II FSK 1140/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/12 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-927/11-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1641/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pkt 1), stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości (pkt 2) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania (pkt 3). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 17 października 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek I. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej E. w M. (zwanej dalej "Strefą"), na podstawie uzyskanego w dniu 7 września 2010 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na jej terenie, którego zakres obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej oraz usługowej opisanej określonymi kodami działalności wg PKWiU. Spółka wskazała, że nie prowadzi żadnej dodatkowej (pobocznej) działalności gospodarczej poza terenem Strefy. Cała działalność produkcyjno-handlowo-usługowa Spółki (obejmująca swym zakresem m.in. halę produkcyjną, pracowników w niej pracujących, dział logistyki, itp.), objęta zakresem zezwolenia, została zlokalizowana i jest prowadzona w granicach Strefy. Ze względu na fakt zlokalizowania w W. centralnych urzędów państwowych oraz biur większości jej kontrahentów, zarząd Spółki, a także biuro Spółki zapewniające obsługę administracyjną zarządu oraz, w pewnym zakresie, fabryki zlokalizowanej na terenie Strefy, zostały zlokalizowane w W. Tam też znajduje się siedziba rejestrowa Spółki. W siedzibie zarządu Spółka zatrudnia niewielką liczbę pracowników, w tym m.in. prezesa zarządu oraz osobę wspomagającą zarząd w prowadzeniu bieżącej działalności z zakresie zarządzania finansami. W związku z funkcjonowaniem zarządu, biura oraz zatrudnieniem pracowników w W., Spółka ponosi m.in. koszty najmu powierzchni biurowej, koszty materiałów biurowych oraz wynagrodzeń pracowniczych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. czy dla celów określenia wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), na Spółce ciąży obowiązek organizacyjnego wydzielenia opisanych w stanie faktycznym zarządu, biura oraz pracowników zlokalizowanych poza terenem Strefy (w siedzibie Spółki w W.) z działalności prowadzonej na terenie Strefy ? 2. czy koszty funkcjonowania zarządu oraz wynagrodzeń pracowników stanowią koszty pomniejszające dochód z działalności strefowej Spółki podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? 3. czy dla celów ustalenia wysokości wydatków kwalifikowanych, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 232, poz. 1548, zwanego dalej: "rozporządzeniem"), koniecznej dla ustalenia wysokości dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., powinny być uwzględnione koszty, których moment poniesienia ustalany jest według tzw. zasady kasowej, czy również koszty, których moment poniesienia ustalany jest według zasady memoriału ? W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że fakt zlokalizowania w W. zarządu, biura administracyjnego oraz pracowników, nie powoduje konieczności wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie Strefy dla celów określenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. pkt. 34 u.p.d.o.p. W zakresie pytania nr 2 Spółka stanęła na stanowisku, że koszty funkcjonowania zarządu, biura oraz koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki w W. stanowią koszty działalności strefowej Spółki i odpowiednio pomniejszają generowane przez nią dochody z działalności zwolnionej z opodatkowania. W zakresie pytania nr 3 Skarżąca wyjaśniła, że warunkiem prowadzenia działalności na terenie Strefy jest poniesienie wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia. Jednakże przepisy rozporządzenia nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "poniesienie". W opinii Spółki, analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że za koszty kwalifikowane inwestycji należy uznać także te, które zostały przez nią zarachowane, tj. ujęte w księgach pomimo braku ich faktycznego wydatkowania (rozchodu). W interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań. Zdaniem Organu, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy. Organ wskazał przy tym, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "prowadzić" to znaczy "wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność", "być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś". Natomiast "wykonywać" to zrobić coś, wyprodukować coś. Zatem, skoro miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku Spółki będzie Strefa, to dochody Spółki otrzymywane na terenie