I SA/Wr 1077/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: - Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi Z. R. (dalej: strona/podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 czerwca 2012 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr [...] dotyczącą 2010 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - 1.067 zł, za kwiecień - 10.527 zł, czerwiec – 527 zł, grudzień – 11.057 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty – 12.826 zł, marzec – 9.682 zł, maj – 12.184 zł, lipiec – 27.622 zł, sierpień – 19.976 zł, wrzesień - 4.082 zł, październik – 7.237 zł, listopad – 41.280 zł oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń - 2.188 zł, marzec – 13.963 zł, kwiecień 44.219 zł, maj – 90.812 zł, czerwiec – 110.469 zł, lipiec – 141.927 zł, sierpień – 112.211 zł, wrzesień – 64.639 zł, październik – 45.730 zł, listopad – 53.588 zł, grudzień – 21.680 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w toku postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za 2010 r. przez odliczenie tego podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane wystawionych: przez A P. P. o łącznej wartości 21.013,84 zł, przez PPHU B J. D. o łącznej wartości 616.038,53 zł, przez W. W. J. o łącznej wartości 9.135,50 zł, przez C R. P. o łącznej wartości 132.412,50 zł. Postępowanie dowodowe w I instancji zostało oparte m.in. na dowodach zebranych podczas czynności kontrolnych (w protokole kontroli z 31.05.2011 r.), na informacjach uzyskanych od innych organów podatkowych, jak również dokumentacji przedłożonej przez stronę oraz na dokumentacji uzyskanej od organów policji, banku, urzędów miejskich i powiatowych. W związku z konsekwencją ustaleń w zakresie braku faktycznego zakupu złomu wykazanego na tych fakturach organ powołując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrot podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie podatku należnego organ I instancji - wykonując zalecenia organu odwoławczego związane z uchyleniem do ponownego rozpatrzenia jego wcześniejszej decyzji – ustalił, że skarżący nie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży, wystawianych przez firmę D. Organ I instancji dokonał w tym zakresie bardzo szczegółowego rozliczenia złomu w podziale na 8 grup asortymentowych według uznanej w księgowości metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło." Powyższe rozliczenie pokazało, że strona wielokrotnie dokumentowała sprzedaż złomu, którego nie posiadała. Dokonując w tym zakresie oceny rzetelności rozliczenia konieczne stało się uznanie, że część wystawionych przez podatnika faktur nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dotyczy to faktur wystawionych dla E S.A., F s.c. i C S.A. przy przyjęciu założenia, że w pierwszej kolejności przedmiotem sprzedaży (i fakturowania) był złom w pierwszej kolejności zakupiony - w odpowiednich grupach asortymentowych. Na żadnym etapie postępowania podatnik – pomimo wezwań organu kontrolnego - nie wykazał bowiem, że był w posiadaniu złomu, co do którego bezspornie stwierdzono, że nie dostarczyli go kontrahenci wskazani w fakturach dokumentujących zakup. W związku z powyższym organ, biorąc pod uwagę fakt, iż nie można sprzedać towaru, który nie został uprzednio nabyty, stwierdził iż skarżący nie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży, wystawianych przez firmę D. W związku z powyższym organ uznał, że strona zobowiązana jest na mocy art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, do zapłaty podatku z wystawianych faktur sprzedaży złomu, którego nie posiadała, a wykazywała do sprzedaży. Organ przeprowadził u kontrahentów strony czynności sprawdzające, które potwierdziły fakt zaewidencjonowania przez kontrahentów faktur wystawionych przez skarżącego. Jednak w ocenie organu okoliczności te miały jedynie uprawdopodobnić fakt sprzedaży przez skarżącego złomu, którym w rzeczywistości nie posiadał. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Za prawidłowe organ uznał ustalenia odnośnie zawyżenia podatku naliczonego za 2010 r. przez odliczenie tego podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane. Organ odwoławczy stwierdził, że bezsprzecznie strona otrzymywała od firmy A P. P. faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - tj. obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Świadczy o tym fakt, iż P. P. , właściciel firmy A w lutym 2010 r. został aresztowany i osadzony w Zakładzie Karnym przy ul. K. , następnie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W. . Nie mógł zatem w marcu 2010 r. jak wynika z zestawienia faktur zakupu dokonać sprzedaży złomu na rzecz strony. P. P. przesłuchiwany dnia 20.05.2011r. w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W. zeznał, iż przed aresztowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w J. , przedmiotem której była budowlanka oraz serwis komputerowy. Nigdy nie prowadził skupu, ani sprzedaży złomu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie prowadził skupu ani sprzedaży złomu, nie posiadał żadnych placów czy magazynów do składowania złomu, nie posiadał zezwoleń w przedmiocie składowania, obrotu i transportu złomem, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał żadnych środków transportu. Świadek nie kojarzył firmy o nazwie D oraz Z. R. . Fakt, iż P. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie, jaki uzasadniałby przedmiotowe transakcje został potwierdzony innymi dowodami takimi jak pisma Starostwa Powiatowego oraz Urzędu Miasta, z których wynika że P. P. nie posiadał w 2010 r. zezwoleń w przedmiocie obrotu i transportu złomem, nie posiadał w 2010 r. zezwoleń w zakresie gospodarowania odpadami, nie był w posiadaniu w 2010 r. jakichkolwiek nieruchomości na terenie miasta L. oraz L. . Wydzierżawiał jedynie pomieszczenie magazynowe o powierzchni 12 m2, w którym znajdowało się jedynie biurko oraz fotel obrotowy. Z pisma ZUS, Inspektorat w J. wynika, iż P. P. w okresie od 1.01.2010 r. do 31.12.2012 r. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych, czy choćby do ubezpieczenia zdrowotnego żadnego pracownika. W świetle przywołanych powyżej dowodów P. P. , właściciel firmy A nie dokonywał sprzedaży złomu firmie D, ani też nie mógł dokonywać tej sprzedaży na rzecz firmy B J. D. . Analogiczna sytuacja do opisanej powyżej ma miejsce w odniesieniu do firmy B J. D. , w której całość zakupów złomu pochodzi właśnie od firmy A P. P. , odnośnie której jednoznacznie udowodniono, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. J. D. przesłuchiwany 28.03.2011 r. w charakterze świadka zeznał, że działalność w zakresie obrotu złomem prowadził od kwietnia 2010 r. do października 2010 r., jego wyłącznym dostawcą był A, zakupiony złom przeładowywał zgodnie ze złożonym zeznaniem osobiście (zapakowany w skrzynki po 50 - 70 kg). Przeładunek ten rzekomo odbywał się na terenie byłej H (obecny właściciel to G sp. z o.o.) lub pod domem rodziców J. D. , gdzie miał dostarczać złom P. P. . Dostawca tego złomu do firmy D twierdzi wręcz, że złom ten pakowany był w skrzynki, co kłóci się z zasadami logiki i nie znajduje potwierdzenia w żadnych zeznaniach innych świadków. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nigdzie indziej nie pojawiają się "skrzynki ze złomem". Bezsprzecznie p. P. nie dostarczał złomu, co udowodniono w toku postępowania, stąd organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom złożonym przez właściciela firmy B J. D. . Fakt, iż J. D. nie zeznał prawdy i nie był w stanie dostarczyć do firmy D złomu stalowego oraz miedzi w łącznej ilości 211.464,50 kg został potwierdzony innymi dowodami tj: -pismem z 19.05.2011 r. firmy G sp. z o.o. w którym spółka stwierdza, że nie prowadziła żadnej współpracy z firmą B lub A, w szczególności najmu placu, pomieszczeń, gdzie rzekomo miał być przeładowywany złom, -zeznaniami P. P. a złożonymi w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W. , w których wprost oświadczył, że nigdy nie prowadził skupu ani sprzedaży złomu, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał żadnych środków transportu. Nie kojarzył także imienia i nazwiska J. D. , -zeznaniami J. B. i J. P. , zatrudnionych w punkcie skupu firmy D - którzy zaprzeczyli dużym dostawom złomu. J. B. musiałby bowiem taki złom przeładować, a J. P. , jako kierowca przetransportować. W tym miejscu należy przypomnieć, że wprawdzie dostawców złomu było ponad 30, ale B rzekomo dostarczał złom codziennie, a nawet 2 razy dziennie ( np. w lipcu ponad 51 ton, w sierpniu ponad 45 ton, we wrześniu ponad 28 ton. Nigdzie też w zeznaniach świadków nie pojawiają się skrzynki w które rzekomo pakowany był złom do firmy A, przywożony następnie przez firmę B na plac przy ul. K. . -zeznaniami P. R. , kierowniczki skupu, która uczestniczyła przy dostawach, ważyła złom, wystawiała kwity wagowe, wypłacała pieniądze dostawcom. Świadek początkowo twierdziła, że firma D przyjmowała złom głównie od osób fizycznych, następnie po okazaniu zestawienia faktur sprzedaży firmy B stwierdziła ogólnie cyt.: "na pewno były te dostawy złomu. "Jednocześnie świadek nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących codziennych dostaw, logo samochodu, nr tablic rejestracyjnych, nie pamięta nazw głównych dostawców. -zeznaniami J. D. , który dysponując samochodem IVECO o ładowności do 4,5 tony, bez maszyn do przeładunku, nie był fizycznie w stanie dostarczyć do firmy D w badanym okresie ponad 211 ton złomu. Wobec kolejnego z kwestionowanych dostawców złomu tj. W. J.. , firma W. z siedzibą w Z. bezsprzecznie ustalono, że W. J. został 16.04.2010 r. aresztowany i osadzony w Areszcie Śledczym w Z. , następnie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w Z. . Nie mógł zatem w maju 2010 r., jak wynika z zestawienia faktur zakupu, dokonać sprzedaży złomu na rzecz strony. W. J. w oświadczeniu złożonym wobec Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dnia 15.04.2011 r. wprost oświadcza, iż nie dokonywał żadnej sprzedaży na rzecz firmy D, nie wykonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą nie prowadził ksiąg, nie składał deklaracji podatkowych i nie ustanawiał pełnomocnika do prowadzenia spraw firmy. Ostatnim z kwestionowanych dostawców złomu dla strony była firma C R. P. z G. . R. P. a nie udało się przesłuchać, mimo licznych wezwań kierowanych na adresy zebrane podczas postępowania w sprawie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że osoba ta nie utrzymuje kontaktu z matką E. P. , która obecnie zamieszkuje pod adresem: G. [...] M. . Według oświadczenia jego matki ostatnim znanym adresem pobytu syna była L. , ul. W. [...]