I FSK 937/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1306/12 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. M. kwotę 9.824 (dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1306/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 31 maja 2012r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 9 marca 2012r.nr ... określającej I. M.(dalej: podatnik/ skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do marca 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od kwietnia 2008r. do czerwca 2008r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji zakwestionował podatek naliczony na łączną kwotę 451.070, 91 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. s.c. A. W., M. P. dokumentujących zakup opon oraz usługi naprawy samochodów albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono, że powyższe okoliczności ustalono na podstawie: materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czynności sprawdzających przeprowadzonych w P.W. C. s.c. A. W., M. P., materiałów zgromadzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Gliwice-Wschód pozostających w związku z transakcjami zawartymi w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. pomiędzy A. I. M. a P.W. C. s.c., protokołów przesłuchań: M. P., A. W., pracowników A.: J. K., E. Z., W. W., M. K., K. P., P. J., L. M., T. M. oraz I. M., protokołów przesłuchań pracowników P.W. C. s.c.: P. S., A. N., protokołu przesłuchania świadka T. Z., właściciela P.W. P. Z., pisemnej odpowiedzi J. Ż.. Jednocześnie wskazano, że faktury były przez Spółkę P.W. C. s.c. wystawiane w dwóch wersjach. Kopie większości faktur wystawianych na rzecz A. I. M., zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży P.W. C. s.c., były wystawione na niższe sumy, niż oryginały faktur VAT ujęte w ewidencjach zakupów oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres składanych przez A. I. M. Faktury te różniły się także przedmiotem sprzedaży - te znajdujące się u wystawcy zawierały inne ilości sprzedawanych towarów oraz inne usługi niż te, które zostały wykazane u nabywcy towarów i usług, np. oryginał faktury opiewał na sprzedaż opon, a kopia na demontaż/montaż koła. Kopia faktury VAT czasami była wystawiona na kilkadziesiąt razy mniejsze kwoty niż oryginał. Porównywane faktury VAT u obydwu kontrahentów zawierały identyczne numery oraz daty wystawienia. Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że wobec współwłaścicieli P.W. C. s.c. toczy się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej G. W trakcie postępowania A.j W. przyznał się do wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, a zeznania te potwierdziła M. P.. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie, w jakim przyjęto, że wystawione przez P.W. C. s.c. A. W., M. P. oryginały faktur VAT w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane; uzasadnienie zaskarżonych decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom powołanych przepisów; nieuwzględnienie złożonych przez podatnika wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków; dopuszczenie dowodu w postaci kserokopii 8 stron zeszytu oraz oparcia na tym dowodzie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji ww. dowodu w toku prowadzonego postępowania; dopuszczenie dowodu w postaci wyciągu z protokołu zeznań E. Z., złożonych w innym postępowaniu, w którym skarżąca nie brała udziału, a tym samym nie mogła zweryfikować zeznań składanych przez E. Z., ani nawet zapoznać się z nimi; oparcie ustaleń faktycznych w zakresie naprawy samochodów ciężarowych, a w szczególności czasu ich trwania, stopnia skomplikowania oraz potrzebnych narzędzi o zeznania A. W., pomimo nieposiadania przez niego wiadomości specjalnych w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżąca, dokonując szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazała na sprzeczności zawarte w zeznaniach A. W., które kolidowały także z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków (pracowników A.: P. J., M. K., L. M., K. P., W. W. oraz pracowników P.W. C. s.c.: A. N. i P. S.). Skarżąca podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji oceniając zeznania ww. świadków wskazał jedynie, że pracownicy skarżącej nie byli w stanie odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon, a także, że ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość oraz stopień ich złożoności powoduje, że nie jest możliwe, aby świadkowie codziennie obecni w firmie A. nie dysponowali