I SA/Gl 680/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], określającej podatnikowi M. R., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. ½ części nieruchomości, w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Podatnik w dniu 3 sierpnia 2005 r. nabył wraz z małżonką K. R., we wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomość – lokal mieszkalny położony w B. przy ul. [...] nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]). W dniu 15 grudnia 2008 r. podatnik wraz z małżonką dokonali odpłatnego zbycia ww. nieruchomości za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]), na podatnika przypadł dochód w kwocie [...] zł. W dniu 18 grudnia 2008 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty [...] zł na cele mieszkaniowe, w ciągu 2 lat. Wraz z oświadczeniem podatnik złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23). W toku postępowania organ I instancji ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, zatem uzyskana ze sprzedaży kwota stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej także "ustawą"). Z oświadczenia z dnia 28 lutego 2011 r. złożonego przez podatnika w Urzędzie Skarbowym wynika, że przychód ze sprzedaży (z dnia 15 listopada 2008 r.) połowy mieszkania w kwocie [...] zł. został wydatkowana na : - zakup mieszkania w dniu 27 maja 2009 r. w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł, pozostałą część wydatkowała małżonka podatnika K. R. w kwocie [...] zł, - remont wymienionego mieszkania, - spłatę pożyczki zaciągniętej w A (A’), w dniu 15 czerwca 2008 r. Organ I instancji na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego ustalił, że w dniu 27 maja 2009 r. podatnik nabył z małżonką za pieniądze stanowiące majątek wspólny, prawo własności do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...]), za kwotę [...] zł. Koszty sporządzenia umowy wyniosły [...] zł, zatem łącznie na zakup wskazanej nieruchomości wydatkowano kwotę [...] zł, w tym: - kwota [...] zł została sfinansowana z przychodu podatnika uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. połowy mieszkania (oświadczenie z dnia 28 lutego 2011 r. ), - kwota [...] zł została sfinansowana przychodem ze sprzedaży w 2008 r. połowy mieszkania przez małżonkę K. R. (oświadczenie K. R. wniesione do protokołu z dnia 17 lutego 2011 r.), - kwota [...] zł przeznaczona została na remont lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...]. W związku z powyższym organ przyjął, że na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik wydatkował kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). Niezależnie od powyższego organ I instancji poczynił dalsze, następujące ustalenia w sprawie: - w dniu 3 sierpnia 2005 r. podatnik wraz z małżonką zawarli umowę kredytu "[...] " z B SA z siedzibą w W., Oddział [...] w B. na kwotę [...] zł, z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego położonego w B. przy [...] i w tym dniu małżonkowie R. nabyli wskazany lokal mieszkalny (akt notarialny Rep. A Nr [...]), za kwotę [...] zł, która została sfinansowana w całości kredytem bankowym, - w dniu 14 września 2006 r. podatnik z małżonką zawarli umowę kredytu "[...]" z B SA z siedzibą w W., Oddział [...] w B. na kwotę [...] zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego położonego w B. przy [...] i tego samego dnia nabyli wymieniony lokal mieszkalny (akt notarialny Rep. A Nr [...]), cenę nabycia ustalono na kwotę [...] zł, w tym kwota [...] zł została sfinansowana ww. kredytem bankowym, - z kolei w dniu 28 listopada 2006 r. podatnik zawarł umowę o [...] z A’ SA oddział w Polsce pod nazwą handlową A w kwocie [...] zł, - w dniu 15 kwietnia 2008 r. podatnik wraz z małżonką zawarli z A’ SA Oddział w Polsce pod nazwą handlową A umowę o kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł (kredyt indeksowany w walutcie obcej CHF) z przeznaczeniem na zakup działki, refinansowanie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe i spłatę kredytu w innym banku, - w dniu 28 maja 2008 r. małżonkowie R. nabyli nieruchomość położoną w D., składającą się z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 1,1719 ha (akt notarialny Rep. A Nr [...]), za kwotę [...]zł pochodzącą z kredytu przyznanego w dniu 28 listopada 2006 r. (kwota [...] zł, zgodnie z oświadczeniem podatnika z dnia 28 lutego 2011 r.), a pozostała kwota [...] zł z kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 15 kwietnia 2008 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż nieruchomość oznaczona nr działki [...] znajdująca się w Gminie B., obręb D., zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Gminy B. z dnia [...] r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. (sołectwo [...]), położona