchomość (którejś z dużych sieci sklepowych, jak: E, B, C, D itp.), strona musi wykonać odpowiednie czynności przygotowawcze w postaci uzyskania pozwolenia na budowę, dokonania uzgodnień drogowych, dotyczących dostawy mediów, przeprowadzić inwentaryzację nieruchomości,, dokonać rozbiórki obiektów posadowionych na nieruchomości (których stan grozi katastrofą budowlaną), wykonać aktualizację danych katastralnych. Wszystkie te czynności oraz ponoszone w związku z nimi koszty mają każdorazowo miejsce przy zakupie nieruchomości, a więc są związane z ogólną działalnością firmy. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnego przychodu. W takim przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętego przychodu. Innymi zaś kosztami, aniżeli koszty bezpośrednie są te koszty, których nie da się funkcjonalnie przypisać do kosztów zakupu lub wytworzenia wyrobów (wykonania usług), lecz które dotyczą całokształtu działalności podatnika. Organ podkreślił, że sama strona podaje, że sporne wydatki, związane z czynnościami przygotowawczymi na nieruchomości – ponosi właśnie w celu "osiągnięcia ze sprzedaży gruntów (towarów) jak najwyższej marży", co według organu potwierdza tylko bezpośredni charakter tych wydatków. Koszty te będą zatem potrącalne w roku, w którym osiągnięty zostanie przychód ze sprzedaży gruntów. Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji podniósł, że przygotowując projekt budowlany oraz dokonując innych czynności wymaganych przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), spółka działała w charakterze inwestora w rozumieniu tychże przepisów, a w związku z tym, poniesione w tym zakresie koszty stanowią wydatki inwestycyjne, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z kolei w oparciu o przepis art. 15 ust. 4f tej ustawy, będzie można przedmiotowe wydatki (nakłady inwestycyjne) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży inwestycji (także w określonym stanie zaawansowania). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. W ich uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył poniesione przez stronę wydatki do kosztów bezpośrednich, jak również, w sposób błędny odczytał charakter działalności spółki, która, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie posiada statusu "inwestora". Jak argumentowała, zakupione nieruchomości stanowiły towar handlowy, który, by mógł zostać sprzedany z zyskiem, wymagał odpowiedniego przygotowania i zareklamowania. Temu celowi służyły starania skarżącej, zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę, wydatki na prace rozbiórkowe i projektowe jak również niezbędne uzgodnienia drogowe oraz uzgodnienia dotyczące dostawy mediów. Wskazane działania nie nosiły cech realizacji inwestycji, lecz miały na celu zwiększenie atrakcyjności towaru handlowego w postaci nieruchomości sprzedawanych pod inwestycje handlowe. Według skarżącej, nabycie odpowiednich projektów oraz inne podważone przez organy wydatki służyły zabezpieczeniu źródła przychodu, a koszty te miały charakter pośredni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów, jakie strona skarżąca poniosła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie gruntami pod budowę obiektów handlowych. Przy niespornym stanie faktycznym, spór dotyczył właściwego przyporządkowania do określonej kategorii kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. poniesionych przez spółkę wydatków na: wycenę obiektu B w J., projektu zjazdu do [...] i prac przy rozbiórce budynków w L., a także, projektu zagospodarowania działki nr [...] w J. oraz opłaty za wydanie pozwolenia na budowę. Przyjęta w tym zakresie wykładnia prawa (objęcie tych kosztów dyspozycją art. 15 ust. 4 lub 4d u.p.d.o.p.) rzutowała na dopuszczalny prawem moment potrącenia tych kosztów w czasie, a w konsekwencji, miała również wpływ na podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym. Stanowiący źródło rozbieżności interpretacyjnych w sprawie przepis art. 15 u.p.d.o.p. stanowi w ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym, w stanie sprawy poza sporem pozostawała sama okoliczność poniesienia przez skarżącą spółkę kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 (czyli takiego, który został poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania źródła przychodu). Rozbieżności w stosowaniu prawa dotyczyły dalszej redakcji tego przepisu, tj. samej kwalifikacji poniesionych wydatków (jako określonej kategorii kosztów, tj. pośrednich lub bezpośrednich) oraz momentu, w którym koszty te mogły zostać potrącone, obniżając podstawę opodatkowania (bądź pomniejszając wysokość straty). O kwestiach tych traktuje dyspozycja art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., z tym wszak niezbędnym zastrzeżeniem, że ustawodawca podatkowy nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich, ani też takimi pojęciami wprost nie operuje (koszt bezpośredni i pośredni są pojęciami języka prawnego), a wprowadzony do u.p.d.o.p. podział kosztów na tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4) oraz tzw. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d) ma przede wszystkim charakter klauzuli generalnej i został wprowadzony na potrzeby określenia zróżnicowanego stopnia powiązań potencjalnych kosztów z określonym przychodem oraz dla wskazania, determinowanego tym stopniem, właściwego momentu ich potrącenia, w myśl ogólnej reguły z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., że dochodem jest – osiągnięta w roku podatkowym – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą). Odwołując się do sygnalizowanych przepisów ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.), ust. 4 art. 15 w/w ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (nieistotnymi w sprawie – przypis). Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak już podkreślono, ustawodawca podatkowy nie ujął w przepisach ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego (według ustawy - koszt "inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem"), mimo że to od określonej kwalifikacji kosztu uzależnił jednocześnie sposób i możliwość jego potrącania w czasie. Wskazówki co do reguł ich rozpoznania oraz rozliczania zawarł jednak w treści art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., zaś niezbędne w tym zakresie normy prawne dają się wyprowadzić przy zastosowaniu dyrektyw wykładni funkcjonalnej w/w przepisów, co potwierdza i rozwija bogate w tej kwestii orzecznictwo sądowe. Skoro więc ustawodawca podatkowy zastrzegł w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., że koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt bezpośredni) potrącany jest w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, to oznacza to, że koszty bezpośrednie to takie koszty, które dają się identyfikować z określonym przychodem. Innymi słowy, dostrzegalny jest na gruncie tego przepisu wyraźny związek określonego kosztu z konkretnym przychodem. Przepis ten podkreśla zasadę związku ponoszonych kosztów (wydatków) z uzyskanymi przez podatnika przychodami, wskazując – co do zasady – że w danym roku podatkowym mogą być potracone tylko takie koszty, które maja związek z osiągniętymi w tym roku przychodami. Tak też przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wykładany jest w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio (podkreślenie Sądu) na uzyskanie określonego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 165/10; LEX nr 585950). Z kolei przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. interpretowany a contrario do tego co zostało wyżej powiedziane należy rozumieć w ten sposób, że do kosztów pośrednich uzyskania przychodów, tj. według tekstu ustawy –"innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" należy zaliczyć te wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Podobnie przepis ten przyjmowany jest w orzecznictwie sądowym gdzie podkreśla się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 668/11, LEX nr 1133499). Argumentacja skargi sprowadzała się zasadniczo do kwestionowania charakteru poniesionych przez spółkę kosztów jako kosztów bezpośrednich. Z tych względów, dalsze rozważania Sądu dotyczyć będą tej właśnie kategorii kosztów, przy jednoczesnym podkreśleniu, że organ podatkowy orzekający w sprawie prawidłowo rozpoznał w stanie faktycznym sprawy ten właśnie rodzaj kosztu, a w konsekwencji, swoje rozstrzygnięcie (stanowiące na obecnym etapie przedmiot skargi) prawidłowo oparł na podstawie prawnej z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przechodząc do szczegółowych rozważań w sprawie, wymaga podkreślenia, że prawidłowa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego musi być poprzedzona oceną stopnia "związania" danego wydatku z osiągnięciem konkretnego przychodu, przeprowadzaną in concreto, tj. z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności konkretnego przypadku (indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone). O uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał zatem, każdorazowo, konkretny stan faktyczny, albowiem ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców (w różnych warunkach) może być odmiennie kwalifikowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 924/11, LEX nr 1137674). Odwołując się do niespornych w sprawie ustaleń faktycznych, strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskując przychody z tytułu ich zbycia. Z uwagi na kierowanie ofert do określonej grupy nabywców, spółka czyniła celowe nakłady na poszczególne nieruchomości (podkreślenie Sądu), żeby zapewnić ich atrakcyjność z punktu widzenia potrzeb konkretnego klienta. W tych warunkach, koszty związane z nakładami poniesionymi na poszczególne nieruchomości niewątpliwie dawały się powiązać nie tylko z określonymi nieruchomościami, ale także, w równym stopniu, z konkretnymi przychodami pochodzącymi z ich zbycia. Powyższa konstatacja wpisuje się w definiowany przez orzecznictwo sądowe charakter tzw. bezpośrednich kosztów podatkowych jako wydatków, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów podatnika (składających się na całość jego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym). Jak podkreśla się przy tym, do tego rodzaju wydatków zalicza się – w konkretnym stanie faktycznym – koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, jak i przede wszystkim, koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na taką działalność (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, LEX