Strefy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., będą podlegały zwolnieniu z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, dochody generowane przez Spółkę z tytułu np. umów zawieranych poza terenem Strefy, nie będą spełniały warunków przewidzianych w omawianym przepisie. Zdaniem Organu w sytuacji otrzymywania dochodów zarówno na terenie Strefy, jak i poza Strefą, Skarżąca, zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia, powinna wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie Strefy. Organ stwierdził ponadto, że wydatki związane z funkcjonowaniem w W. zarządu, biura oraz zatrudnionych w nim pracowników, generują koszty których efekt odczuwalny jest lokalnie – ich skutkiem jest aktywizacja zawodowa mieszkańców W., wzrost udziałów gmin w. w podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych przekazywane do stołecznych urzędów skarbowych. Koszty te generowane są nie na terenie Strefy, co - zdaniem Ministra Finansów - jest odstępstwem od założeń i postanowień ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W ocenie Organu zarówno rozporządzenie, jak i ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, wskazują na jeden z podstawowych warunków uprawniających do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. na związek aktywności gospodarczej podatnika, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z konkretnie określonym terytorialnie obszarem kraju. Zdaniem Organu inna wykładnia ww. przepisów jest niedopuszczalna. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że fakt zlokalizowania poza Strefą zarządu oraz biura Spółki zapewniającego obsługę administracyjną zarządu, a także w pewnym zakresie fabryki zlokalizowanej na terenie Strefy, powoduje powstanie obowiązku wyodrębnienia kosztów generowanych poza Strefą. Wydatki te nie mogą wpływać na wartość dochodów wolnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Organ zauważył następnie, że pojęcie wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej – "z tytułu kosztów nowej inwestycji" - nie zostało nigdzie zdefiniowane. W ocenie Organu warunek skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wielkość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym, a nie memoriałowym. Zdaniem Ministra Finansów wydatkami kwalifikowanymi są wydatki poniesione w znaczeniu kasowym w trakcie obwiązywania zezwolenia na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Minister Finansów stwierdził, że w powyższej kwestii należało odwołać się do reguł wykładni językowej. Organ stwierdził, że za poprawnością takiego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej, gdyż zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. W ocenie Ministra Finansów chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane, i to w czasie objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie strefy. Pismem z dnia 6 lutego 2012 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów działalności strefowej wydatki ponoszone na utrzymanie biura w W., pracowników tam zlokalizowanych oraz zarządu; 2. § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, poprzez uznanie, że za wydatki poniesione można uznać jedynie wydatki faktycznie zapłacone; 3. art. 14c § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia stanowiska Organu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii, tj. ewentualnego obowiązku organizacyjnego wyodrębnienia zarządu, biura i pracowników zlokalizowanych w W., sąd I instancji na wstępie zauważył istotną okoliczność faktyczną, iż Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej poza Specjalną Strefą Ekonomiczną w M., zaś w W. zlokalizowany jest jedynie zarząd Skarżącej i biuro tego zarządu, obsługujące zarząd oraz fabrykę zlokalizowaną w Strefie. Przepis § 5 ust. 5 rozporządzenia stanowi tymczasem, że obowiązek organizacyjnego wydzielenia dotyczy takiego przypadku, gdy poza strefą prowadzona jest działalność gospodarcza, a nie jakakolwiek działalność podatnika. Wobec tego Spółka słusznie skoncentrowała się na analizie pojęcia "działalność gospodarcza", użytego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalność taka, poza wymogiem zorganizowania i ciągłości, musi stanowić działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, bądź polegać na poszukiwaniu lub wydobywaniu kopalin. Zlokalizowanie w W. zarządu Spółki i jego biura nie stanowi przejawu tak zdefiniowanej działalności gospodarczej. Działalność zarządu i jego biura – owszem – wiąże się z działalnością gospodarczą, służy tej działalności, a nawet, zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych, zarząd jest niezbędnym