konkretnymi informacjami w zakresie tych transakcji. Skarżąca nie zgodziła się z taką oceną, gdyż wszyscy świadkowie będący jej pracownikami potwierdzili, że sprzedaż opon przez P.W. C. s.c. na jej rzecz miała miejsce. Zdaniem skarżącej zeznania ww. świadków były spójne a drobne różnice w zeznaniach oraz niewskazanie konkretnych ilości opon były naturalne i świadczyły o wiarygodności świadków. Zdaniem skarżącej, także pracownicy P.W. C. s.c. A. N. i P. S., wbrew twierdzeniom organu podatkowego drugiej instancji, potwierdzili prawdziwość transakcji dokonywanych ze skarżącą. Ponadto skarżąca stwierdziła, że nie zasługują na wiarę zeznania A. W., w których opisuje on proceder zwrotnego przekazywania pieniędzy podatnikowi z tytułu zapłaty za fikcyjne faktury, gdyż zeznania te również były sprzeczne. Najpierw A. W. twierdził, że nie pamięta, którym pracownikom I. M. przekazywał pieniądze, następnie zeznał, że w rozliczeniach brał udział on i przeważnie pracownica J. S. (obecnie K.) (zeznanie z dnia 1 lutego 2010 r.). W dniu 27 maja 2011 r. wskazał, że pieniądze otrzymywał raz lub dwa od P. (nazwiska nie pamiętał) i kilka razy od pracownicy, która podpisywała KW (nazwiska również nie pamiętał), pośrednio z tych zeznań wynikało także, że pieniądze otrzymywał od J. K. Tymczasem przesłuchana w charakterze świadka J. K. przedmiotowych okoliczności nie potwierdziła, wskazując jednoznacznie, że nie przypomina sobie, aby wypłacała mniejsze wartości od wskazanych w dowodach KW oraz, że kwoty wykazywane na dokumentach KW zawsze odpowiadały kwotom wypłacanym kontrahentom. Zeznania jej potwierdził również P. J. Skarżąca zakwestionowała także zeznania A. W., w części dotyczącej napraw samochodów do niej należących kwestionując fakt ich wykonania przez osoby trzecie na jego zlecenie. Fakt współpracy A. W. z osobami trzecimi mogącymi wykonywać usługi z zakresu mechaniki potwierdzili bezpośrednio lub pośrednio pozostali świadkowie przesłuchiwani w sprawie, w tym pracownicy A. W. Skarżąca uznała za nieprawdziwe również zeznania A. W. wskazujące, że nie miał on dostępu do pomieszczeń ze stosownym zapleczem technicznym umożliwiającym naprawę samochodów ciężarowych, gdyż praktycznie wszyscy pracownicy I. M. oraz P.W. C. s.c. zgodnie zeznali, że spółka dysponowała dostępem do takich pomieszczeń, bo w halach był kanał, na który mógł wjechać ciągnik, a ponadto hale wyposażone były w stosowne narzędzia. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego skarżąca uznała również zeznania A. W. wskazujące, że T. M. - w odniesieniu do rzekomo fikcyjnych faktur VAT - zwracał mu kwoty odpowiadające 75 % wykazanego w tych fakturach VAT, bo dla strony takie działanie było nieopłacalne. Zdaniem skarżącej nie zasługiwały również na wiarę zeznania A. W. w przedmiocie udziału w całym procederze M. P., gdyż nielogicznym było, że księgowa spółki cywilnej, nie miała wiedzy w przedmiocie prowadzonego przez dwa lata procederu fałszowania kopii faktur VAT. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie dokonały oceny zeznań M. P.. Nie wiadomo zatem, czy zeznaniom tym dały wiarę, czy też odmówiły im wiarygodności, a jeżeli tak to dlaczego. Podniosła także, że M. P. nie miała specjalistycznej wiedzy, nie przebywała na terenie spółki, dlatego jej zeznania w zakresie możliwości technicznych wykonania usług wskazanych na fakturach należy oceniać z dużą dozą ostrożności. Zdaniem skarżącej, również zeznania T. Z. nie mają większej wartości dowodowej, gdyż nie odnoszą się do sprzedaży opon, ani do świadczonych usług przez P.W. C. s.c. na rzecz skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się również z organami podatkowymi, że kluczowym dowodem w sprawie może być kserokopia 8 stron zeszytu, w którym rzekomo miały być wpisywane wszelkie usługi świadczone przez P.W. C. S.C. na rzecz skarżącej. Podniosła, że w aktach sprawy znajduje się jedynie wycinek przedmiotowego zeszytu (8 stron), co podważa jego wartość dowodową, a ponadto organy dysponowały jedynie kserokopią zeszytu. Najistotniejsze jednak, zdaniem skarżącej, było to, że ów dowód nie został w żaden sposób skonfrontowany z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie, nie został świadkom okazany z prośbą o ustosunkowanie się do zawartych tam zapisów, nie został on także okazany pełnomocnikowi skarżącej, w celu ustosunkowania się do niego. W ocenie skarżącej wadliwe było także postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji polegające na dołączeniu do