nr 558035). W przypadku nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, przychód – co do zasady – powstaje w chwili odpłatnego zbycia takiej rzeczy lub prawa, zatem zarówno wydatki na ich nabycie jak i inne koszty poniesione na ich ulepszenie lub przygotowanie do dalszej odsprzedaży, mogą być potrącone w roku, w którym powstał taki przychód, czyli nastąpiło zbycie rzeczy lub prawa. Odpowiadające wyrażonej ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakie organ ten przyjął w zaskarżonej decyzji było zatem prawidłowe i nie naruszało, objętego zarzutami skargi, przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (poprzez jego zastosowanie) oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (poprzez odmowę jego zastosowania). W nawiązaniu do podnoszonego przez stronę argumentu co do stanu niepewności – w chwili ponoszenia konkretnych wydatków – czy do transakcji zbycia nieruchomości istotnie dojdzie, wymaga wyjaśnienia, że nie wyłącza bezpośredniego związku z przychodem okoliczność, że w chwili poniesienia wydatku podatnik nie ma gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i w przewidzianym terminie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, sama niepewność co do rzeczywistego przychodu, jak i okoliczność, że wysokość wydatku nie jest liczbową pochodną przychodu nie przesądzają bowiem o braku bezpośredniego związku kosztu z przychodem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1049/10, LEX nr 751044). O takim związku przesądza natomiast celowość poniesienia określonego wydatku, tj. czy został on poniesiony w celu osiągnięcia konkretnego (podkreślenie Sądu) przychodu (w stanie faktycznym sprawy, sporne koszty skarżąca, jak sama przyznała, ponosiła celem uatrakcyjnienia sprzedawanych gruntów, a zarazem, celem dostosowania oferty do potrzeb indywidualnego kontrahenta) jak również to, czy poniesienie tego kosztu ma odzwierciedlenie w wysokości danego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 923/11, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Podobnie, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie argumenty dotyczące przyjętych w spółce zasad księgowania danego kosztu, zgodnych z zasadami przyjętymi w u.p.d.o.p. oraz w ustawie o rachunkowości. Wprawdzie, w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł istotnie, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury [...], niemniej wymaga w tym miejscu odnotowania również, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Z tych względów, jakkolwiek w myśl art. 9 ust.1 u.p.do.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy, a prowadzone księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie jest to jednak jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie w powyższym zakresie następuje bowiem wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej. W stanie sprawy będzie to art. 7 ust.1 i 2 określający przedmiot opodatkowania, art.12 wskazujący, co jest przychodem podatkowym, art.15 ust.1 i 4 oraz art.16 ust.1 zawierający regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy - decydować mogą wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08,dostępny na stronie j/w). W tym zakresie treść art. 15 ust. 4 i 4d jest jasna i nie wymaga dodatkowego odwoływania się do przepisów ustawy o rachunkowości. Skarżąca zasadnie natomiast zarzuciła organowi podatkowemu, że ten, bez należytego umocowania w ustaleniach faktycznych, potraktował spółkę jako podmiot wytwarzający we własnym zakresie środek trwały (budynek handlowy). Przypomnieć trzeba, że "wykonywanie inwestycji" organ podatkowy wywodził na podstawie przepisów budowlanych argumentując, że spółka wykonuje niektóre czynności właściwe według art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – dla działań inwestora. W efekcie – zdaniem organu – nakłady na inwestycję (wytworzenie środka trwałego) będą mogły być uwzględnione z chwilą jej (inwestycji) zbycia. Jednakże umknęło uwadze organu podatkowego, że kwalifikacji nakładów i wydatków inwestycyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem ustawy podatkowej, a nie przepisów Prawa budowlanego. Tymczasem, według art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. elementem konstytuującym pojęcie "środka trwałego" jest używanie rzeczy na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub oddanie do używania w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub umowę określoną w art. 17a pkt 1 ustawy. W niniejszej sprawie organ nie poczynił ustaleń, że spółka zamierzała budować obiekty handlowe na własny użytek (prowadzonej działalności gospodarczej) albo w celu udostępnienia ich na podstawie wymienionych umów. Stwierdzona w tym zakresie wadliwość stanowiska organu podatkowego nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem dotyczyła argumentacji pobocznej. Zasadniczą przyczyną dokonanej przez organy podatkowe korekty kosztów uzyskania przychodów spółki w przedmiotowym roku podatkowym, było bowiem uznanie, że chodziło o koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., które mogły być potrącone w rozliczeniu za rok, w którym wystąpiły odpowiadające im przychody. W tym stanie rzeczy, skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).