III SA/Gl 1587/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania I. W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] określającej nadwyżkę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu swego stanowiska w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...] zł w związku z odliczeniem tegoż podatku z wymienionych kolejno w decyzji faktur VAT wystawionych w tym miesiącu, a dokumentujących zakup prętów żebrowanych od "A" sp. z o.o. i "B". Organ I instancji ustalił bowiem, że powyższy towar nabyty od "A" sp. z o.o. był przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahenta czeskiego, co udokumentowano fakturą VAT z [...] r., na których jako nabywca widnieje: "C" s. r. o. z siedzibą we F., a zakupiony od "B" został zbyty na rzecz kontrahenta słowackiego, co udokumentowano kolejnymi fakturami VAT – z [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]r., na których jako nabywca widnieje: J. J., [...], S.. Jednakże czeska administracja podatkowa przekazała informację, że ww. firma odsprzedała ten towar polskiej firmie "D" sp. z o.o. w W. na podstawie faktury VAT – z [...] r. Natomiast Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że przedsiębiorca J. J. w deklaracjach VAT za maj i czerwiec 2008 r., nie wykazał nabycia towarów; rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2008 r. było deklaracją zerową. Nadto podatnik J. w dniu [...] r. stawił się także w siedzibie słowackiego organu podatkowego i oświadczył, że nigdy nie współpracował z firmą I. W., nie nabył od niej towarów, ani nie zna tej firmy. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania - na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że "E" dokonywała jedynie fakturowego nabycia a następnie sprzedaży stali zbrojeniowej. Poza tym zaznaczono, że odrębną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości [...] zł co skutkuje zmianą rozliczenia podatkowego w tym zakresie za przedmiotowy miesiąc, gdyż w rozliczeniu za czerwiec 2008 r. I. W. wykazał nadwyżkę z poprzedniego miesiąca w kwocie [...] zł. Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] r. znak [...] organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres - bez uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o. o. oraz "B". Pismem z dnia [...]r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od ww. decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem, w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i transakcje nabycia w kraju towarów handlowych, służących wewnątrzwspólnotowej dostawie, miały charakter fikcyjny; art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy organu I instancji, art. 210 § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż strona brała udział w tzw. "oszustwie karuzelowym", mającym na celu osiągniecie korzyści podatkowych, wobec nie przeprowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz przesłuchań właścicieli lub osób zarządzających podmiotami, które zdaniem organów podatkowych uczestniczyły w tzw. "transakcjach karuzelowych". Tylko bowiem dokładne wyjaśnienie wskazanych kwestii uprawnia organ I instancji do stawiania tezy, iż strona uczestniczyła we wskazanych przez organ czynnościach; art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione postawienie tezy, iż obrót towarem handlowym "odbywał się w zamkniętym ciągu podmiotów (bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy)" , wobec nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz przesłuchań właścicieli lub osób zarządzających podmiotami gospodarczymi), na każdym etapie łańcucha transakcji, w zakresie ustalenia faktycznego pochodzenia stali (produktów), pomimo dowodów, znajdujących się w aktach sprawy świadczących, iż przedmiotowy towar handlowy był nabywany pierwotnie w hutach lub od innych podmiotów, jak również dokonania ustaleń w zakresie ostatecznego odbiorcy towarów handlowych. Tylko bowiem dokładne i obiektywne wyjaśnienie wskazanych kwestii uprawnia organ I instancji do stawiania tezy, jakoby rzeczone transakcje handlowe były nielegalne, poprzez to, iż odbywały się w zamkniętym ciągu podmiotów; art. 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie znajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, jakoby strona uzyskała korzyści podatkowe z tytułu dokonanych transakcji handlowych, jak również brak wskazania jaki charakter miały "uzyskane" przez stronę korzyści podatkowe. Nie wskazano nawet jakie korzyści osiągnęła lansowana przez organ I instancji tzw. "grupa", ani też którykolwiek z podmiotów, będących w zainteresowaniu organów podatkowych, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ I instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży towarów; art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż kwestionowane przez organ transakcje miały charakter fikcyjny, pomimo braku przeprowadzenia przez organ I instancji procedury