organem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jednak czynności zarządu i jego biura polegają na administrowaniu spółką, na kierowaniu nią i prowadzeniu jej spraw. Same w sobie nie stanowią jednak działalności gospodarczej, ze względu na którą w ogóle powstały specjalne strefy ekonomiczne, i ze względu na którą w § 5 ust. 5 rozporządzenia wprowadzono obowiązek wydzielenia działalności strefowej od pozastrefowej. Odnośnie ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego odwołano się w interpretacji sąd I instancji powziął wątpliwość, czy dla Ustawodawcy istotnie tak ważne było, aby przedsiębiorca zlokalizował swój zarząd i biuro na terenie strefy, i czy istotnie Ustawodawcy chodziło o stworzenie mechanizmu o charakterze podatkowym, zachęcającego spółki prawa handlowego do ustanawiania swoich siedzib na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, czyli - zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego – lokowania na tym terenie zarządu i pracowników administracyjnych obsługujących jego funkcje. Z punktu widzenia celów, jakie mają być osiągnięte poprzez strefy ustanowienie siedziby przedsiębiorcy na terenie strefy ma bowiem znaczenie absolutnie marginalne, gdyż cele te realizowane są poprzez efektywną działalność gospodarczą – wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową. W konsekwencji zakwestionowano pogląd Ministra, według którego dochody generowane wskutek umów zawieranych poza terenem Strefy nie będą podlegały zwolnieniu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Z punktu widzenia realizacji celów Strefy jest absolutnie obojętne, gdzie zawierana jest umowa, która skutkować ma przychodem z działalności stricte gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, tak samo, jak obojętne z tego punktu widzenia jest, czy taką umowę zawiera przedsiębiorca z siedzibą w miejscowości na terenie strefy, czy poza nią. Podsumowując uznano, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla potrzeb przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie ma obowiązku organizacyjnego wydzielenia zarządu, jego biura i pracowników spoza Strefy, jest prawidłowe. Odnośnie kwalifikacji wydatków generowanych przez zarząd Spółki, biuro i pracowników w W. do kosztów uzyskania przychodu, zauważono, że koszt ten nie skutkuje wcale - wbrew poglądowi Organu – jedynie lokalną aktywizacją zawodową mieszkańców W. Te wydatki służą zasadniczo prowadzeniu działalności w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, albo zabezpieczenie ich źródła, przy czym chodzi wyłącznie o przychody z działalności w Strefie – innych przecież Skarżąca nie osiąga. Sąd uznał ponadto, że użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia wyraz "poniesione" powinien być rozumiany w związku z tymi aktami prawnymi, na potrzeby i na podstawie których rozporządzenie zostało wydane. Określony termin powinien być bowiem interpretowany tak samo w obrębie danego aktu prawnego lub dziedziny prawa, zaś bez istotnego powodu terminowi takiemu nie należy nadawać w jednym akcie albo w obrębie jednej gałęzi prawa znaczenia odmiennego. Sygnalizując rozbieżności w orzecznictwie Sąd przychylił się do poglądu, że istotą sporu w tym zakresie nie jest to, jak interpretować wyraz "koszt" oraz "wydatek", lecz to, co oznacza kluczowy dla sprawy czasownik "ponieść" koszt, użyty w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie stref ekonomicznych. Z tego punktu widzenia za definitywny uznać trzeba nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany na podstawie np. faktury. Minister Finansów w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów: 1. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż dla potrzeb zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 strona przeciwna nie ma obowiązku organizacyjnego wydzielenia zarządu, jego biura i pracowników spoza Specjalnej Strefy Ekonomicznej E.; 2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż wydatki generowane przez zarząd Strony przeciwnej, biuro i pracowników w W. stanowią koszt uzyskania przychodu w Strefie i pomniejszają przychód Strefy; 3. § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, poprzez wadliwe przyjęcie, iż wyraz "poniesione" oznacza, iż za definitywny uznać należy nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W ramach pierwszego z podniesionych zarzutów wyjaśnienia wymaga, że wprowadzający przedmiotową ulgę przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. doprecyzowuje przy tym, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Zapis ten powielony został również w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, które określa