II FSK 1667/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2249/12 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/415-55/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydaną z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/415-55/12-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest bankiem uniwersalnym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu Prawa bankowego, w ramach której oferuje usługi finansowe, w tym różnego rodzaju produkty dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka podejmuje różnego rodzaju działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedaży swoich produktów. W najbliższym czasie Bank zamierza zorganizować akcję promocyjną polegającą na wprowadzeniu do oferty nowego produktu wraz ze zorganizowaniem akcji promocyjnej sprzedaży premiowej. Akcja promocyjna ma dotyczyć produktu, którym jest prowadzenie rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego (zwanego dalej "ROR - Promo"). Każdemu klientowi, który w czasie trwania akcji promocyjnej założy ROR -Promo i wypełni wszystkie warunki opisane w regulaminie, przyznana zostanie możliwość zakupu karty pre-paid na promocyjnych warunkach, tj. np. za symboliczną złotówkę bądź za równowartość kosztów, jakie Bank ponosi za nabycie danej karty i wprowadzenie jej do obiegu, np. kilkadziesiąt złotych. Karta ta zostanie zasilona jednorazowo kwotą np. 10 tysięcy zł. Regulamin akcji promocyjnej będzie zakładał, iż wypłata środków skutkująca saldem poniżej kwoty minimalnej określonej promocją w okresie ustalonym promocją (np. 1 rok) skutkować będzie karą w postaci pobrania prowizji określonej kwotowo lub procentowo od całej kwoty minimalnej. W związku z tym Spółka zapytała, czy nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach organizowanej przez nią akcji promocyjnej - sprzedaży premiowej - będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a tym samym Bank nie będzie musiał wykonywać obowiązku płatnika podatku od tych nagród. W ocenie Spółki, wobec braku zdefiniowania pojęcia "sprzedaży premiowej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innych aktach prawnych, ustalenie zasad stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy dokonywać w oparciu o wykładnię językową, z wykorzystaniem dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oraz dorobku doktryny. Według Banku dopuszczalność organizacji sprzedaży premiowej zarówno w odniesieniu do sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług, nie budzi sporów, co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Zdaniem Banku wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż nie istnieją żadne przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarówno dla częstotliwości przyznawania nagród, kumulacji wielu nagród w tym samym czasie, zróżnicowania rodzaju nagród oraz ustanowienia różnego rodzaju nagród w tym świadczeń rzeczowych, kart pre-paidowych oraz środków pieniężnych, jak również przypadków, gdy nagrodą w ramach sprzedaży premiowej jest prawo do nabycia innego produktu bankowego za symboliczną złotówkę bądź po kosztach wytworzenia. W opinii Spółki jedynym istotnym ograniczeniem dla zwolnienia od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową jest to, że zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Według Spółki nagrodą w sprzedaży premiowej może być - co do zasady - każdy rodzaj świadczenia, w tym zarówno świadczenie rzeczowe, usługa, jak i świadczenie pieniężne, w tym również inne usługi Banku na preferencyjnych warunkach, jak np. wydanie karty pre-paid za 1 zł lub za koszt jej wytworzenia, co wynika z art. 41 ust. 4 i ust. 7 ustawy i co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Ponadto ustanowienie w regulaminie sprzedaży premiowej kary umownej w przypadku niewypełnienia warunków regulaminu po wydaniu nagrody, nie stoi w sprzeczności z warunkami do zwolnienia dla nagród na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody pieniężnej, przyznanej w ramach sprzedaży premiowej, klientowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie przekroczy 760 zł, wówczas nagroda ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dla wszystkich przypadków objętych zapytaniem Spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do art. 535 Kodeksu cywilnego podnosząc jednocześnie, że w umowie rachunku bankowego Bank zobowiązuje się do przechowywania środków pieniężnych posiadacza i do dokonywania na jego zlecenie rozliczeń - na podstawie umowy cywilnoprawnej. W ocenie Ministra Finansów czynność prowadzenia rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego nie prowadzi w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenie, jako niezwiązane ze sprzedażą, nie może być uznane za sprzedaż premiową. Ponadto, zdaniem organu, nie można uznać za nagrodę uprawnienia uzyskanego przez klienta Banku do zakupu na preferencyjnych warunkach innego rodzaju usługi - produktu bankowego, np. karty pre-paid. Tym samym planowana akcja promocyjna nie stanowi sprzedaży premiowej. W konkluzji Minister uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie wniosku w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do szczegółowych sytuacji zaprezentowanych przez Spółkę. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół interpretacji pojęcia "sprzedaż premiowa" i tego, czy dotyczy ono także świadczenia usług, któremu towarzyszy wydawanie różnego rodzaju nagród w związku z zawarciem umowy rachunku oszczędnościowego. Zdaniem składu orzekającego w sprawie prawidłowo rozumie je Bank. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze wyjątku i należy go interpretować ściśle, niemniej jednak z odwołaniem do intencji ustawodawcy i do całego kontekstu normatywnego interpretowanego przepisu, w tym do wykładni systemowej. W omawianym przepisie chodziło o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z preferowanym jego zachowaniem na rynku. Art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dotyczy więc nie tylko sprzedaży (premiowej) sensu stricte, o jakiej mowa w definicji kodeksowej w art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz każdego rodzaju stosunku gospodarczego, w którym profesjonalny przedsiębiorca oferuje konsumentom pewne nagrody dodatkowe (tj. wykraczające poza zasadnicze świadczenie, którym w przypadku usług bankowych jest oprocentowanie) jako czynnik motywujący do uczestnictwa w tym stosunku gospodarczym. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca dążył do objęcia zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników – konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. W konsekwencji Sąd uznał, że bezpodstawne było ograniczenie przez Ministra Finansów rozumienia pojęcia "sprzedaż" do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił, aby w dalszym postępowaniu Minister zastosował się do wykładni pojęcia "sprzedaż" przyjętej przez Sąd. Dopiero udzielenie interpretacji co do ewentualnego zwolnienia z opodatkowania nagród wydanych w ramach art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. pozwoli Sądowi ocenić pogląd organu, o ile pogląd ten nie spotka się z uznaniem Banku i zostanie wniesiona skarga na ponownie wydaną interpretację. Od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt (tak w oryginale skargi kasacyjnej), poprzez błędną wykładnię terminu sprzedaż i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionych przepisach terminu należy świadczenie usług. Ponadto strona wnosząca środek odwoławczy wskazała na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Ministra Finansów zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia językowa, wykładnia systemowa i wykładnia funkcjonalna terminu sprzedaż potwierdzają prawidłowość wydanej przez organ interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie uzasadniono, choć wymóg taki wynika z art.176 p.p.s.a. Skarżący organ nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, był nieprawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje (art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony w precyzowaniu zarzutów czy też ich uzasadnieniu. Wobec braku uzasadnienia naruszenia art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a. nie może odnieść się do tych zarzutów. Także zarzut naruszenia prawa materialnego został w podstawach kasacyjnych sformułowany nieprecyzyjnie. Strona składająca skargę kasacyjną przytoczyła jako naruszony "art.21 ust.1 pkt", nie wskazując nawet aktu prawnego, w którym przepis ten został zamieszczony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono jednakże argumentację, z której wyprowadzić można wniosek, że zarzut dotyczy art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. Z tych względów do zarzutu tego można odnieść się merytorycznie. Kwestia zastosowania art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. także do usług była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 27 marca 2015r., II FSk 2758/14, z dnia 18 czerwca 2015r., II FSK 1540/13 i II FSK 1618/13. W wyrokach tych przyjęto wykładnię art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. tożsamą z rozumieniem tego przepisu, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Sąd orzekający w tym składzie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach oraz zaprezentowaną w nich argumentację. Z tych względów przytacza ją i przyjmuje za własną. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wyrażenia "sprzedaż premiowa". Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. O sprzedaży mowa jest m.in. w art.3 ust.2b pkt 4, art.5a pkt 20, art.9 ust.6 (sprzedaż krótka), art.14 ust.1, art.21 ust.1 pkt 28-30,pkt 72, pkt 101. Wyrażenia "sprzedaż" również nie zdefiniowano na potrzeby ustawy podatkowej, a z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w ustawie posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym, użytym w innej ustawie podatkowej, w znaczeniu, jakie nadaje mu ustawa Kodeks cywilny, czy też w znaczeniu specyficznym, właściwym tylko dla tej ustawy. I tak o ile nie pozostawia wątpliwości, że przykładowo w art.3 ust.2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, a o tyle już w przypadku użycia wyrażenia sprzedaż w art.5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znaczenie znacznie szersze. Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym przyjęto przy określaniu wartości przychodów wartość sprzedaży w rozumieniu zarówno sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług. Definicja ta jest bowiem w istocie tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku do towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie z art.2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W art.9 ust.6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych. W art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca podobnie jak w art.9 ust.6 tej ustawy użył pojęcia sprzedaż z wyróżniającym ją przymiotnikiem jako jednego wyrażenia składającego się z dwóch słów- "sprzedaż premiowa", a zwolnieniem objął – do pewnej wysokości- nagrody związane ze sprzedażą premiową. W art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższych niż kwota zwolniona. Nie budzi wątpliwości, że nagroda, o której mowa w powołanych przepisach stanowi dodatkowe (obok wynikającego ze zobowiązania istniejącego między dającym nagrodę a jej adresatem) świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego. Ma ona zwykle zachęcić do zachowania się przez nagrodzonego w sposób pożądany przez nagradzającego (zwykle zachęcić do dalszych zakupów). Wyrażenie "sprzedaż premiowa" nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na zdefiniowanie tego pojęcia poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej. Kodeksowi cywilnemu nie jest bowiem znany taki rodzaj sprzedaży jak sprzedaż premiowa. Skoro wyrażenie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka etnicznego (potocznego), to i jego znaczenie dla potrzeb wykładni art.21 ust.1 pkt 68 i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym. Skoro sprzedaż w języku potocznym, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oznacza zarówno sprzedaż towarów, jak i usług, to pod pojęciem sprzedaży premiowej należy uznać sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego. Za takim rozumieniem wyrażenia "sprzedaż premiowa" przemawia również wykładnia celowościowa. Od nagród z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Trudno znaleźć powody, dla których nagrody przyznane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art.41 ust.4 u.p.d.o.f.), a nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usługi) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji (cechującej się tą samą cechą prawnie relewantną) byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art.32 ust.1 i art.84 Konstytucji RP. Od 1 stycznia 2015r. przepis art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. uległ zmianie i obecnie wynika z niego jednoznacznie, że dotyczy on nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług. Ustawodawca pozostawił jednakże bez zmian art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w tym ostatnim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art.21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia pojęcia "sprzedaż premiowa" w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015r., a stanowiło jedynie doprecyzowanie tego pojęcia. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art.21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art.30 ust.1 pkt 2. Podkreślić jeszcze raz należy, że w ustawie podatkowej ustawodawca posługuje się wyrażeniem "sprzedaż premiowa", które należy interpretować łącznie. Z tych powodów nie można uznać, że przyjmując szersze rozumienie tego pojęcia niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, naruszono zakaz wykładni homonimicznej. Z tych względów należy uznać, że wyrażenie "sprzedaż premiowa", także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015r., obejmuje zarówno sprzedaż towarów, jak i sprzedaż usług. Nagrody związane z rachunkiem bankowym w formie kart pre-paid , stanowią tym samym nagrody, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 68 i art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. [pic]