II FSK 854/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12 w sprawie ze skargi L. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r., nr ITPB1/415-442/12/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 854/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 931/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi L. M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący podał, iż jako osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą pod własną firmą i w ramach poszerzenia prowadzonej działalności zakupił w marcu 2009 r. fermę wiatrową. Od maja 2009 r. ferma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Została wybrana metoda amortyzacji metodą liniową, a w związku z tym, że inwestycja dotyczy używanego środka trwałego, ustalono indywidualną stawkę amortyzacyjną, przyjęty okres amortyzacji to 10 lat, przyjęta stawka wynosiła 10%. W sierpniu 2009 r. strona złożyła w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5 Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw, wniosek o dofinansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie fermy wiatrowej. W dniu 25 listopada 2011 r. została podpisana umowa o dofinansowanie w formie refundacji projektu. Zdaniem strony prawdopodobnie w sierpniu 2012 r. dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy. Firma naliczała i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości 10%. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał tak długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne, pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. W związku z powyższym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją? Zdaniem skarżącego, nie ma konieczności dokonywania wstecz korekt dotychczasowych odpisów w poszczególnych miesiącach, które były ustalone zgodnie ze stanem faktycznym dla minionych okresów. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego oraz proporcjonalnie powinny ulec zmianie przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu. Strona powołała się m.in. na art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej skarżący mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego. Strona nieprawidłowo więc stwierdziła we wniosku, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dotacji. Zgodne z przepisami natomiast jest pomniejszenie dalszych odpisów o kwotę odpowiadającą udziałowi wydatków zwróconych w wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy w takiej samej proporcji zostały skorygowane uprzednio dokonane odpisy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 5b i 6b u.p.d.o.f. i podnosząc m.i.n., że stosując się do rozwiązania przyjętego przez organ, zmuszony jest korygować zapisy księgowe oraz wszystkie zeznania podatkowe składane do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące, z zaliczeniem dotacji, której na tamten czas nie posiadał. W zaskarżonym wyroku WSA zauważył, że poniesione nakłady inwestycyjne na nabycie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. Sąd podniósł że "zwrócenie" komuś poniesionych wydatków wiąże się z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Na gruncie wykładni językowej ww. przepisu nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro w oparciu o podpisaną umowę o dofinansowanie podatnik posiadał wiedzę, że wydatek będzie miał zrefundowany, to winien wstecz zmniejszy koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie, zdaniem Sądu, zwraca uwagę skarżący, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników, w wyniku których może utracić on prawo do otrzymania dotacji. Sąd wskazał, że w tej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazania podatnikowi kwoty dofinansowania i z tym momentem powinien on dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Sąd zauważył także, że akceptacja stanowiska organu powodowałyby konieczność korygowania wstecz kosztów z tytułu amortyzacji, co doprowadziłby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Tymczasem do chwili otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia od wartości początkowej środka trwałego w wysokości 10%. Nadto, zdaniem Sądu, wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej. Reasumując, zdaniem Sądu, do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Sąd wskazał końcowo na to, że podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że naliczone odpisy amortyzacyjne do czasu otrzymania refundacji są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, tj. zmniejszyć koszty bieżące, podczas gdy prawidłowe rozumienie tej normy prawnej prowadzi do wniosku, że skoro po podpisaniu umowy o dofinansowanie zakupu środka trwałego podatnik zaliczał do kosztów uzyskania przychodów tą część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, która odpowiadała proporcji, w jakiej pozostawała kwota przyznanej dotacji na dany środek trwały do jego wartości początkowej, to korekty odpisów amortyzacyjnych podatnik był zobowiązany dokonać w tych miesiącach, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 22ust. 1 i ust. 8 u.p.d.of., przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych, w części pokrytej dotacją, winny zostać skorygowane dopiero od chwili otrzymania dotacji, nie zaś od momentu podpisania umowy o dofinansowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca obowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymać ma dotację. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, które zostało zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy od momentu, w którym Skarżący otrzyma dotację. Organ interpretacyjny uznaje natomiast, że korekty należy dokonać wstecz, tzn., że począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, Skarżący powinien każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy Skarżący nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązany do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków. Opisane wyżej zagadnienie było już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zachowują w pełni swa aktualność odnośnie do zbieżnej regulacji w tym zakresie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.op. jest bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.of.. W wyrokach z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 102/13, z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13, z dnia (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.of.). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 22a – 22o u.p.d.of.), od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że "celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 282/13, a także w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 (CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przywołaną wyżej argumentację. Argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym w powyższych wyrokach poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a