m.in. warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia (§ 1 pkt 3) poprzez wskazanie, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W zdaniu drugim tego przepisu wskazano ponadto, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z przywołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej na terenie strefy. Działalność gospodarcza prowadzona poza strefą ekonomiczną w ogóle nie podlega bowiem przedmiotowemu zwolnieniu. Podatnik, który osiąga dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie, jak i poza nią, nie traci uprawnienia do skorzystania z omawianej ulgi, musi jednak dokonać organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej w strefie. Zaprezentowane stanowisko jest dla obu stron sporu wspólne. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów również uzależnił bowiem dopuszczalność zastosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od spełnienia warunku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy. Minister Finansów myli się jednak uznając, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą także poza strefą ekonomiczną, co powoduje konieczność organizacyjnego wyodrębnienia działalności prowadzonej w strefie, a w konsekwencji pełnego opodatkowania dochodów osiągniętych poza nią. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stoi na stanowisku, że pojęcie działalności gospodarczej powinno być interpretowane na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która zawiera legalną definicję tego pojęcia. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz użytych w nim pojęć nie można wprawdzie pomijać kwestii, że komentowane zwolnienie, jak każda inna ulga stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Słusznie zauważył więc organ, że przepisy dotyczące wszelkich zwolnień powinny być interpretowane ściśle. Również zakaz stosowania wykładni rozszerzającej nie budzi wątpliwości Sądu. Niemniej jednak, nie można z tego tylko powodu przyznawać automatycznie wykładni językowej prymatu wyłączności, tak jak to uczynił organ. W ocenie Sądu, skoro ustawa podatkowa milczy w kwestii znaczenia użytego zwrotu, zaś jego znaczenie znajduje wyczerpujące wyjaśnienie na gruncie innego aktu prawnego tej samej rangi, to właściwym jest posłużenie się wprowadzoną z woli ustawodawcy do obrotu prawnego definicją legalną. W doktrynie prawa przyjmuje się bowiem, że w procesie wykładni przepisów nie należy ograniczać się do jednej z kliku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Największą pewność poprawności przeprowadzonej wykładni uzyskamy oczywiście w sytuacji, gdy zarówno wykładnia językowa, systemowa, jak i funkcjonalna dadzą zgodny wynik. W przypadku wystąpienia pewnych różnic, bądź niemożliwości ustalenia treści normy prawnej w drodze jednej z metod wykładni koniecznym staje się dokonanie wyboru tej, która pozwoli uzyskać zgodny z wolą ustawodawcy sens przepisu. Odnosząc się do wyrażonej w skardze argumentacji przemawiającej za pierwszeństwem stosowania reguł wykładni językowej Sąd, co do zasady, podziela ten pogląd. Wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie tj., gdy przedmiotowe pojęcie zostało przez ustawodawcę wyjaśnione w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, posłużenie się wyłącznie regułami wykładni językowej, w oderwaniu od przyjętego przez ustawodawcę znaczenia, byłoby nieuzasadnione i błędne. Zgodnie z wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. II FPS 8/10, poglądem "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Zastosowania wykładni systemowej nie podważa przy tym brak ustawowego odesłania do stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Posłużenie się znaczeniem przyjętym na gruncie innego aktu nie zawsze będzie możliwe bez wyraźnego odesłania do tego aktu. Jeżeli jednak mamy do czynienia z pojęciem, które w swojej istocie licuje z zakresem przedmiotowym danego aktu prawnego, tak jak to mamy w przypadku "działalności gospodarczej" i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to implementacja odesłania do stosowania takiego aktu w ustawie nie jest konieczna. Temu służy wykładnia prawa, aby takie nieścisłości eliminować, a uzyskany sens normy prawnej był spójny i logiczny. Zaprezentowane stanowisko, oprócz dotychczasowego potwierdzenia w orzecznictwie, spotkało się z aprobatą piśmiennictwa. Do podobnych wniosków doszedł bowiem R. Dowgier, autor glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 (Przegląd Podatkowy z 2012 r., nr 2, s. 37-42). Sąd stoi zatem na stanowisku, że działalność gospodarcza, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oznacza zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Posłużenie