I SA/Gl 370/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi B. H. i K. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 239b w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 14 listopada 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., znak: [...], w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu podatkowego z dnia [...] r., znak: [...], określającej małżonkom B. i K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ odwoławczy nawiązał, w pierwszej kolejności do motywów zawartych w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tegoż organu podatkowego z dnia [...] r., znak: [...]. W tych ramach wskazał, że organ pierwszoinstancyjny na wstępie przytoczył treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia prawdopodobieństwo, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie organu pierwszoinstancyjnego w sprawie zachodzą przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej przemawiające za nadaniem decyzji z dnia [...], rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie w dniu 15 listopada 2011 r. (data stempla pocztowego na kopercie) małżonkowie B. i K. H. wnieśli zażalenie, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu przez organ podatkowy, że podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Znak: [...] jest okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie może powstać zobowiązanie podatkowe, gdyż decyzja ustalająca podatek dochodowy za 2005 r., której nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności, nie mogła zostać wydana z uwagi na przedawnienie terminu do wydania takiej decyzji (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 2) naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne i błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego orzeczenia. Argumentując autor zażalenia wskazał, iż sprawa dotyczy określenia podatku za rok 2005 i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy, gdyż decyzja określająca wysokość podatku dochodowego za 2005 r. doręczona została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jego zdaniem decyzja konstytutywna określająca wysokość podatku, w związku z zaniżeniem dochodów, powinna zostać wydana przez organ podatkowy do dnia 31 grudnia 2010 r. Otrzymanie jej po upływie terminu przedawnienia skutkuje niepowstaniem obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodów, które nie zostały wykazane w zeznaniu rocznym. Tym samym – na co zwrócił uwagę – "ze względu na brak zobowiązania podatkowego, niezasadnym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Potwierdza to niezaistnienie przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj., że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Pełnomocnik skarżących zauważył również, iż "w przedmiotowej sprawie nie można twierdzić, że mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, gdyż takie zobowiązanie może powstać dopiero po otrzymaniu decyzji konstytutywnej wydanej w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie natomiast mamy do czynienia z przedawnieniem terminu do wydania decyzji, który to termin upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r.". Końcowo stwierdził, iż wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia do jej wydania i następnie nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, że zażalenie nie jest zasadne. Odwołując się do regulacji przedmiotu wskazał, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie zacytował art. 239b § 1 i § 2 O.p. i przedstawił przesłanki warunkujące nadanie rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczył, że z przytoczonych regulacji wynika, że rygoru natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej przy spełnieniu co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz jednoczesnym uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia "uprawdopodobnić" podał, że oznacza ono uczynić prawdopodobnym, a więc takim, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, który jest możliwy, przypuszczalny, ewentualny. Po czym skonstatował, że istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Jednocześnie na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 871/11, w którym stwierdzono, iż regulacje zawarte w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 tegoż artykułu bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanek z pkt 1–4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołują. W dalszej kolejności – powołując się także na orzecznictwo sądowoadministracyjne – wskazał, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1–3 tego przepisu związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny, co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w jego pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia – tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Sz 287/10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniała przesłanka wymieniona w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaistnienie tej zaś przesłanki, której wystąpienie jest niepodważalne – w jego ocenie – wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do przesłanki z art. 239b § 2 O.p., od wystąpienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podkreślił, że organ podatkowy winien jedynie uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej (a taką była decyzja z dnia [...] r., w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności) nie zostanie wykonane. W sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czyli zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę – tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 871/11. W tym kontekście – jak dalej argumentował – zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3 art.239b § 1 O.p., to przy uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Jednocześnie wskazał, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 655/10, oraz WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 330/10. Tym samym uznał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo powołał okoliczność wskazującą na niezbędność niezwłocznego działania spowodowaną realnym zagrożeniem dla wykonania przez stronę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, a wiązała się ona z okolicznością zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawdopodobieństwo nie wykonania przez stronę zobowiązania określonego decyzją wymiarową