II FSK 704/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/12 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.690 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012r., sygnatura akt I SA/Łd 1174/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zw. dalej: Sąd I instancji, WSA) w sprawie ze skargi D.G. (zw. dalej: stroną, skarżącą)na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2011r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia 31 stycznia 2011r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie w ramach firmy P.H.U. "S." D.G. oraz w formie spółki cywilnej P.H.U. "S." s.c. D.P., D.G. – 99% udziałów, w zakresie wywozu nieczystości stałych oraz usług transportowych. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r. strona zadeklarowała przychód 647.723,52 zł, w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 513.338,46 zł, z działalności prowadzonej w spółce 134.385,06 zł, koszty uzyskania przychodu 520.909,40 zł w tym: z działalności prowadzonej samodzielnie 388.174,39 zł. z działalności prowadzonej w spółce 132.735.01 zł, dochód - 126.814,12 zł. Ustalona kontrola wykazała, że skarżąca w 2004 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 93.088,34 zł. Organ I instancji, decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec 2004r. w kwocie 695 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 51 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 158 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 219 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 264 zł, październik 2004 r. w kwocie 224 zł Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 21 kwietnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu wskazał, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów było przede wszystkim wynikiem ujęcia po stronie kosztów faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę R. oraz przez firmę "M." A.S. Odnośnie wydatków na zakup paliwa od spółki R. organ odwoławczy podkreślił, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży wskazanego w fakturach towaru na rzecz strony bowiem nie była jego właścicielem. Potwierdzają to włączone do postępowania dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez: Prokuraturę Okręgową w Łodzi stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B. (prezesowi spółki R.), A. K. (właścicielowi Sp j. G.) i innym; materiały otrzymane z Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dotyczące spółki R. z których wynika, że w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmy FH J.S., "A.", "E.", T., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił też uwagę na zeznania osób zarządzających wskazanymi firmami, dowody potwierdzające, że sprzedaż oleju napędowego spółce R. była fikcyjna, jak też na ustalenia prawomocnego wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. z 9 kwietnia 2009 roku, w którym S.D. została uznana winną tego, że wykonując obowiązki księgowej w spółce R. ewidencjonowała faktury zakupu oleju napędowego m.in. od firm FH J.S., A., E., T., nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora IS, zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że faktury sprzedaży oleju napędowego w 2004 roku wystawione na rzecz strony przez spółkę R. nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Podmiot ten dysponował fikcyjnymi fakturami zakupu paliwa, tym samym nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy skarżącej, a wiec kwestionowane faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne. Z kolei, w odniesieniu do firmy M., Dyrektor IS stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że A.S. nie posiadała oryginałów faktur lub ich duplikatów potwierdzających zakup oleju napędowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Czynności sprawdzające przeprowadzone we wskazanych przez A. S. firmach wykazały, że w badanym okresie, nie dokonywały one sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy M.. Zgromadzony materiał dowodzi też, że przedmiotowa firma w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać. Tym samym, w ocenie Dyrektora IS, nie można zatem uznać, że wystawione przez firmę M. faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że przesłuchanie w dniu 30 września 2012r. męża skarżącej, zajmującego się prowadzeniem spraw firmy S. nie wniosło do sprawy nowych istotnych okoliczności. Nie potrafił on wskazać żadnych okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy firmami (między innymi sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy, powodu dla którego firma PHU S. zdecydowała się nabyć paliwo od firmy "R." Sp. z o.o.), danych osobowych osób dostarczających fakturę i odbierających gotówkę. Często, w kluczowych kwestiach zasłaniał się brakiem pamięci lub niewiedzą. Zatem, zeznania te nie mogą być dowodem poniesienia spornych wydatków. Zdaniem Dyrektora IS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona zewidencjonowała zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma R. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka R. uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowała się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy R. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/ze spółki R. był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółkę nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Z kolei w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. Dyrektor IS wskazał, że firma ta w żaden sposób nie udokumentowała, że nabyła paliwo, że stała się jego właścicielem lub, że jako właściciel mogła nim rozporządzać, na przykład poprzez sprzedaż na rzecz strony. Nie można zatem uznać, że wystawione przez firmę M. faktury dokumentują transakcję sprzedaży paliwa, albowiem ta nie była faktycznym właścicielem tego paliwa. W ocenie Dyrektora IS całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieją firmy R. i M. - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie nabyła oleju napędowego od spółek R. i M. , a ewentualnie weszła w posiadanie oleju opałowego. Nie ujawniła faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiodła jego charakteru. W konsekwencji nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że poniosła udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. To zaś przemawia na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widniej ą firmy R. i M.. Dyrektor IS wyjaśnił też, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować poniesienie wydatku i jego związek z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaś zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy również wykazanie, że podatnik kupił paliwo, gdyż wykorzystywał je do prowadzonej działalności. Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania fatycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. Dlatego Dyrektor IS podkreślił, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez stronę z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Wskazywanie okoliczności, że charakter działalności dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest jednak wystarczające dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem rzetelne transakcje stanowią ku temu podstawę. Podatniczka zaś nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. Dyrektor IS zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie przedłożono nawet dokumentów źródłowych (PK.WZ), o których mówili świadkowie, celem potwierdzenia dostawy paliwa. Skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to podatniczka mogła przedstawić inne dowody, iż poniosła wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. W sytuacji, gdy skarżąca dokonała zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie sprzedawcy, że otrzymał zapłatę bądź oświadczenie że otrzymał cenę. Podkreślił, że powinien to być dowód pochodzący od faktycznego sprzedawcy oleju napędowego, a nie od podmiotu, który widnieje jak sprzedawca na nierzetelnej fakturze sprzedaży. Strona nie przedstawiła istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur tj. ceny, ilości i charakteru paliwa. Należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności zarzuciła n ruszenie: 1/ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.; zw. dalej: Ordynacją podatkową poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2/ art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, 3/ art.180 Ordynacji podatkowej poprzez, pominięcie dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka, 4/ art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, 5/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego dowodu z zeznania świadka, jako podstawowej okoliczności potwierdzającej poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów; 6/ art.210 §1 pkt 6 w związku z naruszeniem art.70 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004 czy też przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym, 7/ art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej: updof, poprzez kwestionowanie poniesionego wydatku w celu uzyskania przychodu, który miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i został poniesiony. Wobec powyższego wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, zaś w piśmie z dnia 15 października 2012 r. przedstawił argumentację dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Podczas rozprawy w dniu 7 listopada 2012r. pełnomocnik strony skarżącej, wobec argumentacji zawartej w piśmie Dyrektora IS z dnia 15 października 2012r. stwierdził, że zarzut przedawnienia w niniejszej sprawie jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 26 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W motywach, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że najdalej idący zarzut – dotyczący naruszenia art.70 §1 Ordynacji podatkowej nie jest usprawiedliwiony, albowiem, jak wynika z decyzji organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania albowiem wszczęto dochodzenie w sprawie karnej, a następnie w dniu 21 grudnia 2010 r. przedstawiono i ogłoszono stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego ( art.70 §6 ust.1 Ordynacji podatkowej). Sąd przypomniał, że wobec złożonego przez organ materiału dowodowego przy piśmie procesowym z 15 października 2012r., pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. oświadczył, że zarzut ten jest bezzasadny. Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe. Następnie WSA wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym strona była uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie oleju napędowego do kosztów uzyskania przychodów. Podzielił stanowisko organów co do fikcyjnego nabycia paliwa przez stronę w oparciu o faktury wystawione przez R. Uznał, że potwierdza to materiał pozyskany w tym postępowaniu jak i z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec firmy R., a także postępowań karnych wobec osób mających związek z wprowadzaniem paliwa niewiadomego charakteru do obrotu handlowego za pośrednictwem tego podmiotu ( str. 4-12 uzasadnienia decyzji). Organy zasadnie zwróciły uwagę na powiązania i zależności pomiędzy transakcjami nabycia i sprzedaży paliwa przez R.. Skoro wykazano, że podmiot ten nie nabył paliwa od wskazanych dostawców , to logiczny jest wniosek ,że nie mógł go sprzedać odbiorcom , w tym skarżącej. Szczególne znaczenie przypisał zeznaniom świadków, w tym prezesa Spółki R. M.B., oraz ostatecznym i prawomocnym decyzjom wydane przez organy podatkowe wobec tej spółki za 2004r. w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie art.108 ust.1 tej ustawy. WSA podkreślił również, że wbrew żądaniom strony dowód z zeznań jej męża nie mógł odnieść spodziewanego skutku, albowiem nie wskazał on żadnych miarodajnych dowodów mających zaświadczać przeciwnie do stanowiska organu. Strona również nie przedstawiła innych dowodów, wskazujących na poniesienie wydatków związanych z nabyciem paliwa w oparciu o faktury wystawione przez R.. W tej kwestii ocena materiału dowodowego dokonana w granicach regulacji art.191 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa, nie doszło do naruszenia tego przepisu. Zastrzeżenia WSA wzbudziło natomiast stanowisko organów co do kolejnego dostawcy paliwa tj. M. A.S.. Stwierdził, że w tym zakresie przeprowadzone postępowanie było zbyt ogólne, nie odnosiło się do wszystkich dowodów, a przede wszystkim pominięto te z nich, które mogłyby świadczyć na korzyść strony, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie, nie sposób, poza jednym faktem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznać, że paliwo od tego podmiotu to olej opałowy a także, że brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków na to paliwo. WSA zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody – kserokopie dokumentów, z których wynika, że oprócz faktur nr 86/04, 79/04 i 55/04 wystawione zostały dowody KP, odpowiednio o numerach 000122/04, 000116/04 i 000098/04. Z ich treści wynika, których transakcji zawartych ze strona dotyczą (wskazano nr faktury), podano kwotę netto, opatrzono pieczęcią dostawcy – M., a także podpisem właściciela tego podmiotu – A. S.. Przypomniał, że o istnieniu tych dowodów wspominał świadek J.G. wówczas gdy twierdził, że nie pamięta kiedy dostawał KP, od razu czy później. W kwestii charakteru paliwa jakim dysponowała A.S. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy załączony do akt sprawy prowadzi do innych wniosków niż przyjęły to organy ( str. 13 in fine oraz str. 14 od góry uzasadnienia decyzji) wskazując, że także i w tym przypadku ( poza dostawą z R. ) był to olej opałowy. Wskazał, że w aktach administracyjnych na str. 30, tom. II, znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2008 r. z treści której wynika ,że przedmiotem działalności firmy M. był hurtowy obrót olejem napędowym. Wobec tego, że faktury, którymi dysponuje strona od tego podmiotu wystawione zostały za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. a opisana decyzja obejmuje ten właśnie okres brak jest podstaw do przyjęcia ,że wskazane w nich paliwo to olej opałowy a nie jak w nich podano - olej napędowy. Zaznaczył, że organy przyjmując odmiennie, nie wskazały w czym upatrują podstawę do formułowanych wniosków o rodzaju paliwa pochodzącego od M.. Tym samym, w ocenie Sądu doszło do naruszenia art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zdarzeń związanych z transakcjami wskazującymi na dostawcę paliwa jako M.. Ponieważ wady ustaleń faktycznych wyłączają możliwość prawidłowego subsumowania pod właściwe hipotezy norm prawa materialnego, zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące art.22 ust.1 updof, chociaż nie z przyczyn w skardze podanych. Naruszenie to polega na zastosowaniu art. 22 ust.1 updof w sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony, a tym samym ustalony. WSA przypomniał, że według organów, wydatek właściwie udokumentowany winien być potwierdzony dokumentem, który stwierdza poniesienie wydatku, wystawionym przez podmiot będący właścicielem dostarczanego towaru. Określenie dostawcy w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może potwierdzać poniesienia wydatku uniemożliwiając uznanie go za koszt uzyskania przychodu. Uznał, że ta argumentacja jest nieprawidłowa o tyle, że wadliwość dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztu nie stanowi wystarczającej przesłanki odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art.22 ust.1 updof stanowi jedynie o konieczności poniesienia wydatku, jego związku z przychodem oraz braku ustawowego wyłączenia wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących kwestii dowodzenia przez podatnika, że zaliczony przez niego wydatek został faktycznie poniesiony. Podkreślił, że z art.22 jak również z art.24a ust.1 updof oraz omawianego w decyzji, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie wynika by warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów była jedynie faktura VAT. Stwierdził, że podziela ugruntowany w orzecznictwie sadowym pogląd, że wykazanie wyłącznie, że wystawcą przedmiotowych faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów podatkowych. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 updof ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie. W zasadzie podatnik może dowodzić, że poniósł koszt uzyskania przychodów każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku prowadzonego postępowania organy stwierdzą ,że przedstawione przez podatnika faktury są nierzetelne, nie oznacza to, że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może przedstawić inny dowód na poniesienie kwestionowanego wydatku. Kwestią odrębną jest wiarygodność nowego dowodu. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takim środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art.22 ust.1 updof. Zaznaczył, że zgromadzony materiał potwierdza, że są inne dowody, wskazujące, że strona poniosła określone kwotowo wydatki na zakup paliwa. Sytuacja taka dotyczy na pewno 3 faktur wystawionych przez firmę M.. Z faktem dostawy wiązała się zatem zapłata, choć nie dla podmiotu rzeczywistego lecz tzw. fakturowego, a w związku z charakterem prowadzonej działalności był to wydatek celowy na gruncie art.22 ust.1 updof. Tym samym, doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja nie uwzględnia dowodów istotnych z punktu widzenia uregulowań art. 22 ust 1 updof . Wskazanie wyłącznie, że wystawcami zakwestionowanych faktur, były podmioty nie będące de facto właścicielami towaru w nich wyszczególnionego nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Zdaniem WSA, organ naruszył także art.210 §4 Ordynacji podatkowej ponieważ nie wskazał z jakich przyczyn pominął dokumenty KP bądź też odmówił im wiarygodności oraz przyjął ,że paliwo wskazane w fakturach M. to olej grzewczy, pomijając ustalenia właściwych dla tego podmiotu organów podatkowych. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi – sformułowanego w związku z naruszeniem art.180 Ordynacji podatkowej (dotyczącego pominięcia dowodu z zeznań przesłuchanego świadka - męża strony); zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych, jak też związanego z art.169 §1 kc. W kwestii ewentualnego szacowania kosztów, przy uwzględnieniu art.23 Ordynacji podatkowej, WSA wskazał, że instytucja ta nie może mieć zastosowania w sytuacji kiedy kwestionowane jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatków, gdyż faktu tego z natury rzeczy oszacować nie można. Zgodnie z art.23 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej, by można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia towaru a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Wobec wykazanych nieprawidłowości w stanie faktycznym sprawy, przedwczesne a nawet niedopuszczalne jest wypowiadanie się w tej kwestii w okolicznościach niniejszej sprawy . W ramach zaleceń WSA nakazał szczegółowe przeanalizowanie i w sposób pełny i wyczerpujący ocenienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem dowodów pominiętych. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony i oceniony zostanie z zachowaniem zasad płynących z art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, dokona jego skonfrontowania z właściwymi normami prawa materialnego przy przyjęciu dokonanej ich wykładni, zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz na podstawie: art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: I/ art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a. poprzez: 1) błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego - tj. art.22 ust.1 updof, uznając, że podatnik nie wypełnił przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. oraz M. A.S., co w efekcie było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd. Błąd w wykładni Sądu I instancji polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i nieuprawnione przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym ,wystarczającym jest wykazanie przez podatnika np. jak w stanie faktycznym sprawy, niezbędność posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności udokumentowania stosownymi "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia kosztu jego zakupu, mimo, że wymaga tego ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" czytaj "nierzetelnych "wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania tych przepisów. Naruszenie to miało kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie. 2) błędną wykładnię art.22 ust.1 updof, która polegała również, na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez podatnika, z pominięciem art.24a ust.1 tej ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w polskim systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem, uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art.22 ust.1 w/w ustawy. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz w/w rozporządzenia, przy dokonywaniu wykładni przedmiotowego art.22 ust.1 updof prowadzi wprost do: a/ obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i w/w rozporządzeniu oraz art.24a ust.1 updof podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art.22 ust.1 w/w ustawy poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści, de facto prowadzi do zwolnienia części podatników z obowiązku stosowania tych przepisów, i to w sytuacji, gdy wcześniej przedłożone przez nich do rozliczenia faktury okazały się nierzetelne. b/ stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy", c/nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje. Uchybienia WSA miały istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia; 3) naruszenie przepisów postępowania art.141 par 4 p.p.s.a. polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o szacunek - art.23 par 1 Ordynacji