I SA/Lu 686/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. I SA/Lu 686/10 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania małżonków M. / podatnicy /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.- o.p. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2010 r., określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 31.987 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan sprawy, w którym w dniu 12.01.2010 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 13.854,20 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowość skorygowanego zeznania podatkowego budzi wątpliwości co do istnienia nadpłaty. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26.02.2010 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 5.05.2010 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowe zważył, że G. M. rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 15.06.2005 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1.08.2005 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...]. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia 1.08.2005 r. do dnia 31.07.2008 r. Podstawą prawną wyznaczenia był art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. / oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk / Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm. /. Przedmiotem sporu jest czy należność wypłacona G. M. z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dla stanu prawnego w 2005 r. – u.p.d.o.f. /. Zmiana tego przepisu z dniem 24.08.2005 r. nie miała znaczenia dla jego wykładni, zastosowania. Dominującym sposobem ustalania znaczenia norm prawa jest wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi do rozstrzygnięcia contra legem. Jeżeli jednak rezultaty tej wykładni są niejednoznaczne, zasadne jest użycie metod wykładni pozajęzykowych, pozwalających usunąć wątpliwości, które powstały na gruncie wykładni językowej. Przy czym zasada autonomii prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Prawidłowe odkodowanie normy prawnej w rozpatrywanej sprawie wymaga posłużenia się także wykładnią systemową zewnętrzną. Stosuje się ją wówczas, gdy w celu rozwiązania problemu interpretacyjnego sięga się do przepisów prawnych zawartych w aktach prawnych, należących do innych gałęzi prawa. Dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych osób poza granicami państwa oraz należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Nie jest możliwe, aby organy podatkowe dokonywały oceny użycia do wskazanych celów według własnego uznania. Posługując się jedynie zapisami zawartymi w rozważanym przepisie faktyczny cel "wysłania" poza granice państwa musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów wymaga sięgnięcia do przepisów regulujących zasady użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa lub kierowania tam indywidualnych żołnierzy. Należy zakładać, że racjonalny ustawodawca konstruując omawiany przepis podatkowy odnoszący się do takiej problematyki użył określeń regulujących te kwestie w przepisach pragmatyki wojskowej. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa normuje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa / Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm. /. Zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa zostały natomiast uregulowane w ustawie dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wskazał art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa / Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm. /. Z porównania tych przepisów z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wywiódł, że decydujące znaczenie ma określenie przez organ wojskowy trybu "wysyłania" żołnierza poza granice państwa. Wybór przez organ wojskowy jednej z tych form oznacza zasadniczo odmienne uprawnienia żołnierza, jak również odmienne warunki pełnienia takiej służby, co nie pozostaje bez znaczenia przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Inaczej również uregulowane są kwestie należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia służby poza granicami państwa. Wskazał rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa / Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. /, § 2, § 3, § 10, § 13, § 20. Argumentował, że w tym stanie prawnym zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych, w międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego. Jednak dodatek wojenny zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa / Dz.U. Nr 110 poz. 1257, ze zm. / przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. W związku z tym otrzymywanie dodatku wojennego przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych pozostaje bez znaczenia dla interpretacji omawianego przepisu podatkowego i nie wpływa