jest w terenach dróg i ulic publicznych oraz terenach rolniczych i zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej. Zważywszy, że w akcie notarialnym strony transakcji nie podały ceny sprzedaży w rozbiciu na poszczególne rodzaje gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia 22 sierpnia 2011 r. podał, że na dzień sporządzenia umowy, wartość rynkowa nieruchomości położonych w D. kształtowała się następująco: [...] zł - cena 1 m2 terenów dróg i ulic publicznych oraz terenów rolniczych, [...] zł - cena 1 m2 terenów zabudowy mieszkaniowej, Organ zatem przyjął wartość rynkową terenu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową w kwocie [...] zł. (35,94%) oraz wartość rynkową terenu przeznaczonego na budowę dróg i ulic publicznych oraz rolnych w kwocie [...] zł (64,06%) uznając jednocześnie, że kwota [...] zł – stanowi cenę sprzedaży części działki stanowiącą tereny zabudowy mieszkaniowej ([...] zł x 35,94%), natomiast kwota [...] zł – stanowi cenę sprzedaży części działki stanowiącą tereny dróg i ulic publicznych oraz rolnych ([...]zł x 64,06%). Ponadto organ ustalił, że na cele mieszkaniowe, podatnik z kredytu zaciągniętego dnia 15 kwietnia 2008 r. przeznaczył kwotę, dotyczącą sfinansowania nabycia nieruchomości położonej w D. w części stanowiącej tereny zabudowy mieszkaniowej jedynie w 35,94% tj. w kwocie [...] zł ([...] zł x 35,94%), zaś pozostała kwota kredytu w wysokości [...] zł nie została wydatkowana na tzw. cele mieszkaniowe, zatem nie podlega zwolnieniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji dokonał także analizy spłat kredytu przez podatnika przyjmując, w oparciu o akta sprawy, że w okresie od dnia 9 grudnia 2008 r. do dnia 9 grudnia 2010 r. podatnik dokonał spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 15 kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym kwota [...] zł została spłacona w dniu 9 grudnia 2008 r., natomiast kwota [...] zł została spłacona w okresie 9 luty 2009 r. – 9 grudnia 2010 r. Ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został przez podatnika uzyskany w dniu 15 grudnia 2008 r. kwota [...] zł nie mogła być pokryta tym przychodem. Przyjął więc organ, że w okresie uprawniającym do zwolnienia przychodu ze sprzedaży mieszkania podatnik wydatkował kwotę kredytu w wysokości [...] zł. W podsumowaniu organ I instancji przyjął, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ½ nieruchomości w kwocie [...] zł podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% podstawy z uwzględnieniem: - kwota przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 punkt 32 lit. a lub lit. e ustawy, na którą złożyły się: nabycie lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...] w kwocie [...] zł oraz remont tego lokalu w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), - spłata kredytu mieszkaniowego udzielonego przez A w wysokości 16,68% wartości spłaconej w okresie uprawniającym do zwolnienia tj. w kwocie [...] zł. Organ przyjął bowiem, że zwolnieniu nie podlega spłata kredytu w części dotyczącej: - spłaty innych kredytów, nawet jeżeli były one zaciągnięte na cele mieszkaniowe oraz prowizji banku, - nabycia nieruchomości, w części nie przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Przy tak dokonanych ustaleniach organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. przyjął podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, natomiast wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego ustalił na kwotę [...] zł. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji domagając się jej uchylenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K.. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie dopatrując się naruszeń prawa materialnego oraz procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: - błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 ust. 1 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, poprzez przyjęcie, że przeznaczenie środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego, a który służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, nie daje podstawy do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa ww. przepisie, - błędnej wykładni i niewłaściwym stosowanie art. 21 ust. 1 punkt 32 ust. 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie jego niedozwolonej, zawężającej wykładni, a ponadto obrazę przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 187, art. 210 Ordynacji podatkowej, polegającą m.in. na zaniechaniu uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, co stanowi m.in. konsekwencję uchybień wskazanych wyżej. Skarżący wyjaśnił, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 21 ust. 1 punkt 32 ust. 1 lit e ustawy doprowadziła do rażącego naruszenia prawa materialnego przez błędne wskazanie w decyzji, że "podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia(...), ponieważ nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innych kredytów (kredyt refinansowy)". Skarżący nie podzielając poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych przez organ, przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1627/10 jako najbardziej zbliżony do sytuacji skarżącego, który stanowi, że "jeżeli pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków, sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego". Skarżący podniósł, że w treści art. 21 ust. 1 punkt 32 ust. 1 lit e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego, ścisłego i zamkniętego określenia rodzaju pożyczek i kredytów, których spłata ze środków ze sprzedaży nieruchomości byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym. Oznacza to zdaniem skarżącego, że kredytem takim może być również kredyt refinansowy pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. Skarżący wskazał, że udzielony kredyt refinansowy, był wydatkowany na spłatę: - kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego w B., przy ulicy [...] o powierzchni 56 m2 - gdzie strona obecnie zamieszkuje wraz z żoną i synem, - kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego w B. przy ulicy [...] o powierzchni 46 m2 - który służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych strony przed urodzeniem się syna, - oraz zakup działki, gdzie skarżący chciałby wybudować dom Skarżący dodał także, że umowa kredytowa nie pozwalała na swobodne dysponowanie jakąkolwiek częścią uzyskanego kredytu refinansowego. Drugą kwestią podniesioną przez skarżącego było nie uznanie przez organ podatkowy wydatku mieszkaniowego na zakup gruntów: stanowiących teren dróg i ulic publicznych i rolnych, a uznanie jako wydatek na cele mieszkaniowe kwot na zakup gruntów stanowiących teren zabudowy mieszkaniowej (stanowiących pozostałą część nieruchomości). Skarżący podniósł, że organy podatkowe niepotrzebnie różnicowały wydatki na zakup gruntu w rozbiciu na poszczególne rodzaje gruntów wchodzących w skład nieruchomości. W ocenie podatnika mamy do czynienia z luką konstrukcyjną, gdyż ustawodawca nie wskazał, jak należy rozumieć pojęcie gruntu o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jedynie, iż należy go interpretować przez pryzmat faktycznego przeznaczenia. Skarżący zaznaczył, że nie zawsze istnieje możliwość zakupu nieruchomości tylko w części stanowiącej działkę budowlaną, czy też części tj. terenów stanowiących grunty rolne. Możliwość taka nie istniała w jego przypadku w związku z tym dokonane w tej materii wyliczenia procentowe organu podatkowego są niezrozumiałe . Skarżący powołując się na obowiązującą na gruncie prawa podatkowego zasadę in dubio pro tributario oraz zakaz wykładni in dubio pro fisco zaznaczył, że nie można interpretować przepisów na niekorzyść podatnika, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K.. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto zauważył, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. ma charakter zamknięty, bowiem przepis nie dopuszczał możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu innego, niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a. Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w tym przepisie. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłacił skarżący nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na zakup działki, refinansowanie poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, oraz na spłatę kredytu mieszkaniowego w innym banku i bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji na spłatę jakich kredytów został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. Zdaniem organu kwota uzyskana przez skarżącego ze sprzedaży mieszkania, w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. II FSK 649/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 374/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r. sygn. II FSK 1781/10. Ponadto organ miał także na uwadze, że przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię omawianego przepisu, która rozszerzałaby zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie wydatków na spłatę kredytów. Natomiast w kwestii nie uznanie przez organ podatkowy wydatku mieszkaniowego na zakup w D. działki o powierzchni 1,1719 ha gruntów: stanowiących teren dróg i ulic publicznych i rolnych (stanowiących pewną część nieruchomości) organ wyjaśnił, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy zaświadczeniem Urzędu Gminy B. z dnia 8 grudnia 2009 r. oraz pismem Urzędu Gminy B. z dnia 7 kwietnia 2011 r., nieruchomość oznaczona nr działki [...] znajdująca się w Gminie B., obręb D., zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Gminy B. z dnia 30 września 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. – sołectwo D., położona jest w terenach oznaczonych symbolami: - [D] 66-KD-L1/2 – tereny dróg i ulic publicznych, - [D] 4-R – tereny rolnicze, - [D] 17- MN – tereny zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej. W piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. Urząd Gminy B. wskazał, że część nieruchomości nr [...]oznaczona symbolem [D] 17- MN wynosi około 1580 m2, z tych względów organ przyjął, że jedynie na tej części działki możliwe jest wzniesienia budynku mieszkalnego, co potwierdza także rysunek z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy B. – sołectwo D.. Zdaniem organu skarżący w dacie zakupu ww. nieruchomości miał świadomość, że cała powierzchnia gruntu nie jest przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową, bowiem w § 8 umowy przeniesienia własności z dnia 28 maja 2008 r. zawarte jest stwierdzenie: "iż sprzedający A. M. oraz małżonkowie R. oświadczają, że zbywana nieruchomość w rozumieniu ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi gospodarstwo rolne". Uzasadniając stanowisko w tej części organ wyjaśnił, że celem ustawodawcy było zachęcenie podatników do przeznaczenia części dochodów na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. W celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego podatnik winien zatem całość czy część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie. Skoro ustawodawca używa sformułowania, że grunt ma być zakupiony pod budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie gruntu na ten cel winno być możliwe w chwili dokonania wydatku. Ponadto organ zauważył, że ustawa podatkowa nie odwołuje się w tym zakresie do przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym, jednakże skoro wymaga poniesienia wydatków na określony, preferowany przez ustawodawcę cel, to cel ten musi być możliwy do spełnienia w chwili dokonania zakupu, a taki warunek spełnia jedynie działka o oznaczeniu [D] 17- MN – tereny zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mo.Pod. 1994 r. Nr 10). Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, z których pierwsza dotyczy zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia wspólnie z żoną w 2008 r. lokalu mieszkalnego w B. przy ul. [...], przed upływem 5 lat od jego nabycia, w części wydatkowanej na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego. Natomiast druga kwestia sporna dotyczy nie uznania przez organ podatkowy wydatku mieszkaniowego na zakup nieruchomości położonej w D. (o łącznej pow. 1,1719 ha), w tej części, w której stanowi ona teren dróg i ulic publicznych oraz rolnych. Zagadnienia te wyłoniły się w oparciu o niesporny stan faktyczny przedstawiony powyżej, wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja w nim zawarta ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Podlegający interpretacji przepis art. 21 ust. 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy stanowił: Art. 21 ust. 1 "Wolne od podatku dochodowego są: 32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Odnosząc się do pierwszego z spornych zagadnień należy wskazać, że na tle przepisu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w orzecznictwie administracyjnym wykształciły się odmienne poglądy w zakresie uznania czy z ulgi może skorzystać podatnik w części, w jakiej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód został wydatkowany na spłatę kredytu refinansowanego (refinansowego, konsolidacyjnego) zaciągniętego w celu dokonania spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Pierwszy z poglądów stanowi, że katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym i nie zostało w nim wymienione, jako realizacja tego celu, zaciągnięcie kredytu refinansowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08, z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10 oraz z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10). Zgodnie z tym poglądem z porównania treści obu przepisów art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy wynika, że w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e ustawy przychód podlega zwolnieniu tylko w tej części, w której był wydatkowany na cele, o których mowa w lit. a, a wiec nie można wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e ustawy. Przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e ustawy wyraźnie przy tym wskazuje, że "przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe", a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy. Ponadto, zdaniem sądów podzielających ten