II FSK 1021/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 468/12 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I Sa/Gl 468/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 4 listopada 2011 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 266.047,- zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust 1 i 1a, art. 9a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 8), art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2), art. 27, art. 27b, art. 44 ust. 1 i 3, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 4 pkt 1) i art.22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący zakwestionował w szczególności odstąpienie przez organ pierwszej instancji od oszacowania podstawy opodatkowania. Decyzją z 2 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, poczynione ustalenia dowodowe są prawidłowe i dają podstawę do wydania merytorycznego orzeczenia. Uznał, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur stronie przysługiwało prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania poniesienia wydatków. Strona nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na ustalenie kosztów uzyskania w innym zakresie, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że obligatoryjne było oszacowanie podstawy opodatkowania - organ nie ma takiego obowiązku w sytuacji, gdy na podstawie innej dokumentacji podatnika można dokonać ustalenia przychodów i kosztów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie wysokości kosztów podatkowych poniesionych przez stronę, pomimo wystąpienia przesłanki z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającej oszacowanie, jak również pomimo braku danych, które uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania, a także naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zaniechanie przesłuchania R.P. w charakterze strony oraz W.M. w charakterze świadka na okoliczności związane z wystawieniem i rozliczeniem faktur VAT nr 16 i 17 z dnia 11 września 2008 r., w wyniku czego organy obu instancji przedwcześnie przyjęły, że strona zaniżyła przychód. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż pojęcia księgi podatkowe nie należy rozumieć wyłącznie jako księgi przychodów i rozchodów. Definicja legalna zamieszczona w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż ilekroć w tej ustawie jest mowa o księgach podatkowych rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zasadnie więc organy zakwalifikowały prowadzoną przez stronę ewidencję przychodów do ksiąg podatkowych i uzupełniły uzyskane w ten sposób dane o dane uwidocznione w innych ewidencjach prowadzonych przez stronę. W rejestrze zakupu VAT zostały zaewidencjonowane dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków materiałowych, a w listach płac naliczono wynagrodzenia pracowników. Organy podatkowe przyjęły, że w tych ewidencjach zostały zarejestrowane wszystkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie których należy dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego. Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 3) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały obowiązku szacowania podstawy opodatkowania w celu określenia Skarżącemu, który nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a naruszył warunki uprawniające o korzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na normę prawną wynikającą z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji opartego na niepełnym materiale dowodowym, niezgodnego z logiką i doświadczeniem życiowym ustalenia, że Skarżący zaniżył przychód osiągnięty wyroku podatkowym 2008 o kwotę 13.860,- zł w związku z wystawieniem i rozliczeniem faktur VAT nr 16 i 17 z 11 września 2008 r. na rzecz P. z tytułu wykonania – w każdym przypadku – tej samej usługi, na tym samym obiekcie, na te same kwoty i tego samego dnia. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy był obowiązany do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania, czy też był uprawniony do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/12, NSA jednoznacznie stwierdził, że "instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami." Stanowisko to znajduje także aprobatę w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09). Podzielając powyższe poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie aprobuje ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, który uznał, że ustalenie podstawy opodatkowania w kontrolowanej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji, nie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania. Zgodnie z prawem WSA w Gliwicach zaaprobował również zakwalifikowanie przez organy prowadzonej przez stronę ewidencji przychodów do ksiąg podatkowych i uzupełnienie uzyskanych w ten sposób danych o dane uwidocznione w innych ewidencjach prowadzonych przez stronę. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie ocenił jego prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi, sporne usługi nie zostały wykonane przez podmioty wykazane w rachunkach uproszczonych przedłożonych przez stronę. Zakwestionowanie tych wydatków nie zamykało stronie drogi do udokumentowania transakcji innymi dowodami, jednakże strona nie podjęła w tym zakresie inicjatywy dowodowej. W takiej sytuacji organy podatkowe, jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach, nie były uprawnione do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. NSA podziela konstatację sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "niedopuszczalne jest [...] szacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do legalizacji nielegalnych działań gospodarczych, fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową" (strona 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 3) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybione. Nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, który sprowadzał się do kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej wysokości przychodów ustalonej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez WSA w Gliwicach. I w tym wypadku kontrola przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji była zgodna z prawem. Słusznie przyjęto, że Skarżący zaniżył wysokość przychodów podatkowych, nie ujmując w ewidencji jednej z faktur z 11 września 2008 r. Wbrew argumentom Skarżącego, takie ustalenia znajdowały oparcie w materiale dowodowym sprawy zgromadzonym przez organy podatkowe, który sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie ocenił jako kompletny. Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.