tj. z dnia [...] r. wynikało zatem z faktu, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego liczony od daty wydania przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji wynosił niecałe 2 miesiące (51 dni), przy jednoczesnym ustaleniu, że strona nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji, czego wyrazem jest wniesione od niej odwołanie. Prawdopodobieństwo nie zapłacenia zobowiązania przez Państwo B. i K. H. znalazło zatem oparcie w ustalonych okolicznościach sprawy. Nie można było bowiem zakładać racjonalnie, aby strona w ostatnim okresie czasu, który pozostał do upływu terminu przedawnienia (51 dni) uiściła zobowiązanie wynikające z decyzji, skoro uprzednio na etapie postępowania podatkowego wyrażała odmienne od organu podatkowego stanowisko w sprawie, a od wydanej decyzji wniesiono odwołanie, kwestionując przyjęte ustalenia. W tych okolicznościach sprawy celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa, mając również na uwadze, iż zobowiązanie podatkowe obejmowało relatywnie wysoką kwotę, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Jednocześnie – co nie jest obojętne dla oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – podał, że Państwo H. nie dokonali samodzielnie żadnych wpłat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Okoliczność tę wykazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia 27 stycznia 2012 r. Nadto – uwzględniając zarzuty zawarte w zażaleniu – wyjaśnił, że powstanie zobowiązań podatkowych należy do kluczowych zagadnień prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa w art. 21 § 1 wymienia dwa występujące w polskim systemie prawa podatkowego sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. I tak, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Z kolei w myśl art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej sposób powstawania zobowiązań podatkowych sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się, że zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia – z reguły w deklaracji – kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Stąd podatnik ponosi pewne ryzyko, nierzadko mając jednocześnie obowiązek prowadzenia określonej dokumentacji i zazwyczaj – złożenia deklaracji z samoobliczeniem, które związane jest z wykazaniem właściwej kwoty podatku. Ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania, co następować może zwłaszcza w trybie postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Dalej wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do wydania przez organ ten decyzji, w której określa się podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Wskazał, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy nowych obowiązków, lecz tylko stwierdza istnienie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Zupełnie odmienna – jak zauważył – jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Z decyzji konstytutywnych wynika bowiem, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem doręczenia decyzji podatnikowi, nawet wówczas, gdy wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążył już dłuższy czas na podatniku. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zobowiązanie podatkowe Państwa B. i K. H. powstało z mocy prawa, zgodnie z regulacją art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") wiąże powstanie zobowiązania z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest osiągnięcie przez stronę dochodów ze źródła przychodu, którym jest stosunek pracy oraz pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, co pociąga za sobą konieczność złożenia zeznania i samoobliczenia podatku po zakończeniu roku podatkowego oraz jego uiszczenia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Z kolei w myśl art. 45 ust 4 pkt 1 ustawy w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Tymczasem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 tego artykułu, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podatek wykazany w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej jest – zgodnie z ww. art. 21 § 2 O.p. – podatkiem do zapłaty. Decyzja podatkowa wydawana jest natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku lub też w ogóle ich nie wykona. Równocześnie zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Państwa B. i K. H., które zakończone zostało wydaniem przez ten organ podatkowy decyzji z dnia [...] r., określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł. Ustalenie przez organ pierwszej instancji, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez stronę w deklaracji, uprawniało organ podatkowy – zgodnie z cytowanym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak uprzednio wskazano decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie tworzy nowych obowiązków, lecz tylko stwierdza istnienie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w określonej wysokości. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna więc biec, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku po roku podatkowym, a kończy się z upływem pięciu lat. Z powyższych unormowań, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że dzień 30 kwietnia 2006 r. przypadał na niedzielę, zaś stosownie do art. 12 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od prawy wynika, iż w rozpatrywanym przypadku termin płatności podatku za 2005 r. upłynął w dniu 2 maja 2006 r., a w konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że "decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również, że termin jej przedawnienia upływał z dniem [...].". W jego ocenie – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która wiązała się z okolicznością, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia (ale również w dniu [...]r.) był krótszy niż 3 miesiące. W związku z tym, iż przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona, uprawdopodobniono także, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Zdaniem organu odwoławczego dochowano wszelkich wymogów określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej, zatem poprawność zaskarżonego postanowienia nie może być skutecznie kwestionowana. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu zaistnienia okoliczności stypizowanych w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wskazał, że z treści art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zauważył, że ustawodawca w cytowanym przepisie zawarł normę odsyłającą do § 1 tegoż artykułu, gdzie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym powstałym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. W tych okolicznościach stwierdził, że art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż odnosi się do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy, i który ma zastosowanie, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (czyli decyzji o charakterze konstytutywnym), a taka sytuacja – co zostało szczegółowo wyjaśnione – w przedmiotowej sprawie nie zaistniała . Dyrektor Izby Skarbowej w K. końcowo zauważył, że nie dopatrzył się, aby w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne i błędne uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego postanowienia (mylnie wskazano decyzji). Wskazując na elementy składowe postanowień po myśli art. 217 tej ustawy stwierdził, że jest ono prawidłowe, i że organ pierwszoinstancyjny w sposób wyczerpujący uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie przytaczając treść przepisów regulujących kwestię rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie których orzeczono ze wskazaniem relacji ich treści do stanu faktycznego sprawy. Na powyższe postanowienie pełnomocnik B. i K. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jego uchylenie, a także uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu strona skarżąca zarzuciła: a) naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., (znak [...]), mimo faktu, że w przedmiotowej sprawie nie może powstać zobowiązanie podatkowe, gdyż decyzja ustalająca podatek dochodowy za rok 2005, której nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności, nie mogła zostać wydana z uwagi na przedawnienie terminu do wydania takiej decyzji, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej; ewentualnie b) naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 239b § I pkt 4 Ordynacji podatkowej mimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nie zostanie wykonane. W motywach swojego stanowiska autor skargi powtórzył – co do meritum – argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia. Podniósł, że organ podatkowy nie ustalił, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonego postanowienia za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sporna między stronami jest kwestia istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. (Znak: [...]), określającej Państwu B. i K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł . Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania. Obowiązek podatkowy ma zatem charakter powszechny, co oznacza, że ustawodawca, stanowiąc normy prawa podatkowego, kształtuje je w taki sposób, by obowiązek podatkowy był nieunikniony. Tym samym organy uprawnione do naliczania i pobierania danin publicznych, "stania" na straży wypełnienia tego konstytucyjnego obowiązku, wyposażone są w "instrumenty" i "narzędzia" prawne umożliwiające im realizację tego obowiązku. Rygor natychmiastowej wykonalności niewątpliwie takowym jest. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, zgodnie z treścią art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei zgodnie z § 2 tegoż artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec brzmienia przywołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 143/12 Zdaniem Sądu, w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do podważenia istnienia przesłanki z art. 239 § 2 O.p. czyli uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że ustawodawca nie wymaga udowodnienia wystąpienia tej przesłanki, jak w przypadku "zbywania majątku znacznej wartości", lecz wystarczy uprawdopodobnienie. Prawdopodobny to wg Słownika Języka Polskiego taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szanse urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny (Słownik Języka Polskiego, Wyd. Naukowe PWN W-wa 1994 r., wyd. IX, tom II, s. 911). Powyższe oznacza, że nie musi to być stan udowodniony. W tym kontekście należy stwierdzić, że organ zasadnie wskazał, taką okoliczność uchylania się od odbioru korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania kontrolnego. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie niniejszej zaistniały kumulatywnie obie przesłanki (ta z § 2 i ta z pkt 4 § 1) zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak stanowi art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892, wskazując, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania". Tym samym kwestia sporna dotyczyła tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej nie zostanie wykonane. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy. Decyzji nieostatecznej można zatem nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), przy czym nadanie rygoru może nastąpić dopiero, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, że "wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika – a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania – o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art.239 § 1 O.p., tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji de lege non distiguente, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd wyrażony został także m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 655/10, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 330/10. Z uzasadnień postanowień organów podatkowych obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynika z faktu, że: po pierwsze: termin upływu przedawnienia tego zobowiązania liczony od daty wydania przez ten organ nieostatecznej decyzji wynosił 51 dni – decyzja wydana została w dniu [...] r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu [...], przy jednoczesnym ustaleniu: po drugie: wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 jest znaczna ([...] zł), oraz po trzecie: podatnicy "nie dokonali samodzielnie żadnych wpłat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.". Zatem postawa ich nie pozostała obojętna dla oceny ziszczenia się przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostałe sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty mogą zostać zgłoszone w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej, nie dotyczą natomiast sprawy o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych też względów Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.