podatkowej, mimo że, zdaniem organów nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Skarżący z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i w/w rozporządzenia Ministra Finansów i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze szacowania. Naruszenie to miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art.141 §4 p.p.s.a w związku z art.193 § Ordynacji podatkowej oraz 417 KC, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania w podatku dochodowym wykładni analogicznej jak wykładnia prowspólnotowa, wywiedziona z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80711 i C-142/ll (Dziennik Urzędowy UE z dnia 18.08.2012r.) w sprawie dotyczącej podatku VAT, które nakazywały zastosowanie tego orzeczenia do podatku VAT. WSA nie wyjaśnił również podstawy prawnej z której wynika obowiązek badania zawinienia podatnika, mimo, że z punku widzenia treści art.193 §2 Ordynacji badanie "zawinienia podatnika" jest dla sprawy nieistotne, również w kontekście obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności. W związku z powyższym, zalecone przez Sąd ustalenia dotyczące "świadomości" podatniczki nie będą miały wpływu na wynik sprawy. Zalecenie to narusza również przepisy art.417 KC, poprzez rozszerzającą wykładnię tego przepisu, w zakresie przejęcia przez Skarb Państwa Fiskusa odpowiedzialności za ryzyko prowadzenia działalności, w tym doboru kontrahenta. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W związku z powyższymi autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA celem ponownego jej rozpoznania, zasądzenie na rzecz Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną ani z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia jej uwzględnienie. W pierwszej kolejności, należy przypomnieć, że stosownie do art.183 §1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art.174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, albowiem odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zaznaczyć, że ich metodologia i sposób ujęcia mogą budzić pewne zastrzeżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny okazał się zarzut obrazy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z regulacją art.22 ust.1 updof. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można uznać pogląd, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 updof, nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art.24 a updof. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76,poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art.20 ust.2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości). Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art.22 ust.1 updof w zw. art.24a ust.1 updof powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto, wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1391/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu uregulowań zawartych w art.22 ust.1, art.24 i art.24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11). Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.22 ust.1 updof poprzez jego błędną wykładnię, przy czym - w zakresie w jakim odnosi się on do stanowiska sądu I instancji wyrażonego w kontekście firmy M. A.S.. Doprecyzowanie to jest konieczne, albowiem pełnomocnik Dyrektora IS poddając krytyce stanowisko Sądu I instancji, dosyć dowolnie traktuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przypisując Sądowi I instancji tezy i poglądy, których Sąd ten w rzeczywistości w uzasadnieniu tym nie prezentował. Tak jest w przypadku firmy R. Autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że WSA podzielił stanowisko Dyrektora IS co do fikcyjnego nabycia paliwa przez stronę w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ocenił jako prawidłowe, a sformułowane na jego podstawie wnioski - usprawiedliwione zgromadzonym materiałem i nie naruszające art.191 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przez jego autora w pkt 3. Koniecznym jest bowiem podkreślenie, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie zawarł zaleceń co do ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o szacunek, to jest art.23 par 1 Ordynacji podatkowej. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika wprost, że wobec wykazanych nieprawidłowości w stanie faktycznym sprawy, Sąd uznał za przedwczesne a nawet niedopuszczalne wypowiadanie się w tej kwestii w okolicznościach niniejszej sprawy. Podobnie za zupełnie niezrozumiałe i dowolne, przede wszystkim w kontekście treści zaskarżonego wyroku, należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4), dotyczące niewyjaśnienia przez skład orzekający powodów zastosowania w podatku dochodowym wykładni analogicznej - prowspólnotowej, wywiedzionej z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80711 i C-142/ll, jak też nie wyjaśnienia podstawy prawnej z której wynika obowiązek badania zawinienia podatnika. Sąd I instancji nie powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia ani na w/w orzecznictwo prowspólnotowe, ani nie analizował kwestii badania "zawinienia podatnika" i związanej z nią "świadomości" podatniczki. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Sąd ten oceni zasadność skargi, biorąc pod uwagę wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2 i art.205 §2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust.2 pkt 1 lit. a i ust.2 pkt 2 lit. a i §6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).