materiału dowodowego wyciągu z przesłuchania E. Z. z jednoczesnym pominięciem dowodu z bezpośredniego przesłuchania tego świadka. W wyciągu z protokołu przesłuchania świadka znajdują się bowiem jedynie wyrwane z kontekstu wypowiedzi, co uniemożliwia poznanie całości wypowiedzi, a tym samym należytą ocenę tych zeznań. Ponadto, z uwagi na okoliczność, że zeznania świadka interpretowane są przez organ podatkowy pierwszej instancji na niekorzyść podatnika, właściwe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka oraz zapewnienie stronie możliwości weryfikacji tych zeznań poprzez sposobność zadawania pytań lub przynajmniej włączenie w poczet materiału dowodowego pełnych zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalając stan faktyczny sprawy, w tym dokonując oceny zeznań złożonych przez świadków, naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, t.j. art. 122 i art. 191 O.p. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane były dostrzec brak konsekwencji oraz logiki w kolejnych zeznaniach A. W. oraz niezgodność tychże z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto zobowiązane były wziąć pod uwagę motywację A. W., charakter oraz cel podejmowanych przez niego działań, a także powinny dokonać analizy składanych przez niego zeznań z punktu widzenia interesu jaki prezentuje on w przedstawianiu konkretnej wersji zdarzeń. Skarżąca stwierdziła, że A. W. składając zeznania w toku postępowania posiadał ewidentny interes w tym, aby przedstawić organom podatkowym prezentowaną wersję zdarzeń, zmieniając przy tym swoje zeznania złożone w postępowaniu podatkowym. Ustalenie bowiem, że usługi wykonywane na rzecz skarżącej miały charakter fikcyjny, powoduje brak odpowiedzialności podatkowej A. W. oraz M. P. Skarżąca zarzuciła też organom podatkowym, że zeznania J. K. oceniły stronniczo oraz wybiórczo. Zdaniem skarżącej z zeznań J. K. płynie konkluzja, że jasno wskazała ona, iż nie wypłacała A. W. kwot niższych niż widniejące na fakturze czy też dokumentach KW, a ponadto, że w kasie firmy znajdowały się środki w wysokości wystarczającej do dokonania wypłat A. W. Za niezgodne z przepisami O.p. skarżąca uznała odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów w pismach z dnia 28 lutego oraz z dnia 27 kwietnia 2012 r., twierdząc, że zeznania zawnioskowanych świadków są istotne dla niniejszego postępowania. Poniosła, że świadek P. B. może mieć wiedzę w przedmiocie zakupu przez A. W. opon, który to zakup nie był ewidencjonowany przy pomocy faktur VAT. J. Ż. - jako wydzierżawiający A. W. halę - może mieć wiedzę w zakresie możliwości świadczenia przez A. W. usług na rzecz skarżącej. Z. J. może posiadać wiedzę o faktycznej współpracy skarżącej z A. W. począwszy od 2007 r., co również przemawiać miało za bezpośrednim przesłuchaniem tego świadka. P. P., jako stróż terenu wynajmowanego przez A. W., jest bezpośrednim świadkiem prowadzonej przez A. W. działalności gospodarczej, w tym dokonywanej sprzedaży opon skarżącej. Skarżąca zakwestionowała również dokonanie ustaleń w zakresie szczegółów dotyczących naprawy silników samochodowych, rodzajów usterek silnika, czynności koniecznych do jego naprawy, czasu potrzebnego do naprawy silnika w oparciu o zeznania świadków Z. i W., z uwagi na fakt, iż świadek W. nie posiadł wiedzy w tym przedmiocie, a informacje odnoszące się do tego tematu, rzekomo pozyskał od znajomego mechanika. Zdaniem skarżącej informacje w tym zakresie stanowią wiadomości specjalne, a przedmiotowe okoliczności powinny zostać potwierdzone przez powołanego w sprawie biegłego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął za własny stan faktyczny i prawny ustalony jego zdaniem prawidłowo przez organy podatkowe. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a podatnik wiedział, że wystawca faktur popełnia czyn niedozwolony fałszując ich treść. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego a badając to postępowanie Sąd pierwszej instancji nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze, t.j.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 oraz 210 § 4 O.p. 3.5. Według Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: zeznania wystawcy faktur A. W., potwierdzone przez jego wspólniczkę M. P. i główną księgową firmy P.W. C. s.c. A. W., M. P., także zeznania pozostałych świadków (pracowników A.: P. J., M. K., L. M., K. P., W. W. oraz zeznania pracowników P.W. C. s.c.: A. N. i P. S.), brak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie, że faktury odzwierciedlają transakcje dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. 