pogląd, dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 punkt 131 ustawy wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, możliwe było zatem uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e ustawy. Natomiast drugi z poglądów wskazuje, że przepis art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy, dawał prawo odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę kredytów lub pożyczek refinansowych i odsetek od nich, udzielonych na spłatę innego kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 167/08, z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 684/10 oraz z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1627/10). Mając na uwadze wskazane stanowiska, Sąd w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego z nich i w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. zgodnie z którym interpretując powyższe unormowania, przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym uwzględnia się również w niezbędnym stopniu cel ustanowienia tychże unormowań. Zdaniem tego Sądu niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca bowiem przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków – sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co tego czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. W tym kontekście Sąd w niniejszej sprawie (podobnie jak NSA w wymienionych wyżej sprawach) aprobuje stanowisko, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) wprowadzono zapis dotyczący "każdego kolejnego kredytu (pożyczki)". Zmiana ta była zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji. W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację teza przeciwna, polegająca na przyjęciu, że spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc z kolei do zarzutu dotyczącego nie uznania przez organ podatkowy wydatku mieszkaniowego na zakup nieruchomości położonej w D. (o łącznej pow. 1,1719 ha), w tej części, w której stanowi ona teren dróg i ulic publicznych oraz rolnych należy podzielić jedynie pogląd organu, że podstawową zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Kierując się tą zasadą organ uznał za niedopuszczalną, przyjętą przez skarżącego, wykładnię funkcjonalną, która rozszerza zakres zwolnienia dotyczącego wydatków na zakup gruntu rolnego oraz tereny pod budowę dróg i ulic. Zdaniem organu jedynie ta część działki, która posiada oznaczenie jako teren zabudowy mieszkaniowej spełnia warunki do odliczenia kosztu jej zakupu na cele mieszkaniowe. Skarżący natomiast wywodził, że nie zawsze istnieje możliwość zakupu nieruchomości tylko w części stanowiącej działkę budowlaną, możliwość taka nie istniała w jego przypadku, w związku z tym kwestionował dokonane przez organ wyliczenia procentowe. Z dołączonego do akt administracyjnych zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy w B. z dnia 8 grudnia 2009 r. wynika m.in., że "przeznaczenie w planie terenu pod zabudowę nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem, że działka spełnia wymogi działki budowlanej i inwestor uzyska pozwolenie na budowę, gdyż o tym decyduje również szereg innych czynników m.in. wielkość działki, dostęp do drogi publicznej, istniejące uzbrojenie, możliwość podłączenia istniejących mediów". W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy winien dokonać także ustaleń, czy przedmiotowa nieruchomość w istocie stanowi teren, który z uwagi na swoje usytuowanie tworzy całość (niemożliwą do podziału) i w związku z tym podatnik nie miał możliwości dokonania jej zakupu jedynie w tej części, która stanowi działkę o charakterze budowlanym. Należy także zwrócić uwagę, że część działki stanowi droga, zatem należy także ustalić, czy nie stanowi ona drogi koniecznej (dojazdowej) do drogi publicznej, niezbędnej do realizacji celu mieszkaniowego. Zdaniem Sądu dopiero tak poczynione ustalenia pozwolą na uznanie jako wydatku mieszkaniowego zakupu całości (lub części) nieruchomości i skorzystaniu z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną przez Sąd interpretację przepisu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokona prawidłowej oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie wydatkowania przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz dokona wyżej wskazanych ustaleń w zakresie dokonania ponownej oceny i wyliczeń związanych z nabyciem nieruchomości położonej w Dobieszowicach. Z uwagi na dostrzeżone naruszenie przepisu prawa materialnego należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego, z tych względów, na podstawie art. 145 §1 punkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K... O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast na podstawie art. 152 wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.