na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W tym stanie prawnym tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. / za stanowiskiem w sprawach: II FSK 24/09, II FSK 1928/08, II FSK 185/09, II FSK 1943/08, III SA/Wa 1360/09, I SA/Łd 1370/08, l SA/Sz 31/10, I SA/Bd 110/10 /. Również z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17.02.2010 r. jednoznacznie wynika, że wypłata podatnikowi należności "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej". Również Zastępca Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w piśmie z dnia 4.03.2010 r. stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w okolicznościach służby G. M. Te organy posiadają najobszerniejszą wiedzę na temat celów jakie realizują podlegli im żołnierze zawodowi a organy podatkowe nie mogą dowolnie rozstrzygać o tym do jakich celów byli użyci żołnierze i dowolnie decydować o zaistnieniu przesłanek faktycznych do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z tych dokumentów urzędowych wynika wprost, że G. M. nie realizował celów określonych przez ustawodawcę. To stwierdzenie także wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wniosek zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z szeregiem pytań był bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić i ocenić okoliczności istotnie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawione w uzupełnieniu odwołania pytania dotyczące szkoleń żołnierzy służących w strukturach NATO, czy pakt NATO wzmacnia siły obronne Polski, które cele realizuje NATO, ile obecnie jednostek wojskowych WP używanych jest poza granicami Polski oraz inne dotyczące służby wojskowej nie mają związku ze sprawą. Odmowa prowadzenia tego dowodu nie stanowi naruszenia art. 188 o.p. Przedstawiona opinia językowa nie stanowi dowodu z art. 197 o.p. i podlega ocenie organu podatkowego. Przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Odmienne zasady wykonywania służby poza granicami państwa przez żołnierza jednostki wojskowej użytej do celów wymienionych w przepisie podatkowym od żołnierza wyznaczonego do służby poza granicą na określone stanowisko niezwiązane bezpośrednio z realizacją takich celów, nie uzasadnia równego ich traktowania w kwestiach ulg podatkowych. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników, którzy pełnią służbę w warunkach wyjątkowo trudnych, z narażeniem życia i zdrowia. Przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisu nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady in dubio pro tributario. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 o.p. Nie zostały naruszone art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 o.p. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W tym stanie prawnym, gdy podatnik złożył korektę zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zeznania, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie dopiero rozstrzygnąć zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty / pozytywnie lub negatywnie / bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego / za stanowiskiem w sprawie II FSK 346/06 /. Ustawodawca w ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w art. 21 § 3, drugą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty w art. 75 § 1. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dopóki zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty / art. 79 § 2 o.p. / a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, wydać decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 o.p. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. 2. Małżonkowie M. złożyli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucili naruszenie: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię; 2/ art. 2, art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP; 3/ błędy w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 210 § 4, art. 191, art. 180 w związku z art. 122 o.p.; art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121, art. 124 o.p.; art. 120, art. 121 o.p.; art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, o uznanie uprawnienia skarżących do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów wskazanych w skardze oraz o ich ocenę, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Rekapitulując obszerne uzasadnienie skargi stwierdzili, że: Organ podatkowy nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika / vide decyzje - brak informacji na ten temat /. Wynagrodzenie podatnika zawiera wiele różnych składników, każdy z nich może korzystać ze zwolnienia, a więc ma istotny wpływ na wymiar podatku. Jest to okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Nie sposób więc określić prawidłowej wysokości podatku / a w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata / w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić czy i jakie zwolnienia przysługuje podatnikowi / vide wyroki w sprawach I SA/Łd 313, 314, 315 i 316/10, III SA/Wa 1063/09, III SA/Wa 2015, 2016, 2017/08, III SA/Wa 1505/06 /. Wszystkie zwolnienia przewidziane w przepisach każdy organ podatkowy z urzędu ma obowiązek ocenić pod kątem ich ewentualnego zastosowania zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga art. 187 § 1 i art. 191 i 180 w związku z art. 122 i 121 o.p. oraz konstytucyjne zasady praworządności i państwa prawa. Organ podatkowy ograniczył się do wybranych przepisów wojskowych, pomijając inne, ważne dla sprawy, dopuszczając się różnego traktowania żołnierzy. Organ podatkowy nie uzasadnił swego stanowiska, jakoby inne cele realizowali żołnierze skierowani a inne żołnierze wyznaczeni. Oparł się nie na ustaleniach własnych, lecz tylko na zaświadczeniu MON, zawartej w nim ocenie, którą winien dokonać wyłącznie organ podatkowy. Organ podatkowy nie uzasadnił na podstawie jakich konkretnie faktów wywodzi, iż wyznaczenie na stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska, dlaczego kwestionuje opinię prof. Markowskiego jako dowód w sprawie. Potwierdza to tendencyjność całego postępowania, w którym organ podatkowy dobierał tylko dokumenty, przepisy, pasujące do profiskalnego celu postępowania. Organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego uważa, że ze zwolnienia może korzystać tylko żołnierz pełniący służbę w warunkach wyjątkowo trudnych, z narażeniem życia i zdrowia. Takiego warunku nie ma w spornym przepisie. Sam organ przyznaje, że zarówno żołnierz skierowany, jak i wyznaczony otrzymują dodatki wojenne. Potwierdza to, że obie grupy żołnierzy mogą realizować te same zadania. Organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego, istotnego dowodu w sprawie. Istotne znaczenie wnioskowanego dowodu potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo ze Sztabu Generalnego WP z dnia 4.03.2010 r., dotyczące innego żołnierza, ale podobnego stanu faktycznego / żołnierza wyznaczonego /. Treść pisma Sztabu z dnia 4.03.2010 r. przeczy innemu pismu Sztabu z dnia 4.03.2009 r. Rozbieżności tych organy nie wyjaśniły. Pytania podatnika postawione we wniosku dowodowym miały potwierdzić, które z celów wymienionych w spornym przepisie realizował faktycznie podatnik. Organ podatkowy naruszył art. 191, art. 192, art. 188 i art. 180 w związku z art. 122 o.p. Nierozpatrzenie wniosku dowodowego podatnika spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych. Wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy / za stanowiskiem w sprawie SA/Wr 198/85 /. Organ podatkowy naruszył zasadę zaufania przez brak bezstronności w sprawie, przez wyjątkową tendencyjność postępowania dla realizacji profiskalnego celu postępowania, przez marginalizowanie dowodów i twierdzeń strony; przez naruszenie elementarnych zasad prawdy obiektywnej, dobieranie dowodów wspierających cel postępowania, lekceważenie dowodów strony; przez niewyjaśnienie wielu twierdzeń i stanowisk organów, pominięcie wielu twierdzeń strony. Wykładnia spornego przepisu jest nieprawidłowa i w sposób oczywisty narusza art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. oraz wskazane w skardze przepisy, ponieważ organy podatkowe obu instancji przy wykładni spornego przepisu popełniły szereg błędów, wynikających z nieprzestrzegania zasad egzegezy prawa: a/ bezzasadnie sięgnęły do wykładni systemowej zewnętrznej, gdy do wykładni przepisu wystarczającą jest wykładnia językowa; b/ zlekceważyły konstytucyjną zasadę, określają tryb nakładania podatków i przyznawania zwolnień, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym i jego warunki, muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej, nie z niepodatkowych aktów prawnych, w dodatku rangi podustawowej, jeśli prawodawca nie zastosował stosownego odesłania, zgodnie z zasadami poprawnej legislacji; c/ przyjęły wykładnię w istocie naprawiającą błędy redakcyjne popełnione przez prawodawcę i przyjęły interpretację, która zmieniła treść przepisu, a owo naprawianie doprowadziło do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów; d/ nie uwzględniły konstytucyjnych zasad poprawnej legislacji, zasady państwa prawa oraz równości wszystkich wobec prawa. Organy podatkowe dokonały wykładni na podstawie wybranych przepisów z wybranych aktów prawnych, dotyczących żołnierzy zawodowych, pomijając inne ważne dla sprawy przepisy dotyczące żołnierzy wskazujące, iż także żołnierze wyznaczeni korzystają ze zwolnienia. Nie dostrzegły, że zmiana przepisu od 1 stycznia 2003 r. dotyczy właśnie żołnierzy wyznaczonych. Niepotrzebnie sięgnęły do przepisów niepodatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej / sporny przepis nie zawiera żadnego odesłania /. Zlekceważyły fakt, że ustawa podatkowa winna zawierać wszystkie elementy zwolnienia oraz ewentualne definicje / w przepisie nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania innych przepisów /. Orany podatkowe nie mogły opierać się na definicji stworzonej przez MON, gdyż nie miał on upoważnienia do stworzenia definicji legalnych. Nie dostrzegły, że dla wykładni spornego przepisu wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego / zawsze dotyczy ona praw i obowiązków podatników /, sięgając do definicji zawartych w podustawowych aktach prawnych, nienależących do prawa podatkowego. Wykładnią spornego przepisu podważyły racjonalizm prawodawcy / imiesłów "użytych" nie może odnosić się do jednostek, lecz do wymienionych po przecinku podmiotów zgodnie z zasadami języka polskiego; celnicy i inni adresaci zwolnienia nie wchodzą w skład jednostek wojskowych; jednostki nie realizują wszystkich celów wym. w spornym przepisie /. W sposób nieuprawniony zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia, naruszając konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa / jedni żołnierze wykonujący te same zadania, cele korzystają ze zwolnienia, inni nie /. Stąd doszło także do naruszenia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., bo nie było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Złożona korekta zeznania jest poprawna. Podatnicy podkreślali, że doraźne potrzeby budżetu państwa nie mogą przyćmiewać zasad państwa prawa, a tym samym utrwalać uchybień popełnianych przez organy podatkowe, niwelując bezpieczeństwo prawne podatników. Nie wolno zapominać, że obowiązkiem sądu jest ochrona praw obywatelskich, a nie ochrona porządku prawnego jako takiego. Tej treści argumentację skarżący podatnicy ponowili w piśmie z dnia 19 stycznia 2011 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga, pomimo częściowej zasadności, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji w warunkach jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5. Poza sporem było, że w trakcie trwania roku podatkowego 2005 r. podatnik w ramach zawodowej służby wojskowej został wyznaczony na stanowisko specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...]. W następstwie te okoliczności faktyczne należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności / dotyczące czasu, miejsca, podstawy prawnej służby podatnika, zajmowanego stanowiska poza granicami państwa w ramach zawodowej służby wojskowej /. 6. W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym od 1 stycznia 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r. stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. do końca rozpatrywanego roku podatkowego / zmiana Dz. U. z 2005 r. Nr 90, poz. 757 / stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. 7. W przytoczonym stanie prawnym, przyjętym u podstaw sądowej kontroli legalności należy wskazać i podzielić stanowisko w sprawie II FSK 1148/09, zgodnie z którym: "/.../ Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.p. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 16 września 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. 21. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz. 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). /.../ Reasumując przyjąć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.". W ten nurt prawnej argumentacji wpisuje się stanowisko w sprawie II FPS 5/10. Przyjmując przedstawione stanowisko prawne u podstaw sądowej kontroli legalności, co do zasady należy podzielić stanowisko skarżących, o ile stwierdzają, że nie ma prawnego znaczenia dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. czy żołnierz został skierowany, czy wyznaczony do służby poza granicami państwa. Jednak tylko ta konstatacja sama jeszcze nie przesądza o objęciu podatnika spornym zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 8. Przyjęte stanowisko prawne, wprost zgodnie z jego treścią, w dalszej kolejności wymaga ustalenia i oceny czy żołnierz wyznaczony realizuje ustawowe cele, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. / zawarte tam wyliczenie jest wyliczeniem zamkniętym /. Realizację tych ustawowych celów w ramach wyznaczenia do służby poza granicami państwa miał obowiązek wykazać podatnik, domagający się prawa skorzystania z rozważanego zwolnienia podatkowego. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał organowi podatkowemu, by będąc wyznaczonym do służby poza granicami państwa, realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z przedstawionych dokumentów wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik był wyznaczony do służby na stanowisku specjalisty w strukturze NATO, w [...]