. Wezwanie wysłane przez organ na ten adres wróciło jednak niepodjęte. Kolejno pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy C , tj. T. [...]. P. a nie zastano, kobieta zamieszkująca pod ww. adresem, nigdy nie znała takiej osoby. Podobnie mężczyzna mieszkający w T. od 60 lat (z posesji obok) oświadczył, że nie zna R. P. i nigdy nie słyszał o takiej osobie. Dowodami stwierdzającymi niemożność przesłuchania i skontrolowania rzekomych, wzajemnych transakcji pomiędzy R. P. , C a firmą Z. R. D są pismo Komisariatu Policji w C. z 8.05.2011 r. z którego wynika, że R. P. od dłuższego czasu przebywa poza miejscem zamieszkania, notatka służbowa z 13.05.2011 r. nr [...] sporządzona na okoliczność próby ustalenia miejsca zamieszkania R. P. a w m. T. 87. Ponadto na podstawie niżej wymienionych dowodów stwierdzono bezsprzecznie, że R. P. nie mógł dokonać sprzedaży złomu w łącznej ilości 495.730 kg na rzecz firmy D. Świadczą o tym pismo ZUS Oddz. L. z 4.05.2011 r. z którego wynika, że R. P. nikogo nie zgłosił do ubezpieczenia i nie odprowadzał składek. Dokonał jedynie zgłoszenia do ubezpieczeń na druku ZUS ZFA, nie składał żadnych dokumentów rozliczeniowych, pismo z 20.05.2011 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów, informujące, że R. P. nie figuruje w ich bazie, nie posiadał więc samochodów do przewożenia złomu, pismo Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska Starostwa Powiatowego w L. nr [...] informujące, że urząd nie wydał żadnych zezwoleń w przedmiocie transportu i obrotu złomem dla firmy C , R. P. na 2010 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że R. P. posiadał zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 oraz decyzję NIP-4 z 1996 r., złożył wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej EDG-1 15.04.2010 r., 7.10.2010 r. oraz w 08.11.2010 r., dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 18.10.2010 r., otrzymując potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: październik, listopad oraz grudzień 2010 r. jednak z dniem 15.04.2011 r. p. R. P. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt, że p. J. B. , Z. W. i S. P. nie zajmowali się bezpośrednią obsługą dostaw, nie powoduje automatycznie wykluczenia ich zeznań jako świadków, tym bardziej, że jako osoby pracujące od 4 lat (B. , W. ) i od lutego 2010 r. ( P. ) na placu przy ul. K. , mają największe pojęcie o rozmiarach prowadzonej tam sprzedaży. Zeznania tych świadków są spójne i logiczne, zgodnie z nimi złom segregowali zawsze we trójkę, a uczestnicząc w rozładunku niemożliwym jest by nie pamiętali dużych, codziennych dostaw złomu. Istotne są zeznania kierowcy J. P. złożonych 18.05.2011 r., który pracując po 8-10 godzin codziennie od ok. 4 lat w FHU D zeznaje, cyt."...nie widziałem, by jakieś firmy przywoziły znaczne ilości złomu. Przyjeżdżały osoby fizyczne samochodami osobowymi, nieraz z przyczepką i pozbywały się złomu własnego. Nie widziałem by jakieś firmy przywoziły złom." Sama strona w złożonych dnia 26.05.2011 r. zeznaniach przyznaje, że złom na placu segregowany jest przez zatrudnionych przez stronę pracowników, głównie J. B. , ale też przez S. P. - spawacza. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wynikające z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Organ odwoławczy odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu strony, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru i że nie pochodzi on od zakwestionowanych firm, co w opinii strony nie oznacza, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu - a co za tym idzie, że na tej podstawie nie można stwierdzić, że czynności kupna - sprzedaży nie miały miejsca organ odwoławczy wskazał, iż zakres niezbędnych ustaleń faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o podatku od towarów i usług, zamyka się w chwili ustalenia, iż faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Okoliczności nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez zbywcę prawa własności towaru. W konsekwencji organ nie zgodził się z zarzutem odwołania, że naruszono zasadę neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustosunkowując się do zarzutu Strony naruszenia art. 17 ust. 6 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ odwoławczy wskazał, że przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (obecnie: 2006/112/WE) nie zapewniają bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Prawo to nie powstaje, jeśli wystawiono fakturę dokumentującą transakcje, która nie doszła w rzeczywistości do skutku. Podkreślono, że powoływane przez stronę i omawiane orzecznictwo ETS we wniesionym odwołaniu dotyczy rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach, gdzie stan faktyczny jest odmienny od ustaleń wobec strony i w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zacytowane przez stronę wyroki dotyczą przypadku, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników VAT, ale sprzedaż towaru rzeczywiście miała miejsce. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ podkreślił, że analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom odwołania brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Bezsprzeczne ustalenia automatycznie oznaczają iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, firma D nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów. W związku z tym organ nie miał obowiązku badania przesłanek z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, w tym nabycia towaru w dobrej lub złej wierze. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, co do zakwestionowania częściowej sprzedaży na rzecz kontrahentów. Organ I instancji dokonał w tym zakresie bardzo rzetelnego rozliczenia złomu w podziale na 8 grup asortymentowych według uznanej w księgowości metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło." Powyższe rozliczenie przejrzyście pokazało, że strona wielokrotnie dokumentowała sprzedaż złomu, którego nie posiadała. Dokonując w tym zakresie oceny rzetelności rozliczenia konieczne stało się uznanie, że część wystawionych przez podatnika faktur nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dotyczy to faktur wystawionych dla E S.A., F s.c. i C S.A. przy przyjęciu założenia, że w pierwszej kolejności przedmiotem sprzedaży (i fakturowania) był złom w pierwszej kolejności zakupiony - w odpowiednich grupach asortymentowych. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał bowiem, że był w posiadaniu złomu, co do którego bezspornie stwierdzono, że nie dostarczyli go kontrahenci wskazani w fakturach dokumentujących zakup. W ocenie organu firma D świadczyła głównie usługi przeładunku (nie kwestionowane przez organy podatkowe), a skupowała złom głównie od osób fizycznych. W dalszej części odwołania strona, wskazując na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zarzuciła organowi kontroli skarbowej nie uwzględnienie faktu dokonania przez stronę zapłat za dostarczany złom na rzecz kwestionowanych kontrahentów za pośrednictwem rachunku bankowego. Transakcje te, opłacane niemal w 100 % przelewem bankowym, jak twierdzi skarżący - są istotnym argumentem dokonania transakcji zakupu złomu. Odnosząc się do powyższego twierdzenia strony wskazać należy, iż fakt przelania na konto kontrahenta kwot wynikających z przedmiotowych faktur oraz fakt uiszczenia gotówki kontrahentowi nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT jest nie samo posiadanie faktury ani zapłata na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktyczne nabycie towaru uprawnia do odliczenia. Nie jest prawdą twierdzenie strony jakoby 100 % transakcji regulowana była przelewem bankowym, bowiem wyciągi bankowe były przedmiotem badania organu. Z ich analizy wynika, że płatności na rzecz firmy C R. P. - następowały zawsze gotówką ( za rzekomo sprzedany złom w łącznej ilości 495.73 tony), natomiast do firmy B płatności regulowane były przelewami, ale nie wszystkie. W okresie od kwietnia do połowy maja oraz we wrześniu 2010 r. płatności na rzecz firmy B nie miały miejsca za pośrednictwem banku. W tym miejscu organ podkreślił, że złom od B był rzekomo dostarczany od kwietnia do września 2010 r. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że była to zasadnicza forma rozliczeń, pokrywająca 100 % płatności za złom. W skardze z dnia 26 lipca 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT przez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której podatek został zadeklarowany przez wystawców faktur VAT w składanych deklaracjach VAT-7, a organ kontroli skarbowej równocześnie dochodzi tego samego podatku od skarżącego; 2. art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez brak dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 3. prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone: 4. prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że transakcje zakupu i sprzedaży nie miały miejsca, nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodów z dokumentów bankowych w postaci zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz kwestionowanych dostawców; błędne ustalenia w zakresie sprzedaży przez przyjęcie, iż sprzedaż nie została dokonana; nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że pierwotnie organ I instancji stwierdził, że cała sprzedaż miała miejsce, a następnie bez materiału dowodowego organ określił skarżącemu podatek w trybie art. 108 ustawy o VAT, nie dokonując kontroli podatkowej u jego kontrahentów. Skarżący podniósł, że nie wiedział, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustw i zgodnie z rzecznictwem ETS powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucił ponadto, że organ nie uwzględnił, że 100% zakupów dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego, nie rozważył także, czy strona nie nabyła złomu w trybie art. 169 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT w 2010 r. z faktur wystawionych przez A P. P. o łącznej wartości 21.013,84 zł, z faktur wystawionych przez PPHU B J. D. o łącznej wartości 616.038,53 zł, z faktur wystawionych przez W. W. J. o łącznej wartości 9.135,50 zł, z faktur wystawionych przez C R. P. o łącznej wartości 132.412,50 zł w związku z konsekwencją ustaleń w zakresie braku faktycznego zakupu złomu wykazanego na tych fakturach. Skarżący nie zgadza się także z organem, że część wystawionych na rzecz m.in. E S.A., F s.c. i C S.A faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, nie miały w rzeczywistości miejsca. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu złomu. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że strona otrzymywała od firm faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - tj. obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż P. P. , właściciel firmy A, który w lutym 2010 r. został aresztowany i osadzony w Zakładzie Karnym przy ul. K. , następnie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W. . nie mógł w marcu 2010 r. jak wynika z zestawienia faktur zakupu dokonać sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. P. P. przesłuchiwany w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w W. zeznał, iż przed aresztowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w J. , przedmiotem której była budowlanka oraz serwis komputerowy. Nigdy nie prowadził skupu, ani sprzedaży złomu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych. Przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie prowadził skupu ani sprzedaży złomu, nie posiadał żadnych placów czy magazynów do składowania złomu, nie posiadał zezwoleń w przedmiocie składowania, obrotu i transportu złomem, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał żadnych środków transportu. Nie kojarzył firmy o nazwie D oraz Z. R. . Fakt, iż P. P. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie, jaki uzasadniałby przedmiotowe transakcje został potwierdzony innymi dowodami: pismem Starostwa Powiatowego, Urzędu Miasta, ZUS z których wynika, że P. P. nie posiadał w 2010 r. zezwoleń w przedmiocie obrotu i transportu złomem, nie posiadał w 2010 r. zezwoleń w zakresie gospodarowania odpadami, nie był w posiadaniu w 2010 r. jakichkolwiek nieruchomości na terenie miasta L. oraz L. , nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych, czy choćby do ubezpieczenia zdrowotnego żadnego pracownika. W świetle przywołanych powyżej dowodów prawidłowo uznał organ, że P. P. , właściciel firmy A nie dokonywał sprzedaży złomu firmie D, ani też nie mógł dokonywać tej sprzedaży na rzecz firmy B J. D. . Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że analogiczna sytuacja do opisanej powyżej ma miejsce w odniesieniu do firmy B J. D. , w której całość zakupów złomu pochodzi właśnie od firmy A P. P. , odnośnie której jednoznacznie udowodniono, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. J. D. przesłuchiwany 28.03.2011 r. w charakterze świadka zeznał, że działalność w zakresie obrotu złomem prowadził od kwietnia 2010 r. do października 2010 r., jego wyłącznym dostawcą był A, zakupiony złom przeładowywał zgodnie ze złożonym zeznaniem osobiście (zapakowany w skrzynki po 50 - 70 kg). J. D. nie był w stanie dostarczyć do firmy D złomu stalowego oraz miedzi w łącznej ilości 211.464,50 kg. Firma G sp. z o.o. nie potwierdziła aby prowadziła współpracę z firmą B lub A, w szczególności najmu placu, pomieszczeń, gdzie rzekomo miał być przeładowywany złom. P.P. zeznał, że nigdy nie prowadził skupu ani sprzedaży złomu, nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał żadnych środków transportu. Nie kojarzył także imienia i nazwiska J. D. . Właściciel firmy B, dysponując samochodem IVECO o ładowności do 4,5 tony, bez maszyn do przeładunku, nie był fizycznie w stanie dostarczyć do firmy D w badanym okresie ponad 211 ton złomu. Istotne są zeznania pracowników skarżącego: J. B. i J. P. , zatrudnionych w punkcie skupu firmy D, którzy zaprzeczyli dużym dostawom złomu. J. B. musiałby bowiem taki złom przeładować, a J. P. , jako kierowca przetransportować. W tym miejscu należy przypomnieć, że wprawdzie dostawców złomu było ponad 30, ale B rzekomo dostarczał złom codziennie, a nawet 2 razy dziennie. Nigdzie też w zeznaniach świadków nie pojawiają się skrzynki w które rzekomo pakowany był złom do firmy A, przywożony następnie przez firmę B na plac przy ul. K. . Niewiarygodne są zeznania P. R. , kierowniczki skupu, która uczestniczyła przy dostawach, ważyła złom, wystawiała kwity wagowe, wypłacała pieniądze dostawcom, która początkowo twierdziła, że firma D przyjmowała złom głównie od osób fizycznych, a następnie po okazaniu zestawienia faktur sprzedaży firmy B stwierdziła, że były te dostawy złomu, jednocześnie nie podając żadnych szczegółów dotyczących codziennych dostaw, logo samochodu, nr tablic rejestracyjnych, nie pamięta nazw głównych dostawców. Prawidłowe były także wnioski organu co do kolejnego z kwestionowanych dostawców złomu tj. W. J.. , firma W. z siedzibą w Z. . W toku tego postępowania bezsprzecznie ustalono, że W. J. został 16.04.2010 r. aresztowany i osadzony w Areszcie Śledczym w Z. , następnie odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w Z. . Nie mógł zatem w maju 2010 r., jak wynika z zestawienia faktur zakupu, dokonać sprzedaży złomu na rzecz strony. W. J. oświadczył, iż nie dokonywał żadnej sprzedaży na rzecz firmy D, nie wykonywał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą nie prowadził ksiąg, nie składał deklaracji podatkowych i nie ustanawiał pełnomocnika do prowadzenia spraw firmy. Nie można także zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że nie dostarczał skarżącemu złomu C R. P. z G. . Wprawdzie R. P. nie udało się przesłuchać, mimo licznych wezwań kierowanych na adresy zebrane podczas postępowania w sprawie, jednak na na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że osoba ta nie prowadziła działalności w zakresie obrotu złomem. Organ podjął szereg prób przesłuchania tej osoby, kontaktując się z matką R. P. , i wysyłając pod adres przez nią wskazany wezwania, uzyskując informacje od Policji. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy C , tj. T. 87 R. P. nie zastano, kobieta zamieszkująca pod ww. adresem, nigdy nie znała takiej osoby. Podobnie mężczyzna mieszkający w T. od 60 lat (z posesji obok) oświadczył, że nie zna R. P. i nigdy nie słyszał o takiej osobie. Dowodami stwierdzającymi niemożność przesłuchania i skontrolowania rzekomych, wzajemnych transakcji pomiędzy R. P. , C a firmą Z. R. D są inne dowody jak pismo Komisariatu Policji w C. czy notatka służbowa z 13.05.2011 r. sporządzona na okoliczność próby ustalenia miejsca zamieszkania R. P. a w m. T. 87. Ponadto na podstawie innych dowodów stwierdzono bezsprzecznie, że R. P. nie mógł dokonać sprzedaży złomu w łącznej ilości 495.730 kg na rzecz firmy D, nikogo nie zgłosił do ubezpieczenia i nie odprowadzał składek. Dokonał jedynie zgłoszenia do ubezpieczeń na druku ZUS ZFA, nie składał żadnych dokumentów rozliczeniowych, pismo z 20.05.2011 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów, informujące, że R. P. nie figuruje w ich bazie, nie posiadał więc samochodów do przewożenia złomu, pismo Wydziału Rolnictwa i Ochrony Środowiska Starostwa Powiatowego w L. informujące, że urząd nie wydał żadnych zezwoleń w przedmiocie transportu i obrotu złomem dla firmy C , R. P. . Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynika, że R. P. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w dniu 18.10.2010 r., otrzymując potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oraz potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące: październik, listopad oraz grudzień 2010 r. jednak Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktury dokumentujące zakup złomu od ww firm są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody (uwzględniając wnioski dowodowe strony co do przesłuchania innych osób mogących udzielić wyjaśnień w sprawie), a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje regulowania dużej kwoty pieniędzy gotówką a nie za pośrednictwem rachunku bankowego, co zasadnie zostało ocenione przez organy podatkowe na niekorzyść strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej złożenie deklaracji za miesiąc październik , listopad, grudzień 2010 r. nie potwierdza faktycznej sprzedaży wynikającej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. P. . Jak wyżej wskazano, kontrahent ten nie mógł dostarczyć złomu do skarżącego, a poza tym z dniem 15.04.2011 r. R. P. został wykreślony z rejestru podatników podatku Zgodzić się należy z organem, że pracownicy skarżącego J. B. , Z. W. i S. P. mają największe pojęcie o rozmiarach prowadzonej tam sprzedaży. Zeznania tych świadków są spójne i logiczne, zgodnie z nimi złom segregowali zawsze we trójkę, a uczestnicząc w rozładunku niemożliwym jest by nie pamiętali dużych, codziennych dostaw złomu. Nie sposób również pominąć zeznań kierowcy J. P. złożonych 18.05.2011 r., który pracując po 8-10 godzin codziennie od ok. 4 lat w FHU D zeznał, że nie widział by jakieś firmy przywoziły znaczne ilości złomu. Przyjeżdżały osoby fizyczne samochodami osobowymi, nieraz z przyczepką i pozbywały się złomu własnego. Nie widziałem by jakieś firmy przywoziły złom. Sama strona w złożonych dnia 26.05.2011 r. zeznaniach przyznaje, że złom na placu segregowany był przez zatrudnionych pracowników, głównie J. B. , ale też przez S. P. - spawacza. Podsumowując zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 i związanego z nim art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że materiał dowodowy prawidłowo został zgromadzony i oceniony w sprawie, a ocena materiału dowodowego jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. To skarżący stara się wykazać istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie wiąże w spójną całość z resztą materiału dowodowego. Faktycznie domaga się oparcia oceny dowodów jedynie na części zgromadzonego materiału dowodowego i odrzuceniu wszystkich tych dowodów (zeznania świadków pracujących przy złomie), które świadczą niezbicie o innym obrazie stanu faktycznego. Takie zaś stanowisko doprowadziłoby właśnie w efekcie do oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym i naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczony jest wówczas, gdy ustalenia dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Niezrozumiała dla Sądu jest argumentacja strony – poparta orzeczeniami TSWE i sądów administracyjnych opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu złomu, wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tej czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącego towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, A P. P. , PPHU B J. D. , W. W. J. , C R. P. wystawili faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawione przez ww firmy na rzecz strony skarżącej faktury na sprzedaż złomu w niej wykazanego nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o VAT nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżący nie dokonał czynności zakupu złomu, która dawałaby jemu prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Organy przeanalizowały okoliczności towarzyszące transakcjom wskazując przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącego wątpliwości, co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w tym względzie rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu skarżącego, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru i że nie pochodzi on od zakwestionowanych firm, co w opinii strony nie oznacza, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu - a co za tym idzie, że na tej podstawie nie można stwierdzić, że czynności kupna - sprzedaży nie miały miejsca należy wskazać, iż zakres niezbędnych ustaleń faktycznych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zamyka się w chwili ustalenia, iż faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 224/09 z dnia 22.07.2009 r. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Okoliczności nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez zbywcę prawa własności towaru, (wyrok NSA I FSK 780/07 z 26.02.2008r.). W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się zatem z zarzutem skargi, że naruszono zasadę neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy wskazał, iż ustanowione w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem wyrażającym istotę tego podatku, jednak w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. orzeczenia z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol TreuhandWirtschaftstreuhand GmbH przeciwko Finanzlandersdirektion fur V orarlberg, orzeczenia w połączonych sprawach C-177 /99 i CO 181/99 Ampafrance i Sanofi, orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02, i C- 8O/OZ Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko EllinikoDimosio (Grecja) i orzeczenia z dnia 15 marca 2007r. sprawa C-35/05 Reemtsma CigarettenfabrikenGmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), faktura aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce. Ustosunkowując się do zarzutu strony naruszenia art. 17 ust. 6 oraz art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy wskazać, że przepisy VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej (obecnie: 2006/112/WE) nie zapewniają bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych. Jak należy zauważyć w art. 17 (obecnie: art. 168) Dyrektywy sformułowane zostało podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przy czym zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy zasadniczym źródłem podatku naliczonego jest nabycie towarów lub usług na terytorium danego kraju od innego podatnika. Jednocześnie nabycie towarów lub usług, wystąpienie których wskazuje art. 168 litera a) Dyrektywy VAT jako źródło podatku naliczonego, powinno być zgodnie z art. 178 tej Dyrektywy potwierdzone fakturą wystawioną na jego rzecz, aby można było mówić o prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze. Należy również zauważyć, że dokumenty wskazane w artykule 178 mają charakter dowodowy i służą jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia. Same w sobie nie konstytuują prawa do odliczeń. Prawo to nie powstaje, jeśli wystawiono fakturę dokumentującą transakcje, która nie doszła w rzeczywistości do skutku. Z regulacją zawartą w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej są spójne przepisy prawa krajowego. Wobec powyższego zarzut strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadny. Powoływane przez stronę i omawiane orzecznictwo ETS dotyczy rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach, gdzie stan faktyczny jest odmienny od ustaleń wobec strony i w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Dodatkowo wskazać należy, iż obowiązująca obecnie jak i w dacie wystawienia spornych faktur ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego przepisów prawa wspólnotowego, do której Rzeczpospolita Polska jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązania. Standardy wykładni prawa wspólnotowego w tym również VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC) ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifaax pic i in., sygn. C-255/02 (baza LEX nr 175869) Trybunał uznał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Récolta Recycling SPRL Europejski Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną przezornością. W cytowanym wyroku ETS uznał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Analiza dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia obowiązujących przepisów przy obopólnej zgodzie kontrahentów. Trudno bowiem uznać za wiarygodny brak świadomości uczestniczenia w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach. Wbrew zarzutom skargi brak nabycia towaru został bezsprzecznie na podstawie zgromadzonego materiału udowodniony. Podobnie wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/10 iż dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale miedzy innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Bezsprzeczne ustalenia w tym zakresie automatycznie oznaczają, iż podatnik wiedział, że odliczenie z podatku naliczonego z faktur VAT w takich okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przyjmując fakturę niezgodną ze stanem rzeczywistym, gdy transakcje nie miały miejsca podatnik nie ma świadomości, iż działa niezgodnie z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodnił na podstawie obszernego materiału dowodowego, że przedmiotowe nabycia nie mały miejsca, firma D nie mogła nabyć złomu od wskazanych kontrahentów. W związku z tym organ nie miał obowiązku badania przesłanek z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, w tym nabycia towaru w dobrej lub złej wierze. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta faktura") - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sankcyjnego przepisu, skoro skarżący wystawił część faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem. Za prawidłowe należy uznać ustalenia organu co do tego, że skarżący nie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach wykazywanych na fakturach sprzedaży, wystawianych przez firmę D, tym samym strona zobowiązana była na mocy art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku z wystawianych faktur sprzedaży złomu, którego nie posiadała, a wykazywała do sprzedaży. Należy podkreślić, że organ I instancji realizując postanowienia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która uchyliła do ponownego rozpatrzenia poprzednią decyzję wezwał stronę do wskazania źródeł pochodzenia złomu, który w następnej kolejności mógł być odsprzedany, na okoliczność czego wystawione zostały faktury sprzedaży złomu oraz do dokonania zestawienia z którego jednoznacznie wynikałoby do jakich podmiotów gospodarczych został odsprzedany złom, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez cztery kwestionowane podmioty gospodarcze. W związku z tym, że strona wskazała, że zakupy złomu pochodziły od 4 zakwestionowanych firm oraz że nie jest w stanie przyporządkować faktur zakupu do konkretnych faktur sprzedaży organ dla każdej grupy asortymentowej sporządził odrębną tabelę rozliczenia zakupu i sprzedaży złomu z podziałem na poszczególne faktury sprzedaży i odbiorców złomu. Organ I instancji dokonał w tym zakresie bardzo rzetelnego rozliczenia złomu w podziale na 8 grup asortymentowych według uznanej w księgowości metody "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło." Powyższe rozliczenie przejrzyście pokazało, że strona wielokrotnie dokumentowała sprzedaż złomu, którego nie posiadała. Dokonując w tym zakresie oceny rzetelności rozliczenia konieczne stało się uznanie, że część wystawionych przez podatnika faktur nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Dotyczy to faktur wystawionych dla E S.A., F s.c. i C S.A. przy przyjęciu założenia, że w pierwszej kolejności przedmiotem sprzedaży (i fakturowania) był złom w pierwszej kolejności zakupiony - w odpowiednich grupach asortymentowych. Na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał bowiem, że był w posiadaniu złomu, co do którego bezspornie stwierdzono, że nie dostarczyli go kontrahenci wskazani w fakturach dokumentujących zakup. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że organ podatkowy uprawniony był do zastosowania w przedmiotowej sprawie tego przepisu, skoro podatnik wystawił fakturę z wykazanym w niej podatkiem od towarów i usług, mimo, iż żadna czynność podlegająca opodatkowaniu nie została wykonana, natomiast faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stanowiła podstawę do odliczenia podatku w niej wskazanego przez odbiorcę dokumentu. Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował faktu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, ale zaprzeczał rozmiarowi prowadzenia działalności w tak dużym rozmiarze. Organ podatkowy przyjął, że firma D świadczyła głównie usługi przeładunku (nie kwestionowane przez organy podatkowe), a skupowała złom głównie od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie uwzględnił 100% zapłaty należności przelewem bankowym należy wskazać, że fakt przelania na konto kontrahenta kwot wynikających z przedmiotowych faktur oraz fakt uiszczenia gotówki kontrahentowi nie przesądza o uznaniu, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone w tych dokumentach miały w rzeczywistości miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT jest nie samo posiadanie faktury ani zapłata na konto, ale faktyczne wykonanie czynności. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktyczne nabycie towaru uprawnia do odliczenia. (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest prawdą twierdzenie strony jakoby 100 % transakcji regulowana była przelewem bankowym, bowiem wyciągi bankowe były przedmiotem badania organu. Z ich analizy wynika, że płatności na rzecz firmy C R. P. - następowały zawsze gotówką (za rzekomo sprzedany złom w łącznej ilości 495.73 tony), natomiast do firmy B płatności regulowane były przelewami, ale nie wszystkie. W okresie od kwietnia do połowy maja oraz we wrześniu 2010 r. płatności na rzecz firmy B (złom był rzekomo dostarczany od kwietnia do września 2010 r.) nie miały miejsca za pośrednictwem banku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że była to zasadnicza forma rozliczeń, pokrywająca 100 % płatności za złom. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.