III SA/Wa 3535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 17 czerwca 2011 r. M. I. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu cypryjskiego akcjonariuszu polskiej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy oraz opodatkowania dochodu z tego tytułu w Polsce. Ww. wniosek został uzupełniony przez Stronę pismem z dnia 13 lipca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowej z dnia 4 lipca 2011 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący - polski rezydent podatkowy - zamierza założyć spółkę (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze działającą pod firmą C. (dalej jako: "C." lub "Spółka" lub "Akcjonariusz"), w której będzie wspólnikiem. C. będzie posiadała rezydencję podatkową na Cyprze. Nie wykluczone, że C. stanie się, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "SKA") Komplementariuszem SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub inny podmiot będący polskim rezydentem podatkowym). Komplementariusz zgodnie z umową spółki będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Akcjonariusza w SKA ograniczać się będzie do nabycia (objęcie) i posiadania akcji tej spółki. Wyłącznym (ewentualnie większościowym) akcjonariuszem w SKA będzie C.. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji w której zamierza partycypować w spółce komandytowo-akcyjnej. Udział Akcjonariusza w spółce docelowo ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnej z tego tytułu dywidendy. W przypadku wypracowania zysku przez SKA Akcjonariusz zobowiąże się także do nabywania w przyszłości akcji emitowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. W przypadku gdy Akcjonariusz nie będzie zainteresowany objęciem nowo emitowanych akcji zgodnie ze statutem, SKA będzie mogła zaoferować akcje innej osobie zainteresowanej ich objęciem. Akcjonariusz w przedstawionej sytuacji jest w szczególności zainteresowany nabyciem akcji jako praw zbywalnych stanowiących z jego punktu widzenia inwestycję kapitałową Akcjonariusz nie zamierza się w przyszłości angażować w prowadzenie interesów na terytorium RP. Zakres działalności opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej będzie (może) obejmować w szczególności: • sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek; • sprzedaż hurtową i detaliczną pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; • konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; • sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; • sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, wyłączeniem motocykli; • sprzedaż hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego; • sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych; • sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw; • transport drogowy towarów; • magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów; • działalność usługową wspomagającą transport lądowy; • przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, • leasing finansowy, • pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych; • pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; • pozostałe badania i analizy techniczne; • działalność agencji reklamowych; • badanie rynku i opinii publicznej; • wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek; • wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; • wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych; • wynajem i dzierżawę pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane; • pozostałą działalność wspomagającą prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowaną. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: 1. Czy dywidenda wypłacana cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C.) przez spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce powinna być kwalifikowana jako "zyski przedsiębiorstw" (art. 7) czy też jako "dywidendy" (art. 10) w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523; dalej jako: "umowa polsko-cypryjska")? 2. Czy Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko - cypryjskiej. W konsekwencji czy zgodnie z umową polsko-cypryjską przychody uzyskiwane przez C. z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce ? Zdaniem Skarżącego przychody osiągane przez C. z tytułu posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu jedynie w miejscu, w którym C. posiada siedzibę, tj. na Cyprze, na poparcie czego wskazał następujące argumenty: 1. w ocenie Skarżącego, rozwiązaniem prawidłowym jest opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem art. 7 umowy polsko - cypryjskiej. Pojęcie spółki w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza się w prawie polskim do spółek kapitałowych w związku z tym dywidenda wypłacana przez spółkę komandytowo-akcyjną (która nie jest spółką kapitałową) nie mieści się w zakresie tego pojęcia (o którym mowa w art. 10 umowy polsko - cypryjskiej). Zatem dywidenda wypłacana przez polską spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi (tu: C.) powinna być traktowana jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umowy polsko-cypryjskiej; 2. uwzględniając powyższe, nieprawidłowa byłaby klasyfikacja dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną cypryjskiemu akcjonariuszowi jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko -cypryjskiej; 3. Strona stoi na stanowisku, iż akcjonariusz (tu: C.) jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki (tu: SKA), również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu Umowy. Twierdzenie to wynika w szczególności z faktu, iż: a) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "ksh"), z kolei zgodnie z art. 3 ksh przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób, ponadto należy zaznaczyć, iż tego typu spółka bez wątpienia posiada podmiotowość prawną (stanowi o tym art. 8 ksh). Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna, w której C. będzie posiadała akcje prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego, tj. C.; b) spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem (posiadającym podmiotowość prawna), który prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy to nie wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą (każdy z osobna), ale prowadzi ją spółka. Ponadto, tego typu spółka nie posiada podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatków dochodowych, jest więc podmiotem "przejrzystym podatkowo", co oznacza, iż wypracowany przez nią zysk podlega opodatkowaniu tylko na poziomie wspólników. W konsekwencji tego nie można uznać, iż na gruncie umowy polsko - cypryjskiej SKA ma jakąkolwiek siedzibę, a tym samym nie można przypisać jej rezydencji podatkowej; c) mając na względzie treść art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), oraz art. 5 Umowy należy uznać, że C. nie będzie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Akcjonariusza w C. za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP; d) warto zaznaczyć, iż forma partycypacji Akcjonariusza w działalności spółki komandytowo-akcyjnej sprowadza się w gruncie rzeczy do udziału w postaci pokrycia kapitału zakładowego dzielonego na akcje oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy. Trudno więc twierdzić, iż posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej implikuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej na terytorium RP. Ponadto, charakter dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, iż zagraniczny inwestor nabywający te akcje, nie posiada zakładu w Polsce, w rozumieniu art. 7 umowy polsko - cypryjskiej. Istotne jest - na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3345/10 - iż, "sama spółka komandytowo-akcyjna oznacza jedynie pewien byt prawny, i wniesienie wkładu do takiej spółki nie jest tożsame z prowadzeniem przez wspólnika (akcjonariusza) działalności gospodarczej poprzez zakład"; e) zgodnie z art. 5 umowy polsko-cypryjskiej przez "zakład" rozumie się: "stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa". Określenie "zakład" oznacza w szczególności "filę, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych". Uwzględniając powyższe należy wskazać, iż SKA; w której akcje posiadała będzie C. nie może być określona jako stałe miejsce (jednostka organizacyjna), w którym lub za pośrednictwem, którego C. całkowicie lub częściowa wykonuje działalność gospodarczą w Polsce. W opisanej sytuacji nie można stwierdzić, iż przedmiotowa SKA służy C. do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest ona jedynie sposobem zorganizowania inwestycji kapitałowych C.. Stanowisko takie potwierdza m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1637/10; f) dodatkowo w związku z tym, iż podane w umowie polsko-cypryjskiej przykłady jednostek uznawanych za "zakład" posiadają wspólną cechę "realności", fizycznego istnienia i funkcjonowania, należy wskazać, iż spółka komandytowo-akcyjna jako byt jedynie o charakterze prawnym nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej; g) w celu przyjęcia, iż dana jednostka stanowi zakład przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to musi prowadzić swoją działalność "przez zakład", co oznacza, iż zakład (będąc jakoby "przedłużeniem" przedsiębiorstwa) działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa. Odnosząc to do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż to spółka komandytowo - akcyjna jako odrębny od wspólników (w tym od C.) podmiot, prowadzi działalność gospodarczą a ponadto dokonuje tego we własnym imieniu i na własny rachunek (wynika to wprost z art. 8 ksh), co oznacz, iż nie może ona zostać uznana za zakład (który ze swej natury jako jednostka działająca w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa stanowi jego część, a więc nie może zostać uznana za odrębny podmiot). W wydanej [...] września 2011 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego: – w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej dywidendy wypłacanej cypryjskiemu akcjonariuszowi przez polską spółkę komandytowo - akcyjną - za prawidłowe; – w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza (polskiej spółki komandytowo - akcyjnej) będącego cypryjskim rezydentem podatkowym - za nieprawidłowe; W uzasadnieniu przyjętego stanowiska Minister Finansów wyjaśnił, iż dywidenda wypłacana akcjonariuszowi (spółce kapitałowej będącej cypryjskim rezydentem podatkowym) transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej nie mieści się w pojęciu dywidendy w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Organ w uzasadnieniu przywołał przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako: "updop", stanowiący, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie podatnikiem z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna. W ocenie organu, nie ulega wątpliwości, iż dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. Organ przeanalizował także, czy postanowienia umowy polsko-cypryjskiej nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Organ odwołując się także do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD zauważył, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa. Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym, przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. W ocenie organu, także na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udziały w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Minister Finansów stwierdził, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p. (co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Podsumowując Minister Finansów uznał, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, której jedynym wspólnikiem byłaby strona) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej, a w konsekwencji obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej. Pismem z dnia 26 września 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając interpretacji błędną wykładnię art. 5, art. 7 i art. 10 umowy polsko-cypryjskiej oraz naruszenie art. 14b § 1 w zwi. z art. 14e oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej: "O.p."). W odpowiedzi z dnia 27 października 2011 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący, pismem z dnia 2 grudnia 2011 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w części, w której Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 7 oraz art. 10 umowy polsko-cypryjskiej poprzez ich błędną wykładnię - które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto podkreślił, iż zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Na potwierdzenie tej tezy Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/04. W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych artykułów umowy polsko-cypryjskiej, organ bezpodstawnie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Dodatkowo, Skarżący wskazał, iż ma świadomość, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki WSA zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu, niemniej w ślad za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Go 428/09 uznał, że "pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio właśnie z treści tego przepisu. Skoro bowiem orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to również powinno być uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte z lakonicznym stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację." W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej przez siebie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. W rozpatrywanej sprawie skargę należało oddalić ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącym pozostaje to, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. W konsekwencji czy zgodnie z umowy polsko-cypryjskiej przychody uzyskiwane przez C. z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce. Na wstępie należy wskazać, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał m.in., że "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej." Podkreślenia wymaga jednak, że powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji będącej obecnie przedmiotem analizy, gdyż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na usytuowanie spółek w dwóch różnych państwach, należy zbadać, do jakiego źródła przychodów w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody uzyskiwane przez cypryjską spółkę, z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. Przedmiotem sporu nie jest natomiast stosowanie przepisów u.p.d.o.p., do których odnosiła się uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. W związku z tym, że pytanie dotyczy skutków podatkowych uzyskiwania przychodów przez spółkę niebędącą polskim rezydentem, zastosowanie ma art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako że art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 783 ze zm.) nadaje ratyfikowanej umowie pierwszeństwo przed ustawą, to postanowienia art. 3 ust. 2 stosować należy z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować przepisy umowy polsko-cypryjskiej. Przechodząc do analizy przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko-cypryjskiej, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Nie budzi sporu, że spółka cypryjska traktowana jest jako przedsiębiorstwo cypryjskie (art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko-cypryjskiej). Spółka ta osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowej, które w rozumieniu art. 7 ust.1 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią zyski przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, w którym z umawiających się państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w spółce osobowej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład. Zważywszy, że w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust 1 lit g) uznać należy, że SKA - będąca spółką osobową, w cytowanym znaczeniu spółką nie jest. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa wykonywana poprzez taki transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie według umowy polsko cypryjskiej stanowi zatem działalność tego przedsiębiorstwa. Wykładnię tę potwierdza regulacja zawarta w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. uznająca przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną za przychody każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Skoro akcjonariusz polskiej SKA uzyskuje dochody kwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje określone cele gospodarcze, a ponadto określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa (art. 3 ust 1 lit h umowy polsko-cypryjskiej), należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż akcjonariusz polskiej SKA, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi w takim przypadku również działalność w Polsce poprzez zakład - urządzenia spółki osobowej. Posiadanie akcji polskiej SKA przez nierezydenta konstytuuje zatem powstanie zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c umowy polsko-cypryjskiej. Inna jest bowiem sytuacja wspólnika spółki kapitałowej a inna akcjonariusz/wspólnika spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej, SKA jako taka nie podlega zaś podatkowi dochodowemu. Opodatkowaniu podlega tylko akcjonariusz.. Reasumując w świetle powołanych powyżej przepisów umowy polsko-cypryjskiej zasadnie organ podatkowy wywiódł, że posiadanie przez cypryjską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji w polskiej spółce osobowej. Należy bowiem odwołać się w tym zakresie do powszechnie akceptowanej na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego tezy głoszącej, że jeżeli spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelu Konwencji OECD (por. M. Aleksandrowicz, Komentarz do art. 7 Modelu Konwencji OECD, w: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD – Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 467). Sąd zauważa, iż Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie są źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe natomiast odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni umów contra legem, pomocne są jednak przy ich interpretacji. Należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy cytując fragmenty komentarza do Konwencji, wsparł jedynie argumentację, którą wywiódł z przepisów umowy polsko- cypryjskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Strona upatrywała w fakcie, iż w konsekwencji błędnej wykładni wskazanych artykułów umowy polsko - cypryjskiej Minister Finansów bezpodstawnie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej w części negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 O.p.. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3169/10 z dnia 2 czerwca 2011 r. Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 474/12, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu. Zbliżone do Skarżącego stanowisko zajął Sąd w sprawie III SA/Wa 3345/10, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.