badania ksiąg podatkowych zgodnie z treścią art. 193 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 207 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące (lub określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w kwotach różnych od wartości wykazanych, przez stronę, w prowadzonych księgach, przy równoczesnym braku zakwestionowania rzetelności tychże ksiąg podatkowych; art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w decyzji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez powołanie aktu prawnego nie obowiązującego w dacie zdarzeń gospodarczych, będących przedmiotem postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem, co przejawia się w szczególności zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na tezy przyjęte przez organ I instancji, jakoby kontrolowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, przy jednoczesnym braku odniesienia poczynionych ustaleń do wartości sprzedaży za poszczególne miesiące; art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, będące następstwem poczynienia błędnych, nie znajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy; niewłaściwe zastosowanie art. 207 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jak również poprzedzające je krajowe transakcje nabycia, były zdarzeniami fikcyjnymi, wbrew zgromadzonemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, potwierdzającemu ich rzeczywisty charakter; art. 210 § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów handlowych wobec braku wyjaśnienia przez organ prowadzący postępowanie kwestii, czy strona wiedziała lub mogła wiedzieć dochowując należytej staranności, iż brała udział w lansowanym przez organ I instancji tzw. "oszustwie karuzelowym". Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego może być zakwestionowane tylko wówczas, gdy podatnik wie, iż transakcja stanowiła oszustwo lub gdy przy zachowaniu należytej staranności mógł o tym wiedzieć. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniający do postawienia tez zawartych w zaskarżonej decyzji, a ocena zgromadzonego materiału pozbawiona jest obiektywizmu. Kontrolujący oceniając poszczególne fragmenty materiału dowodowego, wyeksponowali jedynie te, które służyć miały źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu". W toku postępowania pominięte zostały te składniki materiału procesowego, które służyły obiektywnemu ustaleniu stan faktycznego sprawy i które winny zostać uwzględnione. Zdaniem strony stanowi to obrazę powołanych wyżej przepisów prawa - na poparcie czego strona przywołała orzecznictwo sądowe - administracyjne wskazujące na obowiązki organu podatkowego dotyczące rzetelnego, bezstronnego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pismem procesowym z dnia [...]r., uzupełniając odwołanie, powtórzono zawartą w nim argumentację, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i nie uprawniający do postawienia tez zawartych w wydanych decyzjach. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o przesłuchanie licznych zawnioskowanych osób (m.in. kierowców, księgowej) w charakterze świadków na potwierdzenie wskazanych okoliczności; przesłuchanie w charakterze strony I. W. w obecności biegłego grafologa oraz przy użyciu wariografu - na okoliczność związaną z transakcjami pomiędzy "F", "A", "B" a "E" I. W. oraz pomiędzy "E" I. W. a J. J. i "C" s.r.o.; włączenie deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej oraz podatku dochodowego następujących podmiotów: "F", "A", "B" oraz dostawców towarów dla tych podmiotów, jak również deklaracji firm nabywców tj. J. J. i "C" s.r.o. - na okoliczność związaną z faktycznym nabyciem i faktyczną dostawą stali; włączenie do akt postępowania wyciągów z rachunku bankowego "E" I. W. za okres do 1 stycznia do 30 czerwca 2008 r. oraz przeprowadzenie analizy przepływów finansowych - na okoliczność dokonywania faktycznej zapłaty za nabywane i sprzedawane towary w odniesieniu do firm "F", "A", "B" oraz J. J. i "C" s.r.o., jak również na okoliczność, iż wypłaty właściciela firmy "E" w tym okresie nie odbiegały od wypłat na własne potrzeby w innych okresach rozliczeniowych, a także na okoliczność, iż środki pieniężne pochodzące z zapłaty za dostarczone firmom: J. J. i "C" s.r.o. towary przeznaczone były na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa strony. Dodatkowo pełnomocnik strony w dniu [...] r. przedłożył obszerny zbiór orzeczeń na poparcie swoich argumentów oraz dowody księgowe obrazujące rozmiar działalności gospodarczej skarżącego na okoliczność, iż strona nie miała żadnego interesu aby uczestniczyć w oszustwach podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych strony zawartych w ww. piśmie procesowym. