I SA/Sz 644/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "N." Z. K., E. W., P. G., L. V. spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 maja 2012 nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2006 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych za luty 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 3 i 5, art. 63 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt.3, ust. 4, art. 6 ust.1, ust. 2 i ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 11, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art.. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą", § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem", Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] r. nr [...], i orzekł co do istoty sprawy, określając Spółce jawnej "N." Z .K., E. W., P. G., L. V. z siedzibą w [...] (zwanej dalej "Spółką", "Stroną") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w następstwie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w obrocie olejem opałowym w okresie od [...] r. do [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetek od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że w okresie od [...] do [...] r. Spółka sprzedała łącznie [...] l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, czemu nie towarzyszyło złożenie przez nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 rozporządzenia. W ocenie organu, przyjęte przez Spółkę oświadczenia posiadały wady dyskwalifikujące je jako dokument uprawniający do skorzystania z preferencji podatkowej. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie z dnia [...] r., w którym podniosła zarzut błędnego zastosowania stawki akcyzy w wysokości [...] zł w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 2, art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej zwrócił sprawę organowi I instancji, w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ rozpatrujący odwołanie uznał bowiem, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, gdyż organ I instancji - niezgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia - za prawidłowe uznał posiadające braki (brak numeru PESEL) oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożone przez [...] nabywców, a dotyczące zakupu łącznie [...] l oleju opałowego. Wykonując dyspozycję organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał wymiaru uzupełniającego i, decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Ostatecznie organ I instancji uznał, że w [...] r. Strona sprzedała łącznie [...] l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych (tj. zawierających prawidłowe, wymagane przepisami prawa podatkowego, dane) oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ ten stwierdził również, że Spółka - mimo wykonywania w [...] r. czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku - nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc, co wypełniło przesłanki wynikające z art. 21 § 3 O.p., skutkując dla organu I instancji koniecznością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia [...] r., Spółka złożyła odwołanie od nowej decyzji organu I instancji, którego treść odpowiadała treści odwołania z dnia [...] r. Dodatkowo, w odwołaniu, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób reprezentujących podmioty, od których skarżąca Spółka nabywała olej opałowy oraz dowodu z dokumentów zakupu oleju opałowego na okoliczność zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednich fazach obrotu i uwzględnienia zapłaconego podatku w końcowym rozliczeniu. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej odmówił Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie, po rozpatrzeniu ww. odwołań Spółki, organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną z dnia [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że w [...] r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, której mieścił się obrót olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe. We wskazanym okresie Strona sprzedawała olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Oświadczenia te nie spełniały jednakże wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższe od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do wyżej przywołanego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast sprzedając taki olej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ zważył również, że w § 4 ust. 4 rozporządzenia prawodawca nałożył na podatników sprzedających oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z ich kopiami. Wprowadzony został zarazem obowiązek przechowywania przez podatników oryginałów oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniania ich w celu kontroli. Dalej organ przywołał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona, dokonując w [...] r. sprzedaży na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku [...] transakcji nie dochowała wszystkich warunków dla stosowania tego obniżenia. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, oświadczenia które Spółka odebrała w związku ze sprzedażą [...] l oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie zawiera daty ich złożenia, przez co nie wypełniają one w całości dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia. Organ wskazał jednocześnie, że dokonane ustalenia w tym zakresie różnią się od ustaleń organu I instancji, który uznał, że wskazanych wymogów nie spełniają oświadczenia złożone w związku ze sprzedażą [...] l oleju. Organ odwoławczy wyjaśnił, że obniżył o [...] l oleju opałowego w stosunku do ilości ustalonej przez organ I instancji, gdyż materiał dowodowy, jaki został przekazany Dyrektorowi Izby Celnej, po dokonaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego wymiaru uzupełniającego, nie odzwierciedla wszystkich ustaleń wynikających z protokołu kontroli, a dotyczących sprzedaży oleju opałowego w [...] r. W materiale tym bowiem - nawet pomimo podjęcia przez organ odwoławczy działań, celem jego uzupełnienia - zabrakło faktur i oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych według faktur o numerach [...]. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono ponadto, że dokonując w [...] r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w [...] przypadkach Strona nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego [...] oświadczenia, które Strona odebrała od nabywców, którzy zakupili łącznie [...] l oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone błędy formalne (brak nr PESEL, miejsca wystawienia, oświadczenia o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń), nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. W tym zakresie ustalenia organu odwoławczego także różnią się od ustaleń organu I instancji, albowiem materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika Urzędu Celnego nie zawiera, wskazanych w decyzji z dnia [...] r., faktur o numerach: [...], oraz odnoszących się do nich oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Generalnie organ odwoławczy stwierdził, że nieprawidłowości dotyczące [...] transakcji sprzedaży (zakwestionowane oświadczenia organ wyszczególnił w formie tabelarycznej na str. [...] i [...] decyzji) odnosiły się do [...] l oleju opałowego. Organ wskazał przy tym, że sprzedając wskazaną ilość oleju opałowego bez odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, Spółka użyła ten olej niezgodnie z jego przeznaczeniem. Bezspornie zatem Strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczenia należnego podatku. W konsekwencji, organ określił Spółce wysokość należnego podatku akcyzowego, obliczonego według stawki wskazanej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w kwocie [...] zł (tj. o [...] zł niższej od określonej przez organ I instancji) oraz określił kwotę należnych odsetek od niezapłaconych wpłat dziennych w wysokości [...] zł (tj. o [...] zł niższej niż kwota odsetek określona w decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy wskazał także na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za [...] r., tj. na wszczęcie, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], przez Urząd Celny w [...] postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc [...] r., które następnie zawieszono postanowieniem z dnia [...] r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. W szczególności organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że oświadczenie nabywcy, które pozwala na jego identyfikację oraz zgodne z prawem przeznaczenie oleju opałowego, a drobne uchybienia formalne w treści oświadczeń są nieistotne z punktu widzenia rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Jako błędne ocenił również twierdzenie Spółki co do istnienia możliwości uzupełnienia braków formalnych oświadczenia oraz przeprowadzenia ich weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Zakwestionował także zarzut Spółki, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w kwestii dotyczącej wysokości podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe nie są sformułowane w sposób jasny i umożliwiają ich dowolną interpretację. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej zgodził się z kierunkiem rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, uznając, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały udokumentowane w prawidłowy sposób przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 21 O.p. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się uchylenia zaskarżonego aktu, z uwagi na jego niezgodność z prawem. Zdaniem Spółki, obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art. 65 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek ten związany jest z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem Spółka nie używała przedmiotowego oleju, tylko go sprzedawała. W związku z powyższym, w jej ocenie, Spółkę dotyczy stawka wskazana w art. 65 ust. 1 (233 zł od 1.000 l), co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy powoduje, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Skarżąca podniosła również, że ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem "nie złożenia oświadczenia", tymczasem przy dokonaniu każdej transakcji sprzedaży podatnik oświadczenie przyjął, a występujące w tych oświadczeniach drobne uchybienia nie mają w jej ocenie większego znaczenia. Spółka zarzuciła także, że organ podatkowy wadliwie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i doszedł do przedwczesnego wniosku, że Skarżąca nie mogła zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego. Ponadto, zdaniem Spółki, organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 O.p., który nakłada na organ obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie oparł się jedynie na analizie formalno-prawnej składanych oświadczeń, bez jakiejkolwiek weryfikacji pod kątem przeznaczenia sprzedanego oleju. Organ oddalił również wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, tj. wszystkich osób, których oświadczenia zostały zakwestionowane. Ponadto Skarżąca podniosła, że przepisy prawa powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego prawa. Zdaniem Spółki, postulat ten nie został zachowany, czym naruszono przepisy art. 2, art. 31, art. 32, art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia [...] r., nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ wskazał na zastosowanie wobec Spółki w dniu [...] r. środka egzekucyjnego (w załączeniu przedłożono tytuły wykonawcze, protokół zajęcia i odbioru ruchomości), wobec czego - stosownie do art. 70 § 4 O.p. – nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę i podniesione w niej zarzuty, podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia należności za [...] r. Nadto pełnomocnik wskazał na okoliczność, że tutejszy Sąd rozpoznawał już sprawy ze skarg Spółki, dotyczące należności podatkowych za miesiące [...] r. W sprawach tych (o sygnaturze akt [...]) Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że istotna jest materialna a nie formalna poprawność oświadczenia. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że kwestia przedawnienia została wyjaśniona w decyzji, w sprawie zastosowano środki egzekucyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 250 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. W związku z dokonaniem przez Skarżącą sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. W okolicznościach faktycznych sprawy nie jest sporne, że w [...] r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również na rzecz osób fizycznych nieprowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, oraz że organ podatkowy zakwestionował stosowanie przez Spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że [...] posiadanych przez Spółkę oświadczeń nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierało braki formalne (braki co do: daty złożenia oświadczenia, numeru PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, wskazania ilości i rodzaju posiadanych urządzeń). Z uwagi na podniesiony w toku rozprawy zarzut pełnomocnika Skarżącej o przedawnieniu się zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za [...] r., kluczowe dla sprawy jest odniesienie się do tej kwestii. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. określono Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r., wskazując na zaistnienie sytuacji, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., tj. na wszczęcie postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednakże wobec faktu, że organ odwoławczy nie badał wówczas okoliczności, czy wspólnicy Spółki "N." zostali poinformowani o wszczętym śledztwie, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne są okoliczności wynikające z przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej pisma procesowego z dnia [...] r. oraz dołączonych doń dokumentów. Wynika z nich bowiem, że w dniu [...] r. wystawiono wobec Spółki tytuły wykonawcze o numerach [...] oraz dokonaniu zajęć egzekucyjnych majątku Skarżącej – zajęto ruchomości Spółki ([...] r.) oraz jej rachunek bankowy w banku [...] ([...] r.). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika zatem, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nie można wobec tego uznać za zasadny zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet w świetle podnoszonej przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności, iż w aktach administracyjnych brak było dokumentów umożliwiających weryfikację stanowiska organu w tej kwestii. Przechodząc natomiast do istoty sporu, na wstępie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym - mając na uwadze ukształtowaną linię orzeczniczą w kwestii sposobu oceny poprawności oświadczeń nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jak i wpływu braków tych oświadczeń na zastosowanie obniżonej stawki podatkowej - w rozpoznawanej sprawie odstąpił od stanowiska wyrażonego w nieprawomocnych wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt [...]. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że skarżący Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego - na terytorium kraju, który to wyrób nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Zatem Skarżąca miała świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1.000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i znał więc warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu takim wyrobem akcyzowym, Skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: – osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane takiego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: – imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; – adres zamieszkania nabywcy; – określenie ilości nabywanego oleju opałowego; – określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; – wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; – datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): – nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; – wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; – datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 l) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, że jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5 lipca 2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14 września 2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie, Sąd za konieczne uznał wskazać, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku daty złożenia oświadczenia, numeru PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, wskazania ilości i rodzaju posiadanych urządzeń (na takie elementy oświadczenia wyraźnie wskazano w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów). Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Za naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać zatem należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej Spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywców oświadczeń niekompletnych (niezawierających: dat sporządzenia, numeru PESEL nabywcy, miejsca wystawienia, wskazania ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych). Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały więc wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, bowiem uzyskanie prawidłowego oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy ([...]), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8 czerwca 2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle art. 65 ust. 1a ustawy, brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, stawka "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 (jeden) zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, że w sytuacji takiej sprzedawcy rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł za 1.000 litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt (232 i 233 zł) - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10). Sąd nie podziela zatem poglądu Spółki, że regulacje prawne przyjęte w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe są na tyle nieprzejrzyste i niejednoznaczne, iż nie odpowiadają wskazywanym przez Skarżącą przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że [...] zakwestionowanych przez organ transakcji sprzedaży w [...] r. należy uznać za niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącą Spółkę, bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów), Spółka zobowiązała się do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregulowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez Spółkę przy jego nabyciu. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę 2.000 zł/1.000 litrów. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1.000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami (np. w drodze przesłuchania świadków), a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26 maja 2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14 września 2011 r. - I GSK 496/10). Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczność składania zakwestionowanych oświadczeń. Skoro bowiem Skarżąca nie kwestionuje faktu uzyskania od nabywców oleju [...] oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, niezawierających ww. danych, to w istocie nie może być skutecznym zarzut skargi, że organ podatkowy nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wszechstronnego i kompleksowego zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego. W tym stanie sprawy, stosownie do przepisu art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.