3.6. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowiły w ocenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione i wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy drugiej instancji tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez A. W., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową skarżącej. Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, słusznie wskazując, że nie jest możliwe, aby pracownicy firmy A., nie widzieli wykonywanych usług przez P.W. C. s.c., z uwagi na ilość wzajemnych transakcji, ich częstotliwość (według faktur) oraz stopień ich złożoności. Żaden ze słuchanych świadków nie potrafił podać konkretów dotyczących świadczonych usług. Pracownicy A.: P. J., K. P., W. W., M. K., potwierdzając wykonanie nieskonkretyzowanych usług, przez niezidentyfikowane osoby trzecie, podkreślali, że nie byli przy tym obecni. L. M. powoływał się tylko na informacje zasłyszane od T. M. Z kolei T. M. też nie potrafił podać konkretów dotyczących napraw. Zeznał, że udostępniał halę, narzędzia, a części zamienne i wykonawstwo danej naprawy leżało po stronie P.W. C. s.c., do naprawy przyjeżdżali panowie, których tożsamości nie znał, a także, że nie kontrolował ile razy i kiedy ludzie od A. W., którzy mieli wykonywać usługi naprawy samochodów ciężarowych byli na hali firmy A. 3.7. Według Sądu pierwszej instancji słuszna była również ocena organu podatkowego, że nie jest możliwym, aby również pełnoetatowi pracownicy spółki C., P. S. i A. N., poza wymianą opon, nie zaobserwowali ani razu rzekomo wykonywanych usług na rzecz firmy A., w postaci napraw czy remontów samochodów ciężarowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nikt poza T. M. nie potwierdził ilości sprzedanych i wymienionych opon przez spółkę C. 3.8. Sąd pierwszej instancji dał wiarę również zeznaniom A. W., w których wyjaśnił on mechanizm płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. A. W. zeznał, że otrzymywał od pracownika firmy A. (przeważnie J. K., sporadycznie ktoś inny) wykaz samochodów lub naczep i kwoty napraw do nich przypisane. Wybór napraw należał do niego. Jeżeli chodzi o opony, miał podaną ilość opon i nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Co miesiąc w firmie A., kwoty na fakturach były zliczane. Jeżeli na fakturze forma płatności podawana była jako zapłata gotówką, otrzymywał od pracownika firmy A. 75% kwoty od VAT. Z kolei w przypadku przelewu, płatność następowała na konto całej kwoty faktury (brutto), a po pobraniu tej kwoty z banku i zwrocie całej kwoty, T. M. wypłacał mu 75% VAT. Prawidłowo zatem ocenił organ, że opisane przez A. W. działanie było wynikiem porozumienia pomiędzy nim a T. M. W tym stanie rzeczy, skarżąca prowadząc swoje przedsiębiorstwo przez pełnomocnika, swojego męża T. M. nie może twierdzić, że nie miała świadomości, iż przyjmowała faktury niedokumentujące faktycznego obrotu pomiędzy jej firmą a P.W. C. s.c. A. W., M. P. 3.9. Za bezzasadne uznano również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ – zdaniem Sądu pierwszej instancji - organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W szczególności chybiony był zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom A. W., pomimo ich sprzeczności, gdyż jak wcześniej wskazano, zeznania te organy przeanalizowały i poparły innymi dowodami w sprawie. Organy podatkowe dokonały też oceny zeznań M. P., wskazując, że potwierdza ona zeznania swojego wspólnika. Wbrew temu co twierdziła skarżąca, nie było potrzeby powoływania biegłego dla ustalenia okoliczności wykonywania rzekomych napraw pojazdów ciężarowych przez A. W. Tym bardziej, że świadek twierdził, że ich nie wykonywał. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie za własną błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przejawiającej się w: przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego; nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej oraz oddaleniu części wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść przez co Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji mimo istnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 193 §§ 1, 6 – 8 O.p. poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niekwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych; art. 141 § 4 ppsa poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne i zrelacjonowanie w uzasadnieniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z pominięciem ich krytycznej analizy, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji; - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 151 ppsa poprzez nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mimo rażących błędów popełnianych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że analiza materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym opiera się wyłącznie na pomówieniach jednego człowieka, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji. Strona nie kwestionuje roli procesowej sądu jednakże zauważa, że dla wydania poprawnego wyroku konieczne jest zbadanie zgodności oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ z zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podnosi, że pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia nastąpiło jedynie w oparciu o sprzeczne zeznania A. W., które przyjęto bezkrytycznie nie zastanawiając się nad prawdziwymi intencjami świadka zmierzającego do uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej. Wskazano na rażące naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez opieranie rozstrzygnięcia na wyselekcjonowanych zeznaniach świadków czyli tych, którzy zaprzeczają realności transakcji udokumentowanych fakturami oraz na pominięcie w wyroku Sądu pierwszej instancji tych zarzutów skargi, które wykazywały sprzeczności w treści zeznań i jednostronną ocenę wiarygodności świadków. Podkreślono, że treść wyroku nie odpowiada treści zebranego materiału dowodowego i zawiera nieprawdziwe konstatacje, co zdaniem autora skargi kasacyjnej dowodzi, że Sąd pierwszej instancji ani akt sprawy, ani nawet skargi w ogóle nie czytał. Podniesiono też okoliczność co do konieczności wymiany opon w samochodach ciężarowych oraz fakt, że gdyby skarżąca nie nabyła towarów i usług to nie dokonałaby sprzedaży zestawów drogowych wysokości: w I półroczu 2007r. 500; w I półroczu 2008r. 236. Wskazano na brak porównania ewidencji zakupu usług i materiałów z wielkością sprzedaży. Nie uwzględnienie powyższego świadczy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ppsa. Podobnie kierując się zasadą z art. 134 § 1 ppsa powinien Sąd pierwszej instancji zwrócić uwagę na naruszenie przez organy podatkowe art. 193 § 1, 6-8 O.p. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg, a organ podatkowy drugiej instancji tego błędu nie skorygował. Znaczy to – zdaniem skarżącej – że zapisy w księgach podatkowych (rejestr zakupów VAT) są dowodem w sprawie, potwierdzającym wysokość podatku naliczonego przypadającego do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. Z powołanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, gdyż trafnie strona podnosi nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do szeregu zarzutów wymienionych w skardze, jak i lakoniczność stanowiska Sądu co do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. 5.3. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, opubl. CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, opubl. CBOSA). Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07, opubl. CBOSA). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09, opubl. CBOSA). Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, opubl. CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1718/12, opubl. CBOSA). 5.4. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko w zakresie spornego między stronami stanu faktycznego, oceniając, że został on przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, ale nie wyjaśnił przyczyn zajęcia takiego, a nie innego stanowiska, a zwłaszcza nie wykazał dostatecznie, dlaczego podnoszone przez skarżącą zarzuty nie zostały uznane za zasadne. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, dla spełnienia wymogów z art. 141 § 4 ppsa konieczne jest nie tylko przedstawienie wyniku rozważań sądu, ale i toku rozumowania do takiego właśnie wniosku w ocenie sądu prowadzącego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku ograniczył się do zdawkowej aprobaty stanowiska organów podatkowych i ogólnikowego uznania zarzutów skargi za niesłuszne, co powoduje, że ani strony postępowania, ani Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej tego orzeczenia nie są w stanie poznać powodów zajęcia takiego stanowiska, a tym samym nie są w stanie zbadać prawidłowości operacji myślowej Sądu pierwszej instancji, co uniemożliwia wykrycie ewentualnych błędów w dokonanym przez ten Sąd procesie wnioskowania. 