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i podniósł, że przepisu tego wynika, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oparte na metodzie fakturowej jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a skorzystanie z tego prawa jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika. Uprawnienie to, z uwagi na konsekwencje wynikające z zasady samoobliczania podatku, uzależnione jest jednak od spełnienia określonych - w ustawie oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych - warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jedno z takich wyłączeń zawiera obowiązujący w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że akta sprawy wskazują, że transakcje nabycia od "A" sp. z o.o. i "B" prętów żebrowanych udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów, w zamkniętym ciągu podmiotów - bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Organ pierwszej instancji wykazał, że te transakcje zakupu stali od obu spółek i następnie sprzedaż tej stali przez "E" I. W. do "C" s.r.o. oraz J. J. stanowiły czynności niedokonane – towar bez rozładunku w krótkich odstępach czasu (często w tym samym dniu albo przed fakturowym nabyciem przez kontrahenta czeskiego) wracał z powrotem do Polski do firm "G" J. W. oraz "D" sp. z o.o. w W.. Wprawdzie organ I instancji nie wykazał istnienie koła, jakie zakreśliły ww. towary, jednakże powyższe nie jest konieczne dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej. Na potwierdzenie powołano wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. C-353/03. Poza tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołując się na zebrany w postępowaniu materiał dowodowy podkreślił, że faktury sprzedaży przedmiotowego towaru polskim firmom - "G" J. W. oraz "D" sp. z o.o. firma "C" s.r.o. wystawiła w dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]r., podczas, gdy faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę tegoż towaru z firmy I. W. zostały wystawione w dniach [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] i [...]r., a zatem w kilku przypadkach sprzedaż nastąpiła wcześniej niż nabycie. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że transakcje kupna sprzedaży stali nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej, co potwierdzają zeznania wskazywanych świadków, a także sprzedaż przez kontrahenta czeskiego przedmiotowego towaru z powrotem do kontrahentów polskich, w tych samych dniach, w których dokonano rzekomej sprzedaży towaru przez "A" sp. z o.o. na rzecz "E". Jako przykład podano, że w dniu [...]r. na podstawie faktury nr [...] "A" sp. z o.o. sprzedała pręty żebrowane "E", która w dniu następnym dokonała fakturowo (na podstawie faktury [...]) dalszej odsprzedaży tegoż towaru na rzecz "C". Kontrahent czeski z kolei w dniu [...]r. (a zatem przed dniem zakupu przedmiotowego towaru) na podstawie faktury nr [...] sprzedał go z powrotem do Polski. Proceder ten powtarzał się co oznacza, że w powyższych sytuacjach w odniesieniu do ww. nabywców nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel; w przypadku kilku transakcji sprzedaż stali z "C" miała miejsce wcześniej, niż obie transakcje je poprzedzające, tj. między "A" a "E" oraz miedzy "E" a "C"; w innych przypadkach - sprzedaż prętów żebrowanych z "C" do firmy "H" miała miejsce w tym samym dniu, co sprzedaż z firmy "A" do "E" i z "E" do ww. czeskiej firmy, co również jest typowe dla oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa. Firmy biorące udział w takim procederze uzyskują bowiem zwielokrotnione, nieuprawnione korzyści podatkowe, przepuszczając ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów wielokrotnie w możliwie jak najkrótszym czasie. Powyższe osiągają, wystawiając faktury VAT przez poszczególnych uczestników oszustwa i wykazując na tych fakturach daty sprzedaży w bardzo krótkich odstępach czasu między poszczególnymi transakcjami, niejednokrotnie - w tym samym dniu. Zatem wszystkie zakwestionowane transakcje miały charakter fikcji, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT oraz opodatkowania transakcji, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. O. wprost zeznał, że transakcje z "E" I. W. z "A" sp. z o. o. odnośnie stali i transakcje tego [...] przedsiębiorcy z "C" z Czech uzasadnione były jedynie tym, że cyt.: "My szukaliśmy w Polsce takiej firmy, aby mogła ona udźwignąć ciężar podatku VAT, który dotyczył eksportu, czyli dostaw wewnątrzwspólnotowych. "A" nie było w stanie czekać na zwrot VAT-u. " Poza tym opierając się na zeznaniach przesłuchanych świadków: M. O. - Prezesa "A" sp. z o.o., J. B. i T. K. i strony zasadnie organ I instancji podważył wiarygodność dokumentów - Pz, dot. przyjęcia towaru z "A" sp. z o.o. do magazynu nr [...] Oddział w T. oraz WZ, dot. wydania towaru z magazynu firmie czeskiej. Z wyjaśnień I. W. oraz T. K. wynika, że w transakcjach nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw firma "E" nie korzystała z magazynów, ponieważ stal była transportowana od dostawcy do ostatecznego odbiorcy (bezpośrednio do