się słownikową definicją wyrażenia: "prowadzić", którego dokonano w zaskarżonej interpretacji nie pozwala natomiast przyjąć, że sprawowanie zarządu, czy prowadzenie biura można podciągnąć pod pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Do słusznych wniosków doszedł w tej mierze sąd I instancji wskazując na rolę zarządu i zorganizowanego do jego obsługi biura. Działalność ta niezaprzeczalnie wiąże się z działalnością gospodarczą, służy tej działalności, lecz nie stanowi jej przedmiotu. Nie można bowiem zlecić skarżącej Spółce prowadzenia biura, albo sprawowania zarządu, albowiem czynności tych dokonuje się w Spółce na własne potrzeby, nie stanowi to oferty skierowanej do osób trzecich. Gdyby natomiast Spółka świadczyła także tego typu usługi, wówczas miałaby obowiązek organizacyjnego wydzielenia działalności prowadzonej w strefie. Okoliczności tych nie potwierdza jednak ustalony w sprawie stan faktyczny. Podzielić należy również wywód sądu I instancji w przedmiocie ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem usytuowanie siedziby Spółki z jej zarządem poza obszarem strefy ekonomicznej i tam prowadzenie biura przedsiębiorcy zdaje się nie podważać sensu tworzenia stref ekonomicznych. Przyspieszenie rozwoju gospodarczego części kraju, rozwój określonych dziedzin przemysłu, tworzenie nowych miejsc pracy, czy też realizacja pozostałych celów przyświecających ustanawianiu stref ekonomicznych odbywa się raczej poprzez lokowanie na obszarze stref produkcji, świadczenia tam usług lub wykonywaniu innych czynności, które stanowią sedno i przedmiot prowadzanej działalności gospodarczej. Zamierzeniem ustawodawcy na pewno nie było wywieranie nacisku na przedsiębiorców, aby Ci skupiali wszystkie elementy działalności w obrębie strefy. Także miejsce zawierania umów nie odgrywa większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Umowy te i tak zawierane są w ramach działalności gospodarczej, którą jak przyjął sąd I instancji Spółka prowadzi wyłącznie w strefie ekonomicznej. Stąd, w odniesieniu do Spółki w niniejszej sprawie nie istniał obowiązek organizacyjnego wydzielenia zarządu, jego biura i pracowników, a sąd I instancji nie naruszył postanowień art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W tej mierze Sąd stoi na stanowisku, że wydatki związane z funkcjonowaniem zarządu oraz przeznaczone na wynagrodzenia pracowników biura stanowią koszty pomniejszające dochód z działalności strefowej Spółki podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Decydujące znaczenie odgrywa bowiem powód, dla jakiego Spółka te koszty ponosi, który musi korelować (choćby pośrednio) z przychodami. Konsekwencją wcześniejszego przyjęcia, że Spółka prowadzi działalność wyłącznie w strefie musi być z kolei przyjęcie, iż koszty wydatkowane na ww. cele, mimo iż dotyczą w. struktur Spółki, ponoszone są zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Marginalizując kwestię lokalnej aktywizacji zawodowej mieszkańców W. sąd I instancji nie naruszył wspomnianego przepisu. Kwestia ta nie mieści się w legalnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Także w tej kwestii na aprobatę zasługuje bowiem pogląd prezentowany w cytowanym przez Spółkę i sąd I instancji wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r. II FSK 1721/10, zgodnie z którym przepisy rozporządzenia muszą być interpretowane z uwzględnieniem kontekstu normatywnego, to jest z uwzględnieniem znaczenia, jakie jest przypisywane w prawie podatkowym kluczowemu terminowi tłumaczonego zwrotu, to jest określeniu "wydatki poniesione". Niewątpliwie, ani to rozporządzenie, ani zawierająca upoważnienie do jego wydania ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, nie zawierają definicji tego terminu lub przepisu, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi, czy chodzi o poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym, kasowym, czy też o jego poniesienie w sensie memoriałowym, rachunkowym. Uzasadnione jest w tej sytuacji zatem sięgnięcie do zasady określonej normatywnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej. Zagadnienie rozpoznawania momentu poniesienia kosztu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stanowiło wprawdzie przedmiot rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela jednak poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11, z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 115/13, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 255/13 oraz z dnia 1 kwietnia 2015 r. II FSK 1604/14, opowiadając się za słusznością zasady memoriałowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy.