I FSK 615/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1159/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1159/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca, Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług . 1. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 1.1.Wnioskiem z dnia 21 września 2011 r., Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług likwidacji szkód świadczonych za wynagrodzeniem na rzecz zakładu ubezpieczeń . Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych, w ramach której jest zobowiązana do przyjęcia zgłoszenia szkody i jej rejestracji, informowania poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić, wykonywania ocen technicznych oraz ewentualnych ocen dodatkowych, szacowania wysokości szkody, podejmowania decyzji o trybie jej likwidacji , potwierdzania i dokumentowania zakresu ochrony ubezpieczeniowej, rozmiaru szkody oraz podstaw do regresu wypłaconego odszkodowania, weryfikacji zakresu wykonanej naprawy w stosunku do zakresu ujętego w ocenie technicznej i przygotowywania kompletnej dokumentacji określonej w umowie. W ramach współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń, Spółka dodatkowo podejmuje decyzję w przedmiocie odmowy uznania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń bądź decyzję o wypłacie odszkodowania (oraz o jego wysokości) oraz dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz poszkodowanego. Wszystkie te czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, w stosunku do których Spółka jest wprawdzie podmiotem zewnętrznym, jednak w odniesieniu do poszkodowanych działa jako przedstawiciel zakładu ubezpieczeń na podstawie pełnomocnictwa, które upoważnia ją do likwidacji w imieniu mocodawcy szkód komunikacyjnych, występowania w imieniu mocodawcy w sprawach związanych z likwidacją szkód wymagających współpracy, wymiany korespondencji z urzędami i instytucjami oraz do podejmowania natychmiastowych i koniecznych działań mających na celu ustalenie przebiegu wypadku lub okoliczności jego występowania. W zamian za wykonane powyższych czynności Skarżąca otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za każdą zlikwidowaną szkodę, ponosząc przy tym odpowiedzialność za skutki prawne i finansowe, jakie mogą wynikać dla zakładu ubezpieczeń w związku z zawinionym przez nią nieprawidłowym przyjęciem szkody, jej likwidacją, niewłaściwym sporządzeniem ekspertyzy powypadkowej lub złożonym oświadczeniem woli. 1.2. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego zadano pytanie " czy od 1 stycznia 2011 r. świadczenie za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem ani ubezpieczającym, polegających na likwidacji szkód, a w szczególności na przyjęciu zgłoszenia i jego rejestracji, informowaniu poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić, wykonywaniu ocen technicznych, szacowaniu wysokości szkody, weryfikacji zakresu dokonanych napraw oraz przygotowywaniu odpowiedniej dokumentacji, a także (co dotyczy współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń) - wydawaniu decyzji co do odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za szkodę i dokonywaniu wypłaty odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej “ustawa o VAT") jest od tego podatku zwolnione? 1.3. W ocenie Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione warunki uprawniające ją do zwolnienia z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, jakie określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, gdyż świadczone usługi mieszczą się w pojęciu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003r. (Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm., dalej "ustawa o ubezpieczeniowa"). Czynnościami ubezpieczeniowymi są bowiem wszystkie czynności, wykonywane przez zakład ubezpieczeń, takie jak ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, zaś stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy ubezpieczeniowej, jeżeli zakład ubezpieczeń zleca ich wykonanie innemu podmiotowi, to nadal stanowią one czynności ubezpieczeniowe, o ile są wykonywane w jego imieniu i na jego rzecz. Z tego też względu według Spółki samo zlecenie przez ubezpieczyciela wykonania takich czynności innemu podmiotowi nie powoduje, że tracą one charakter "czynności ubezpieczeniowych" podlegających zwolnieniu z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy VAT. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej W., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji z dnia 27 grudnia 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zdaniem organu, czynność ubezpieczeniowa w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Z opisanego stanu faktycznego wynika zaś, że między skarżącą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych. W konsekwencji, czynności wykonywane przez spółkę nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ argumentował również, że usługi świadczone przez skarżącą nie są też usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeniowego nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, polegającej na dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W takiej sytuacji, świadczone przez Skarżąca usługi, polegające na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. 1.5.Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który jednakże stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Postępowanie sądowe. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wskazała na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, to stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz sprzeciwia się zasadom wykładni przepisów prawa podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. 2.3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność podniesionego w niej zarzutu błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 tej ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476). Zdaniem sądu pierwszej instancji ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy VAT w ramach implementacji do porządku krajowego regulacji prawa unijnego dokonał rozszerzenia zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) – dalej: “Dyrektywa 112". Niewątpliwie, gdyby ustawodawca polski poprzestał na ścisłej implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to istotnym byłoby dokonywanie oceny istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, jednakże sam zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo regulację zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i niezbędnym jest poprzestanie wyłącznie na wykładni spornego przepisu krajowego. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Dlatego też Sąd uznał, że przepis ten dotyczy również usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Zdaniem Sądu , przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, jak wywodzi organ interpretacyjny, czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Z tego też względu Sąd analizując warunki przewidziane w ww. przepisie stwierdził, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter właściwy i niezbędny dla usług ubezpieczenia. Zdaniem sądu, niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny". Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań, wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje się "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią, z perspektywy klienta, niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. W konsekwencji tych rozważań Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że opisane we wniosku usługi polegające na likwidacji szkody świadczone przez Spółkę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Strona – Minister Finansów- zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 . poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), podnosząc jako zarzut kasacyjny, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT prowadzące w konsekwencji do wadliwego przyjęcia , że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej usługi świadczone przez Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług . Według Ministra Finansów − przedmiotowe usługi nie spełniają, wymaganego przez przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i wadliwa jest ocena ich charakteru , dokonana przez Sąd pierwszej instancji jako niezbędne oraz właściwe dla usług ubezpieczenia. Dlatego też nie powinny one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ramach art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, a w swojej argumentacji odwołała się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, w całości je podzielając. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Warszawie, odpowiada prawu. 4.2. Zasiniały w sprawie spór dotyczył zagadnienia zwolnienia z podatku VAT usług ubezpieczeniowych w kontekście prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Według organu interpretacyjnego odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Skarżącą, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładu ubezpieczeń, w szczególności ustalanie przyczyn okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalenie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w ramach zakresu przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zupełnie odmienne stanowisko w tej kwestii prezentuje we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej Spółka oraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazujące , że również usługi polegające na likwidacji szkody świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzystają z tego zwolnienia. 4.3. Na wstępie, wymaga podkreślenia, że zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT doczekał się już jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo między innymi na wyroki z dnia: 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013r., I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013r., I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych). 4.4. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, tożsamy też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Gdyby zatem ustawodawca poprzestał wyłącznie na ścisłej implementacji do porządku krajowego odpowiedniej regulacji prawa unijnego, to niewątpliwie, na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji , istotnym byłoby odniesienie się w sprawie do wskazywanego przez organ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /TSUE/ ( poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości) zakładającego istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (por. m.in. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże skoro ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie, wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług będzie również świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, jeżeli jest dla niej właściwy i niezbędny, a stanowiący odrębną całość. Istotne zatem dla rozpoznawanej sprawy jest też , że sam art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia, a zatem brak jest podstaw w tej sytuacji, do wyłączania spod tej regulacji usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, czyniłoby go bezprzedmiotowym, a to z kolei prowadziłoby do sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Z tego też względu, mając na uwadze przedstawioną wykładnię art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a wynikającą również z przywołanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to stanowiska , skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości aprobuje, nie można było podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, sprowadzającej się generalnie do zwężającego odczytania ( wykładni) spornych w sprawie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. 4.5. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji czynności jakie wykonywała Spółka należy przy tym ocenić jako "właściwe i niezbędne" dla głównego celu umowy ubezpieczenia, albowiem mieszczą się one w pojęciu czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 950 j.t.). Przepis ten bezsprzecznie zalicza do takich czynności ubezpieczeniowych: ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia oraz czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Równocześnie podkreślenia wymaga też, że zgodnie z ust. 6 tego przepisu – zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom, które są wówczas – jak jednoznacznie stanowi ten przepis – traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Skoro zatem Skarżąca, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji świadczy określone czynności ubezpieczeniowe wymienione w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w oparciu o zawartą umowę i udzielone jej pełnomocnictwo do działania w "w imieniu" i " na rzecz" zakładu ubezpieczeniowego, to podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie mógł być uznany za zasadny. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. a wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).