czeskiej firmy "C"). Nadto o fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczą okoliczności podawane przez przesłuchanych świadków – A. W., A. S., M. K., I. H. – potwierdzające, że umieszczenie w umowie handlowej zawartej z "C" firmy "I" jako przewoźnika nie było przypadkowe, ani bezcelowe, gdyż spółka ta brała udział w procederze pozorowanych transportów stali do Czech. W odniesieniu do "J" Spółka Jawna w M. pozorowanie usług transportowych potwierdzają zeznania K. S. i W.F. Jednocześnie w ocenie organu w omawianej sprawie trudno uznać, że podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami. T. K., pracownik strony, który zainicjował transakcje kupna - sprzedaży stali wiedział przed podpisaniem stosownych umów pomiędzy "F" a "E", "A" a "E", "E" a "C", że właściciel firmy "F" nie mógł osobiście cyt.: “obsłużyć podatku VAT, sprzedawać za granice na zerowej stawce VAT". Wiedział, że M. O. (prezes "A"), J. B. (właściciel "K"), D. A. ("F") znali się bardzo dobrze. Pomimo to nie sprawdził skąd osoby te nabywają stal, przedstawił ofertę I. W., który nie znając źródła pochodzenia towaru zaakceptował ją. W trakcie realizacji kontraktu T. K. wiedział już, że stal pochodzi od innych dostawców, niż wskazane. Nigdy nie nadzorował transportu tej stali do Czech; nie wiedział gdzie miała być ładowana stal. Okoliczności te, jak również sposób przekazywania dokumentów (po ich podstemplowaniu w "E" i podpisaniu T. K. "zwracał" je do "A" skąd je otrzymał i przekazywał O. te, które dotyczyły "A", zaś A. dotyczące "F"), wskazują, że strona zdawała sobie sprawę z podejmowanych działań, w których uczestniczyła (a przynajmniej obiektywnie powinna o tym wiedzieć) występując jako właściciel firmy wraz z innymi podmiotami biorącymi udział w "karuzeli podatkowej". W tej sytuacji organ odwoławczy odrzucił w całości zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz uznał za niezasadne powoływanie się przez stronę na orzecznictwo ETS, w którym Trybunał Sprawiedliwości uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania, że taki podatnik nie miał lub nie mógł mieć świadomości, że realizowane przez niego transakcje są dotknięte oszustwem podatkowym. Odnośnie transakcji strony z firmą "B" i J. J. ze Słowacji organ powołał się na zeznania R. K. - właściciela "B", złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w P., z których wynika, że prowadząc od czerwca 2007 r. jednoosobową działalność gospodarczą przez kuzyna A. C. poznał Z. W., który załatwił mu wyjazd do Niemiec do pracy na budowie począwszy od listopada 2007 r. W zamian R. K. udzielił mu pełnomocnictwa handlowego do wszelkich czynności związanych z jego firmą oraz przekazał wszelkie dokumenty i pieczątki firmy. W tym czasie Z. W. zmienił nazwę firmy na "B", rozszerzył przedmiot działalności gospodarczej i przejął całkowicie kontrolę nad tą firmą i podejmował za zgodą R. K. wszelkie decyzje z nią związane. Od kwietnia 2008 r. ze względu na problemy osobiste R. K. przestał się interesować firmą; w maju, czerwcu i lipcu 2008 r. przebywał w szpitalu. Po wyjściu otrzymywał od Z. W. kwoty rzędu [...] zł za wykonywanie jego poleceń. Z zeznań R. K. jednoznacznie wynika, że "B" od faktycznego przejęcia firmy przez Z. W. w krótkim czasie, tj. od kwietnia 2008 r. stała się tzw. firmą buforem (słupem) w fakturowym obrotem stalą zbrojeniową w łańcuszku podmiotów. Nie dokonywała żadnych faktycznych dostaw stali. Poprzez rachunki tej firmy przyjmowano jedynie zapłaty za fikcyjne transakcje. Z. W. mimo faktycznego przejęcia firmy od R. K. i finansowego uzależnienia go od siebie nie był decydentem w firmie "B", lecz wykonywał polecenia osób trzecich z zewnątrz, od których otrzymywał wynagrodzenie za profity finansowe płynące z procedury. R. K. także zeznał, że firma I. W. Prawdowo-dobnie była na przekazywanych Z. W. fakturach VAT dotyczących stali zbrojeniowej; nie zna jednak takiej firmy, ani też osób z nią związanych; wskazał Z. W. jako osobę wyłącznie odpowiedzialną w jego firmie za nadużycia podatkowe dotyczące handlu stalą i znającą cały kontekst tych nieprawidłowości; potwierdził, że nie znał I. W. i nigdy z nim nie współpracował; nie znał miejsca załadunku prętów żebrowanych, ani też przewoźnika występującego na dokumentach CMR; stwierdził, że firma "B" nie posiadała własnych środków transportu; osobiście nie wystawiał faktur VAT, a na dokumentach firmy to Z. W. podrabiał jego podpis; zaprzeczył, że podpisał deklaracje podatkowe składane przez "B" w 2008 r. do urzędu skarbowego. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w P. Z. W. potwierdził wiarygodność zeznań R. K.; opisał rolę firmy "B" w procederze fikcyjnych transakcji stalą zbrojeniową. Nadto Z. W. wyjaśnił, że wprowadzanie stali do obrotu od pana T. z W. (nie prowadzącego legalnej działalności gospodarczej) określił mianem pośrednictwa i zeznał, że bliżej go nie interesowało, dlaczego ma być tym pośrednikiem. Przystąpił do poszukiwania placu przeładunkowego, bo firma "B" miała kupować i sprzedawać dalej duże ilości stali, ale nie miała potrzebnej ku temu infrastruktury. Potem okazało się, że p. T. już nie potrzebuje placu, gdyż rozwiązał ten problem we własnym zakresie; wskazał firmę "E", aby tam pojechał i złożył ofertę sprzedaży stali. Oferta została przyjęta. Skontaktował się ktoś z "E", ale nie pamiętał kto. Pojechał do "E" odebrać umowę; oryginały dokumentów zostawiał sobie, a kopie przekazywał p. T., który poinformował, że się odezwie, gdy będzie pierwszy transport. Gdy został powiadomiony, że ma zadzwonić do "E" i umówić pierwszy transport to wtedy rozmawiał z T. K., miał do niego numer na komórkę; podał mu ilość i specyfikację prętów oraz ustaloną cenę; nie uzgadniał szczegółów transportu, bo to odbywało się już za nim. P. T. mówił, że transport już poszedł i żeby zawiózł faktury. Faktury, CMR i inne dokumenty dostarczał T. z W.; były już wypełnione. Z. W. wyjaśnił, że część faktur i CMR-ów sam podpisywał, inne były już były podpisane. Zawoził te dokumenty do filii "E" w T.; z reguły K. już nie było i zostawiał tam te dokumenty, które wracały przeważnie drogą pocztową na adres zamieszkania R. K.. Nadto Z. W. zeznał, że do kont "B", na które wpływały pieniądze za wyżej opisane fikcyjne transakcje z "E" prętami żebrowymi nie miał dostępu R. K., lecz tylko on i T. z W., dlatego nie kontrolował przepływów pieniężnych na tych rachunkach. Jedynie na polecenie pana T. W. wypłacał pieniądze z konta i przekazywał je jemu, a ten płacił mu "prowizję" ; w okresie "transakcji" prętami żebrowymi z "E" firma "B" nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej. Natomiast przesłuchiwany K. J. - dyrektor handlowy "E" I. W. - nie potrafił powiedzieć z jakiej firmy pochodziły pręty żebrowane sprzedawane następnie przez "E", mimo że z umowy handlowej zawartej między "E" a P.W. "B" R. K. wynika, że to on reprezentował firmę I. W., podpisując tę umowę. Nie wiedział też, gdzie była ładowana stal, która miała jechać na Słowację do J. i jaka firma transportowa realizowała wywóz towaru. Dopiero w toku kolejnego przesłuchania, po przesłuchaniu T. K., K. J. stwierdził, że sprzedawaną do J. J. stal firma "E" kupowała od "B". Nadal jednak nie pamiętał, że podpisał w imieniu "E" umowę z "B". Nie kojarzył też z "B" Z. W., a to, że R. K. jest właścicielem tej firmy, wiedział jedynie z dokumentów. Nie rozpoznał też Z. W., ani R. K. na okazanych mu zdjęciach. Nie wiedział aby stal kupowana od "B" ładowana była na terenie firmy "L" w K. Z zeznania T. K. wynikało, że firma "E" otrzymała ofertę współpracy w zakresie handlu stalą (kupna) wpierw od J. J., a dopiero na skutek podjętych przez niego działań zgłosił się do "E" p. W. z firmy "B". K. zeznał, że J. J. poznał przez właściciela czeskiej firmy "M" J. R. Wyjaśnił sposób zawarcia i podpisania umów, ale nie pamiętał kto z szefostwa je podpisywał; objaśnił obieg dokumentacji i wskazał, że przewoźnikiem stali z "E" do J. J. na Słowację była firma "N" z W. Oddział K., opłacana przez dostawcę "E", tj. firmę "B"; transporty na Słowację były ładowane na terenie firmy "L" w K., szczegółów nie pamiętał; nigdy jednak nie był obecny przy załadunku stali wysyłanej do J.; nie widział takiego transportu; o tym, że pręty żebrowane trafiały do J. J. na Słowację do miejscowości S. i do dalszych odbiorców wiedział jedynie z relacji J. J.; nie znał jednak do jakich konkretnie firm J. tę stal miał dalej sprzedawać; nigdy też nie był na Słowacji, gdzie stal miała być rozładowywana, choć był w biurze J. w innej miejscowości. Z zebranego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wynika, że spółki "L" S.A. i "L" S.A. nie udostępniały w przedmiotowym okresie "B", ani też firmie "E" miejsca do przeładunku stali, gdyż nie doszło między tymi firmami do nawiązania jakiejkolwiek współpracy. Nadto G. M. z "L" K. poinformowała, że "L" S.A. w żadnym zakresie nie współpracował z "B". Zatem listy przewozowe CMR potwierdzające przywóz stali do J. J. na Słowację, której nadawcą była "E", fałszywie poświadczały, że załadunek stali nastąpił w K. Nadto w wyniku kontroli ustalono, że spółka "N" nie świadczyła na rzecz "E" jakichkolwiek usług transportu stali do J. J. na Słowację. A. G. - jeden ze wspólników "N" Sp. J. G., O. - zaprzeczył, aby "N" wykonała usługi transportu międzynarodowego widniejące na CMR okazanych organowi przez "E" i przedstawił spis wszystkich kontrahentów swojej spółki; nie było wśród nich "E". Zeznał, że spółka korzysta z usług podwykonawców, ale w bazie komputerowej "N" nie ma pojazdów o numerach rejestracyjnych widniejących na ww. CMR-ach; również nie widnieje na nim odcisk jakiejkolwiek pieczęci spółki (użyta pieczęć została podrobiona). Również przesłuchani w charakterze świadków właściciele albo przedstawiciele organów zarządzających