. Nie wynika, by pełniąc służbę na tym stanowisku był żołnierzem wykonującym zadania poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom czy w innym, wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podatnik nie wykazał żadnego związku między wykonywanymi obowiązkami specjalisty a realizowaniem celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. / wymienionych w sposób zamknięty /. Wykonywanie obowiązków specjalisty w strukturach NATO w [...] może być postrzegane jedynie jako wzmocnienie tej międzynarodowej organizacji polityczno - wojskowej, co samo nie jest zawsze równoznaczne z pełnieniem służby przez żołnierza, realizowaniem zadań poza granicami państwa ściśle w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie każde, nie zawsze wykonywanie obowiązków specjalisty w strukturach NATO ma miejsce w warunkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowi o użyciu poza granicami państwa w wymienionych dalej celach, to stanowi o konkretnych, realnych, szczególnych okolicznościach, w których żołnierz pełni służbę, wykonuje swoje zadania. Sformułowanie "użytych poza granicami państwa w celu" odnosi się do konkretnej, rzeczywistej sytuacji, w której żołnierz realizuje konkretne, rzeczywiste zadania w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie obejmuje sytuacji, w których ustawowego sformułowania użycia poza granicami państwa w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można odnosić do konkretnych realiów, lecz jedynie do zdarzeń przyszłych, hipotetycznych. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego podatnik żadnymi dowodami nie podważył stwierdzenia zawartego w piśmie Dyrektora Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie G. M. do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f./ k. 27 akt podatkowych /. Podatnik nie wykazał organowi podatkowemu, by z uwagi na miejsce, czas, warunki pełnionej służby, wykonywanych zadań poza granicami państwa realizował cele z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Istotę rozważanego zwolnienia podatkowego należy postrzegać jako preferencję podatkową dla osób wykonujących swoje obowiązki, pełniących służbę, w warunkach podwyższonego czy najwyższego ryzyka, zagrożenia życia i zdrowia, w warunkach przynoszących na co dzień sytuacje nieprzeciętnie czy ekstremalnie trudne. Żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, w tych szczególnych warunkach, opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, nie w takich szczególnych warunkach, to podatnicy podatku dochodowego w różnych sytuacjach faktycznych, przez to podatkowych. Sąd w tym składzie nie podziela stanowiska prawnego prezentowanego w skardze i w przywołanych w niej wyrokach, by sama treść Traktatu Waszyngtońskiego, określone w nim cele, stanowiła wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że służba żołnierza na każdym stanowisku i w każdych warunkach w strukturze tej organizacji zawsze jest służbą poza granicami państwa w celach z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w oderwaniu od rzeczywistego celu służby żołnierza poza granicami państwa, którym musi być cel wymieniony w tym przepisie. Dla stwierdzenia, że żołnierz pełni służbę, realizuje zadania poza granicami państwa ściśle w celach z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie jest rozstrzygająca treść traktatowych celów tej organizacji. Rozstrzygające jest wykazanie, że żołnierz pełniąc służbę w strukturach tej organizacji rzeczywiście realizował zadania poza granicami państwa ściśle w celach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Tego podatnik nie wykazał. Dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. hipotetyczna możliwość realizacji celów wymienionych w tym przepisie musi przybrać postać rzeczywistego stanu faktycznego. Podsumowując, odpowiada prawu zaskarżona decyzja z uwagi na niewykazanie przez podatnika, by będąc wyznaczonym do służby w strukturach NATO był żołnierzem realizującym cele z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 9. Z tych względów zaskarżona decyzja w istocie nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w sposób opisany w skardze. Nie ma u podstaw naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi oraz konstytucyjnych zasad porządku prawnego, zarzucanych w skardze. Same twierdzenia podatnika o wieloskładnikowym charakterze wynagrodzenia, o możliwych zwolnieniach podatkowych związanych z poszczególnymi składnikami, nie prowadzą do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik znał składniki otrzymywanego wynagrodzenia i domagał się od organu podatkowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie wykazał organowi podatkowemu faktycznych przesłanek zastosowania innych zwolnień podatkowych. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.