5.5. Dla zobrazowania powyższego warto wskazać, że Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny odniósł się do kwestii sprzeczności zeznań A. W. wyeksponowanych bardzo skrupulatnie przez skarżącą w skardze wskazując jedyne na przeanalizowanie tych zeznań przez organy podatkowe i poparcie innymi dowodami. Nie odniesiono się również do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności zeznań A. W. z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, a w szczególności z zeznaniami świadków: P. J., M. K., L. M., K. P., W. W. Sąd pierwszej instancji powielił w tym względzie stanowisko organów podatkowych wskazujące na to, że nie potrafili oni podać konkretów świadczonych usług. Nie zauważył jednak, co zostało wyeksponowane przez skarżącą, że świadkowie ci potwierdzili fakt zakupu opon, co czyni tym samym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "z zebranego materiału dowodowego wynika także, że nikt poza T. M. nie potwierdził ilości sprzedawanych i wymienionych opon przez spółkę C." mylącym w kontekście okoliczności sprawy. Jednocześnie wcześniej Sąd pierwszej instancji wskazuje, że świadkowie P. S. i A. N. potwierdzili wymianę opon lecz jedynie w kontekście braku napraw czy remontów samochodów ciężarowych, nie odnosi się już do podnoszonej w skardze kwestii potwierdzenia przez ww. świadków sprzedaży opon przez spółkę C. Ponadto niezrozumiałym jest dlaczego Sąd pierwszej instancji wobec wyeksponowanych przez skarżącą sprzeczności w zeznaniach A. W. dał im wiarę w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT. Nie odniesiono się do kwestii zeznań A. W. w przedmiocie udziału M. P., jak też wiarygodności rzeczonych zeznań. Sąd pierwszej instancji jedynie stwierdził, że "organy dokonały też oceny zeznań M. P., wskazując, że potwierdza zeznania swojego wspólnika". Powyższe stwierdzenie wobec różnorodności zeznań wspomnianego wspólnika jawi się jako niewystarczające. Sąd pierwszej instancji również błędnie odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego włączenia jako dowodu kserokopii 8 stron zeszytu albowiem nie chodziło o kwestionowanie włączenia kserokopii jako dowodu lecz o fakt, że ów dowód nie został skonfrontowany z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie czy im okazany aby mogli się oni ustosunkować do zawartych w nim zapisów, jak też nie zwrócono się również do A. W. o wyjaśnienia w nich zawarte. Jednocześnie uzasadnienie zawiera szereg lakonicznych stwierdzeń, które w istocie nie pozwalają na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do przedstawionych wniosków. Przykładem może być stwierdzenie, że "Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny" (s. 15 wyroku); "badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia przepisów wskazanych w skardze" (s. 17 wyroku). Skoro nieznane pozostają przesłanki, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku to niemożliwe jest podzielenie przedstawionych w uzasadnieniu wniosków w zakresie prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, a brak wyjaśnienia w tym względzie stanowiska Sądu pierwszej instancji skutkuje uznaniem, że w istocie nie dokonano dającej się skontrolować w toku postępowania kasacyjnego oceny prawnej ustaleń faktycznych w punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania. Niedokonanie tej oceny świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 ppsa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.6. Wymaga jednocześnie podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełnienia wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stąd - wbrew skarżącej – nie jest możliwe stwierdzenie, że prócz naruszenia art. 141 § 4 ppsa doszło w tym samym zakresie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 5.7. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 O.p. i w z. z art. 134 § 1 O.p. albowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który niniejszy skład Sądu podziela, że przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg podatkowych w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. 5.8. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący powinien odnieść się do argumentów skarżącej zawartych w skardze wskazujących na mankamenty przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego jak i oceny zebranego materiału dowodowego oraz uwzględnić stwierdzone przez Sąd drugiej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 193 O.p. 5.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.