właścicieli pojazdów widniejących na dokumentach CMR zeznali, że ich firmy nie wykonywały jako podwykonawcy spółki "N", ani też samodzielnie, na rzecz "E", wskazanych na CMR-ach usług transportu międzynarodowego prętów żebrowanych na Słowację do J. J. Z powyższych zeznań wynika zatem jednoznaczne, że przedłożone CMR-y fałszywie potwierdzały, iż to firma transportowa "N" Sp. j. - jej w rzeczywistości nie istniejący oddział w K., z błędnie podaną siedzibą - W. (prawidłowa siedziba spółki: J.), wykonywała przewóz prętów żebrowanych na Słowację do J. J., w przypadku którego nadawcą była "E" I. W.. Fałszywie wskazywały też na numery rejestracyjne pojazdów, które w rzeczywistości nigdy nie zostały użyte do wykonania dokumentowanego nimi przewozu. Na podstawie zebranych dowodów i okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie transakcje prętami żebrowymi między "B" R. K. a "E" I. W., oraz tą ostatnią, a J. J. stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji w fakturowym obiegu stali od i do J. J.- z terytorium Polski i z powrotem od tego słowackiego przedsiębiorcy do kontrahentów z Polski. Z kluczowych w sprawie zeznań R. K. –zatrudnionego w firmie J. J. - wynika, że jedynymi firmami, od których J. J. nabywał w Polsce stal, były "O" oraz "P". Stal ta następnie była przewożona bezpośrednio do składu J. na Słowację, znajdującego na terenie firmy "R". Aby ukryć ten fakt i uzyskać korzyści podatkowe, poprzez osoby trzecie działające na terenie Polski wyszukiwał firmy i osoby działające w ramach tych firm, które pozorowały kolejne dostawy stali w łańcuchu podmiotów, w tym: dostawy wewnątrzwspólnotowe do niego samego. Do osób współpracujących z J. J. należał zatem T. z W., a za jego pośrednictwem - Z. W., który wykonywał wszystkie jego polecenia sprowadzające się głównie do wypłaty z konta kontrolowanej przez niego firmy "B" R. K. pieniędzy płaconych przez "E" I. W. w tzw. systemie przedpłat. Te zaś pochodziły od J. J. i były przekazywane "E" również na zasadzie przedpłaty za kolejne fikcyjne transakcje - dostawy do samego J.. Ten proceder - jak zeznał Z. W. - T. z W. nazywał legalnym interesem polegającym na przepuszczeniu pieniędzy przez konta "B" w celach podatkowych. Za fikcyjnymi transakcjami nie szedł nawet towar, gdyż ten trafiał z "O" albo z "P" bezpośrednio do J. Podobnie było w przypadku T. K. z "E", który miał kontrolować wykonanie transakcji dostaw wspólnotowych do J., a który o rzekomym dotarciu towaru do Słowacji wiedział jedynie z relacji samego J. Taka sytuacja pozwoliła T. z W. wpisywać w dokumenty CMR fikcyjne miejsca załadunku towaru oraz posługiwać się w rubrykach tych dokumentów jako nazwą przewoźnika fikcyjnie stworzonym przez niego katowickim oddziałem rzeczywiście istniejącej firmy transportowej "N", co do której wiedział, że prowadzi ona działalność w W. Dlatego też J. J. oświadczył, iż nigdy nie współpracował z firmą I. W. i nie nabył od niej żadnych towarów, rzekomo nie znając tej firmy, i fakt, że nie deklarował w rozliczeniu podatku VAT za maj i czerwiec 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, składając z ten pierwszy okres rozliczeniowy deklarację zerową. J. J. bowiem nie zależało na ujawnieniu faktycznej drogi nabywanej przez niego stali, ani na ujawnieniu samego faktu, że takich nabyć rzeczywiście dokonywał, ale nie od firmy "E", lecz od firm "O" i "P". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż kwestionowane faktury - zarówno te wystawione przez "E", jak i te formalnie wystawione przez "B" (a faktycznie - przez T. z W. - nie prowadzącego oficjalnie żadnej działalności gospodarczej) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku naliczonego - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze datowanej z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Powielając zarzuty zaprezentowane na etapie postępowania odwoławczego, skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia zasadności zastosowanego w orzeczeniu organu I instancji art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W obszernym piśmie procesowym z dnia [...] r. uzupełniającym zarzuty skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu; przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE na poparcie słuszności swoich tez i dołączył egzemplarze stosownych wyroków. Zaakcentował nie wykazanie przez organy obu instancji świadomości strony w uczestnictwie w przestępczym procederze oraz niewłaściwe zakwalifikowanie zakwestionowanych faktur jako "pustych" co nie może być tożsame z fakturami obrazującymi "karuzelę podatkową". Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. pełnomocnicy strony skarżącej i organu podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącego zawnioskował o zakreślenie terminu na ustosunkowanie się do pisma DIS przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu, w którym ustosunkowano się do zarzutów i argumentów pełnomocnika I. W. z pisma uzupełniającego i podtrzymano dotychczas wyrażone poglądy uznając twierdzenia strony skarżącej za chybione. W terminie publikacji wyroku w piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego zaakcentował brak definicji w polskim prawie podatkowym określenia "karuzeli podatkowej" i wskazując na orzecznictwo TSUE i sądów krajowych podkreślił odmienność sytuacji istnienia fikcyjnych transakcji od powyższej. Nadto ustalenie występowania "pustych faktur" powoduje bezcelowość propagowania tez o uczestnictwie we wskazywanym oszustwie podatkowym. Podniesiono także faktyczny odbiór towaru przez kontrahenta czeskiego i brak ustaleń organu potwierdzających ewentualne nieprawidłowości na tym etapie transakcji, tym bardziej że mógł on swobodnie po dostawie dysponować zakupionym towarem. Zwrócono uwagę na toczące się także postępowanie karne i brak w nim ustaleń co do udziału skarżącego w oszukańczych transakcjach. Uwypuklono rozmiar firmy, zakres prowadzonej działalności, hierarchię pracowników w firmie i ich podział obowiązków wskazując na brak wiedzy I. W. o zaistniałych nieprawidłowościach i niemożność nadzorowania przez niego wszystkich zatrudnionych pracowników, a dokumenty związane z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi nie budziły wątpliwości co do ich prawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. i "B" R. K. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy I. W. miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2008 r. obowiązywały następujące krajowe i wspólnotowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o wspólnotowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, to w tym czasie obowiązywała już Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącego i uznały, że strona powinna była dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, oszustwem podatkowym, ale tego nie uczyniła. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Z zebranego materiału dowodowego, między innymi z przytoczonych przez organy zeznań świadków wynika, że transakcje nabycia od "A" sp. z o.o. prętów żebrowanych udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały charakter jednego z elementów "obrotu karuzelowego", dokonywanego pomiędzy wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów, w zamkniętym ciągu podmiotów; dokumenty WZ nie były wystawiane w firmie; w transakcjach nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostawach stali zbrojeniowej nie korzystano z magazynów, ponieważ stal była transportowana od dostawcy do odbiorcy, z pominięciem magazynu firmy "E". Nadto I. W. wyjaśnił, że osobiście nie zajmował się transakcjami nabycia i dostawy stali zbrojeniowej, gdyż wyszukiwaniem nowych dostawców i odbiorców stali zajmował się T. K. - zatrudniony na stanowisku doradcy techniczno – handlowego w firmie "E". Z zeznań tego pracownika jednoznacznie wynikało, że nie wiedział czy kontrahenci mieli nabywać stal bezpośrednio z hut, czy z rynku; później w trakcie realizacji kontraktu wiedział, że stał przez nich kupowana była od innych dostawców, nie bezpośrednio z hut. Zeznał, że do podpisania umów pomiędzy "F" a "E", "A" a "E" i "E" a "C" doszło jednego dnia w firmie "E", po zaakceptowaniu oferty przez I. W.. Firmami transportowymi w przypadku stali pochodzącej od "F" i "A" była głównie firma "J" oraz C.; nie poznał kierowców tych firm, nie nadzorował transportu stali do Czech, nie wiedział, gdzie miała być ładowana stal. Dokumenty CMR otrzymywał od M. O. już wypełnione z wyjątkiem miejsc przeznaczonych dla nadawcy czyli "E" oraz miejsca dla odbiorcy; były również wypełnione pozycje dotyczące przewoźnika z jego pieczątką. Po ich podstemplowaniu w "E" i podpisaniu przez M. przekazywał O. te, które dotyczyły "A", zaś A. - dotyczące "F". Nigdy osobiście nie widział załadunku stali na samochody i ich wyjazdu na trasę do Czech. Również nie wiedział dlaczego tych dokumentów nie przywozili kierowcy wiozący stal do Czech; podczas pobytu w firmie "C" we F. faktycznie nie widział tam stali. Zauważyć należy, że organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały istotne dla sprawy dowody i prawidłowo zauważyły, że obrót stalą odbywał się jedynie fakturowo w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób zamierzony. Natomiast odnośnie transakcji strony z firmą "B" i J. J. ze Słowacji organ powołał się na obszerne zeznania R. K. - właściciela "B" (wykonującego wszystkie polecenia Z. W., sprowadzające się głównie do wypłaty z konta firmy pieniędzy płaconych przez "E" I. W. w tzw. systemie przedpłat, które pochodziły od J. J. i były przekazywane "E" również na zasadzie przedpłaty za kolejne fikcyjne transakcje - dostawy do samego J.), Z. W., K. J. - dyrektora handlowego "E" I. W., T. K. oraz G. M. z "L" K. (wyjaśniającej, że "L" S.A. w żadnym zakresie nie współpracował z "B") i przedstawicieli firm wskazanych na dokumentach przewozowych (informujących, że ich firmy nie wykonywały na rzecz "B" wskazanych na CMR-ach usług transportu międzynarodowego prętów żebrowanych na Słowację do J. J.). Na podstawie zaś zebranych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie uznał, że transakcje prętami żebrowymi między "B" R. K. a "E" I. W., oraz tą ostatnią, a J. J. stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji w fakturowym obiegu stali od i do J. J. - z terytorium Polski i z powrotem od tego słowackiego przedsiębiorcy do kontrahentów z Polski. Powyższe wynikało także z zeznań R. K. –zatrudnionego w firmie J. J. – który wskazał, że jedynymi firmami, od których J. J. nabywał w Polsce stal, były "O" oraz "P". Dla uzyskania więc korzyści podatkowych, poprzez osoby trzecie działające na terenie Polski, podmiot słowacki wyszukiwał firmy i osoby działające w ramach tych firm, które pozorowały kolejne dostawy stali w łańcuchu podmiotów, w tym: dostawy wewnątrzwspólnotowe do niego samego. Za tymi fikcyjnymi transakcjami nie szedł nawet towar, gdyż ten trafiał z "O" albo z "P" bezpośrednio do J. Podobnie było w przypadku T. K. z "E", który miał kontrolować wykonanie transakcji dostaw wspólnotowych do J., a który o rzekomym dotarciu towaru do Słowacji wiedział jedynie z relacji samego J. Dlatego też J. J. oświadczył, iż nigdy nie współpracował z firmą I. W. i nie nabył od niej żadnych towarów; również nie deklarował w rozliczeniu podatku VAT za maj i czerwiec 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, składając deklarację zerową. Nie zależało mu bowiem na ujawnieniu faktycznej drogi nabywanej przez niego stali, ani na ujawnieniu samego faktu, że takich nabyć rzeczywiście dokonywał, ale nie od firmy "E", lecz od firm "O" i "P". Reasumując zasadnie organy obu instancji zakwestionowały faktury wystawione przez "E", jak i przez P.W. "B" (a faktycznie - przez T. z W.) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji więc zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do odmiennego rozliczenia zobowiązania podatkowego niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu stali nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt wykazania należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury nie dokumentującej faktycznie dokonanej transakcji. Tym samym nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla strony skarżącej. Podkreślić także należy, że prowadzone przez pracownika firmy T. K. działania i podpisanie umowy handlowej przez K. J.– dyrektora ds. handlowych firmy skarżącego bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji nie może świadczyć o tym, że skarżący dochował ze swej strony należytej staranności aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym. Nawet bowiem przyjmując, że sam I. W. przy tak prężnie – jak przedstawiał to pełnomocnik strony – działającej firmie z 12 oddziałami nie wiedział o przestępczym charakterze zawieranych transakcji, to nie można równocześnie stwierdzić, iż dochował należytej staranności w tym zakresie co pozwoliłoby mu się ekskulpować od skutków procederu, w którym uczestniczyła "E". Zatrudnienie konkretnej osoby na danym stanowisku pracy i powierzenie jej określonych obowiązków obciąża pracodawcę odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka za dokonany wybór. Wszelkie więc skutki czynności podejmowanych przez pracownika w ramach powierzonych mu obowiązków służbowych wywołują konsekwencje prawno – finansowe bezpośrednio na rzecz pracodawcy. Skoro zatem T. K. był odpowiedzialny za poszukiwanie kontrahentów, a dyrektor finansowy - K. J. miał umocowanie do zawierania umów w imieniu firmy "E" to następstwa nienależytego realizowania kontraktów i negatywne konsekwencje z tego wynikające obciążają podatnika jako pracodawcę. A organy należycie wykazały brak wiedzy obu panów w zakresie szczegółowych informacji co do okoliczności spornych transakcji, pomimo że to oni mieli reprezentować firmę I. W. i podejmowali działania związane z obrotem stalą. Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym. Powoływanie się na określone części zeznań właściwych świadków w celu wyraźnego wskazania istotnych dla sprawy elementów nie może być uznane za wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań strony skarżącej, tym samym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych nie tylko w sprawach C-349/03, C-354/03 i C-425/06, ale też w połączonej sprawie C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. Stosowne okoliczności faktyczne wynikają też bezpośrednio z zebranych dowodów. Sąd nie znalazł także podstaw do twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone inne wskazywane przez stronę skarżącą przepisy postępowania. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy i dokonały prawidłowej subsumpcji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.